Каждому по заслугам, с каждого... по закону (А. Сабитов, "Консультант", N 19, октябрь 2007 г.)

Каждому по заслугам, с каждого... по закону

Примечательно, что за границей достаточно редко вносятся какие-либо поправки в такие значимые на государственном уровне документы, как Налоговый кодекс. К сожалению, в Российской Федерации к этому вопросу относятся иначе. В качестве показательного примера здесь можно привести недавнее принятие Федерального закона N 216-ФЗ, который в 47-й, почетный, раз внес существенные коррективы в главный налоговый документ страны. Стоит отметить, что большинство изменений коснется каждого из нас, ведь речь идет о налоге на доходы физических лиц.

Наверное, именно поэтому среди поправок, вносимых вышеуказанным Федеральным законом, наиболее значимыми следует признать те, которые преобразуют порядок расчета и уплаты НДФЛ.

НДФЛ

Вклады в банк. Ранее любой процент, который получал налогоплательщик с банковского вклада, должен был облагаться налогом на доходы по ставке 35 процентов. При этом вкладчику не обязательно было декларировать свой "процентный" доход самостоятельно. Дело в том, что уплачивать налог за него мог непосредственно банк, в котором физлицо разместило свои деньги. Очевидно, что в этом случае возникает ситуация, когда вклады в банк подпадают под двойное налогообложение. Сообразуясь со здравым смыслом, нельзя поспорить с тем, что человек, заработавший деньги, заплативший с них налог на доходы и не израсходовавший их, а положивший в банк, вынужден отчислять налог с процентов по вкладу, т.е., по сути, он исполняет свою обязанность налогоплательщика дважды. Ведь граждане откладывают те деньги, которые они заработали и с которых уже заплатили НДФЛ. Однако некоторые арбитры придерживались иного мнения по данному вопросу.

Отрадно, что норму, устанавливающую столь странную обязанность, законодатели подкорректировали. Отныне, если процент по вкладам меньше, чем ставка рефинансирования Центробанка, он не подлежит налогообложению. На практике процентная ставка даже по срочным вкладам приблизительно равна ставке рефинансирования. Следовательно, почти все проценты, которые получают налогоплательщики по вкладам, будут выведены из зоны обложения налогом на доходы.

Новый вычет. Начиная уже с 2007 года физические лица могут рассчитывать на новый социальный налоговый вычет - по негосударственному пенсионному обеспечению и добровольному пенсионному страхованию. Попробуем разобраться, откуда у этой нормы "ноги растут".

В последнее время пенсионная реформа, по крайней мере в своей информационной составляющей, очень активно продвигается: проводится рекламная кампания, разъяснительная работа среди граждан о необходимости выбора того или иного фонда для накопления своих сбережений, которые затем будут выплачиваться в виде пенсии. Однако пока отдача от реформы невелика: порядка 90 процентов российских граждан продолжают хранить свои сбережения в государственном пенсионном фонде. Во многом это связано с недостатком информации о том, какую финансовую выгоду сможет получить гражданин, размещая свои средства в негосударственном фонде. Новая норма направлена на развитие пенсионной реформы в целом и на разрешение данных проблем в частности.

Благодаря новведению все расходы, которые несет гражданин на добровольное пенсионное страхование, стало возможным выводить из налоговой базы. Небольшое неудобство связано с тем, что в данном случае отсутствует налоговый агент. Следовательно, компания не может произвести за работника соответствующие вычеты на основании представленных им справок. Таким образом, единственная сложность состоит в том, что налогоплательщику придется самостоятельно прийти в налоговую инспекцию, заполнить декларацию и на законных основаниях попросить произвести в его пользу вычет.

На самом деле, учитывая то, что речь идет не о таких уж и маленьких суммах (ежемесячные взносы в размере от 3000 до 10 000 рублей), в пересчете на базу НДФЛ за год можно "собрать" на социальный вычет более 5000 рублей.

Также стоит упомянуть об изменениях, внесенных в статьи 213 и 213.1 НК РФ. Отныне сумма доходов по договорам добровольного пенсионного страхования/негосударственного пенсионного обеспечения, равная сумме взносов, в отношении которых налогоплательщик имел право на социальный налоговый вычет, облагается НДФЛ.

