Особенности уплаты страховых взносов при совмещении ЕНВД и других режимов (А.Д. Головина, "Советник бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.)

Особенности уплаты страховых взносов при совмещении ЕНВД и других
режимов

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход установлена гл. 26.3 НК РФ для отдельных видов деятельности, которые перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, при этом ЕНВД для определенных видов деятельности применяется по решению местного муниципального органа. Таким образом