При этом из буквального содержания поправок следует, что по договору добровольного пенсионного страхования сумма социального вычета восстанавливается при выплате дохода в случае досрочного расторжения договора (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон), а по договору негосударственного пенсионного обеспечения - при любой выплате дохода (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).

Вычеты объединились. Главное нововведение, связанное с социальными налоговыми вычетами, заключается в том, что для соцвычетов на образование (за исключением расходов на обучение детей), на лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение) и на негосударственное пенсионное обеспечение/добровольное пенсионное страхование установлен общий предельный размер. Так, в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 219 НК РФ, указанные вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 рублей в налоговом периоде. При этом если у налогоплательщика в течение года было несколько видов расходов или все перечисленные, то он может сам выбирать, какие расходы и в каких суммах учитывать в пределах указанной максимальной величины. Стоит заметить, что данные положения распространяются на правоотношения, возникшие уже с 1 января 2007 года.

Напомним: до поправок предельный размер социальных вычетов на обучение налогоплательщика, а также на лечение налогоплательщика и его родственников составлял только 50 000 рублей по каждому из этих вычетов.

Таким образом, нововведение, вероятно, не понравится только тем лицам, которые одновременно получали все три вида вычетов (по расходам на обучение, лечение, добровольное пенсионное страхование), а значит, суммарно могли сэкономить 150 000 рублей. По новым же правилам они могут рассчитывать лишь на сумму, которая на 50 000 меньше. Между тем следует заметить, что если гражданин может нести расходы, которые позволяют ему рассчитывать по каждому виду вычетов на максимальный размер компенсации, то его доходы наверняка выше среднего уровня заработной платы. Очевидно, потери по вычетам не сильно ударят по бюджету такого гражданина.

Норма в сутки. С 1 января 2008 года суммы возмещения командировочных расходов в части суточных будут освобождаться от налогообложения в пределах следующих норм: не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке внутри страны и в пределах 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

В то же время некоторые ошибочно полагают, что отныне и нормы суточных, которые можно включать в состав себестоимости, будут составлять 700 и 2500 рублей соответственно. Однако это не так. Ранее, если компания выплачивала своему командированному сотруднику суточные сверх установленной нормы, которую можно включать в состав себестоимости (а она, как и прежде, составляет 100 рублей), появлялся риск, что средства, превышающие норму, могли признать материальной выгодой работника, с которой он должен заплатить НДФЛ. Возникали абсурдные ситуации: компания за счет своей чистой прибыли доплачивала специалисту, предположим, 400 рублей за сутки командировки, а он с этой суммы (с которой компания уже заплатила налог на прибыль) обязан был уплатить налог на доходы.

В действующей редакции НК РФ говорится, что при расчете НДФЛ суточные не учитываются "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ". Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 были утверждены нормы суточных для целей налогообложения прибыли. Применительно же к НДФЛ каких-либо норм установлено не было. В то же время из положений статьи 168 ТК РФ следует, что для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничиваются только минимальным размером. Такая ситуация порождала споры. Контролирующие органы настаивали на том, что суммы суточных, которые превышают нормы, утвержденные для целей налога на прибыль, облагаются НДФЛ (см., например, письма Минфина России от 20 марта 2007 г. N 03-04-06-01/77, от 16 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/28, ФНС России от 9 ноября 2006 г. N 04-1-02/721@, УФНС по г. Москве от 27 ноября 2006 г. N 28-10/103473). Арбитражные суды высказывали противоположную точку зрения, подчеркивая, что позиция контролирующих органов противоречит Налоговому кодексу (решение ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июля 2006 г. по делу N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, от 10 мая 2006 г. по делу N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2006 г. по делу N А56-53705/2005, от 9 марта 2005 г. по делу N А52/3844/2004/2, ФАС Северо-Кавказского округа от 19 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4317/2005-1714А, ФАС Уральского округа от 20 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1474/05-АК).

Теперь же, с принятием поправок, компании могут вздохнуть с облегчением. Отметим, что фактически организация может возмещать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы, если это прописано в коллективном договоре или локальном акте. Правда, не стоит забывать, что если командировочные выплаты сотруднику будут больше 700 рублей, компания рискует нарваться на претензии налоговиков, и ей придется удерживать НДФЛ с сумм, превышающих нормы.

В то же время хочется верить, что это только начало и законодатели еще вернутся к вопросу об увеличении официальной нормы в 100 рублей, которую можно относить на себестоимость. Возможно, целесообразно также "прозондировать" территорию России с той целью, чтобы для каждой зоны установить адекватную норму суточных. Ведь не секрет, что расходы на командировку, предположим, в Москву и Иваново совершенно не сопоставимы.

ЕСН

Из состава объектов обложения ЕСН исключены (п. 1 ст. 236 НК РФ):

выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ;

вознаграждения в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ по договорам гражданско-правового характера с российской организацией, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Стоит заметить, что раньше по этим вопросам возникали споры, причем налоговые органы наставали на том, что ЕСН в указанных случаях платить нужно (письма УФНС по г. Москве от 23 августа 2006 г. N 21-18/423, от 9 ноября 2006 г. N 21-18/661). С принятием поправок ситуация разрешилась в пользу налогоплательщиков, что вполне разумно. Ведь иностранный гражданин, который живет и работает в другой стране, пусть и на представительство российской организации, не может рассчитывать на бесплатную медицинскую помощь и пенсионные выплаты за счет бюджета РФ, предоставление которых подразумевает уплата ЕСН. Подводя итоги, стоит отметить следующее: многие поправки приняты задним числом. Конечно, нельзя не порадоваться, что большинство изменений носит позитивный характер. Однако если такой прецедент произошел, то никто не может гарантировать, что в дальнейшем не будет принят документ, вносящий в НК РФ негативные, с точки зрения налогоплательщика, поправки.

Кто вернет деньги?

Вкладчик банка обратился с заявлением о возврате излишне удержанного НДФЛ с процентного дохода по вкладу за 2007 год. Нигде нет никакой информации о порядке возврата налога налоговым агентом. Налоговая инспекция дать разъяснения не может, поскольку с таким возвратом не сталкивалась. Правда, инспекторы уточнили, что на заявление о возврате будет отвечено отказом, так как величину переплаты по НДФЛ контролеры смогут определить лишь после проведения очередной выездной проверки. При этом сумма НДФЛ с доходов, учитываемых на отдельном КБК, в конце года будет сторнирована в КЛС банка. Так каким же образом вкладчику вернуть НДФЛ?

Как уточнить резерв

В пункте 4 статьи 324.1 НК РФ указано, что резерв на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений по ЕСН. Порядок учета суммы рассчитанного резерва определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:

1) если она превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда;

2) если она в части неиспользованного отпуска будет меньше, чем фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница включается в состав внереализационных доходов.

Вычеты по правилам

Л. Ветрова,

начальник бухгалтерского отдела ОСТ "Консалтинг"

"Перечень расходов, по которым налогоплательщик может получить социальный вычет, дополнен новым пунктом: затраты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и по договорам добровольного пенсионного страхования. Речь идет о взносах, которые платит не организация, а физическое лицо за себя, супруга, родителей (усыновителей), детей. Чтобы получить данный вычет, налогоплательщик по окончании отчетного периода должен предоставить в налоговую инспекцию декларацию (форма 3-НДФЛ), документы на оплату взносов, договор со страховой компанией и форму 2-НДФЛ, после чего в течение одного месяца ИФНС обязана вернуть ему деньги.

Еще одно позитивное изменение коснулось имущественных вычетов - ранее в НК РФ не был прямо прописан имущественный вычет для лиц, уступающих право требования по договору участия в долевом строительстве. Теперь же они могут уменьшить сумму, полученную при уступке прав, на сумму подтвержденных расходов и рассчитать сумму НДФЛ исходя только из суммы чистого дохода.

Стоит отметить и изменения, коснувшиеся налогообложения предприятия как имущественного комплекса, которые связаны с принципиально новым для российского законодательства прямым нормативным регулированием налогообложения правоотношений, предусмотренных статьями 559-566 ГК РФ. Согласно нововведениям, объектом налогообложения будет разница между ценой покупки предприятия как имущественного комплекса и стоимостью его активов за вычетом обязательств. При этом порядок налогообложения сделки зависит прежде всего от стоимости чистых активов предприятия, определяемых по передаточному акту. Таким образом, объект налогообложения напрямую связан с экономической характеристикой покупки. Однако в силу малой распространенности подобного рода сделок в российской предпринимательской практике данные изменения существенно не повлияют на рынок продаж готового бизнеса, сделки на котором традиционно осуществляются в форме купли-продажи акций (долей) юрлиц - собственников имущественных комплексов".

Ложка дегтя

И. Дюдина,

начальник отдела налогового консалтинга

ЗАО "Центр налогового консалтинга и аудита"

В целом изменения, вносимые в НК РФ Федеральным законом N 216-ФЗ, будут способствовать упрощению механизма расчета и уплаты налогов, помогут устранить имеющиеся неточности и противоречия в нормах НК РФ. Правда, некоторые, даже самые позитивные на первый взгляд нововведения заслуживают критики.

Во-первых, можно утверждать, что корректива, согласно которой сумма суточных не должна превышать 700 рублей за каждый день командировки на территории РФ и 2500 рублей за каждый день заграничной командировки, ухудшает положение налогоплательщиков - физлиц. Ведь ранее, в соответствии со статьей 168 ТК РФ и разъяснениями ВАС РФ (решение от 26 января 2005 г. N 16141/04), размер возмещения расходов по командировкам, который не включается в базу по НДФЛ, был ограничен только коллективным договором или другим локальным актом.

Во-вторых, установление общей суммы вычета на образование работника, лечение и добровольное пенсионное страхование в размере не более 100 000 рублей в налоговом периоде также не является бесспорным. Не стоит забывать, что одновременно с повышением суммы соцвычета с 50000 до 100000 рублей законодатели изменяют условия его предоставления. В частности, суммой в 100 000 рублей ограничивается величина вычета по всем основаниям сразу. Налогоплательщик лишь вправе самостоятельно выбирать виды расходов, служащих основанием для предоставления вычета.

В-третьих, норму, устанавливающую, что компании, производящие выплаты физическим лицам, должны производить ежемесячные авансовые платежи по НДФЛ, нельзя рассматривать иначе, как очередное усиление налогового администрирования. Совершенно очевидно, что это нововведение лишь усложнит организациям процесс ведения налогового учета.

В-четвертых, тот факт, что с 1 января 2007 года по договорам добровольного личного страхования размер взноса, который компании, в случае наступления смерти застрахованного или нанесения вреда его здоровью, смогут включать в состав расходов на оплату труда, увеличен с 10 000 до 15 000 рублей в год на одного работника, можно расценивать как положительный, но это нововведение актуально не для всех налогоплательщиков. Оно имеет важное значение только для крупных и средних предприятий.

В-пятых, поправка, которая устанавливает, что имущество, переданное в доверительное управление и приобретенное в рамках договора доверительного управления (за исключением имущества, входящего в состав активов ПИФа), подлежит налогообложению у учредителя такого управления, вызывает много споров. Согласно Федеральному закону от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании, для того чтобы она включила его в состав активов ПИФа, с условием, что это имущество будет объединено с имуществом остальных учредителей доверительного управления. Как следствие, имущество, входящее в ПИФ, является общим для владельцев паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Следовательно, плательщиками налога с имущества ПИФа будут организации, которые признаны учредителями доверительного управления, владельцы инвестиционных паев. В этой связи из новой редакции статьи 378 НК РФ не ясно, на кого будет возложена обязанность по расчету и уплате налога на такое имущество. Можно предположить, что в результате подобной неразберихи между налоговыми органами и собственниками имущества по данному вопросу будут возникать столкновения.

Все это еще раз доказывает верность народной мудрости о том, что в любой бочке меда найдется место для ложки дегтя.

А. Сабитов,

директор Санкт-Петербургского филиала СКБ "Контур"

"Консультант", N 19, октябрь 2007 г.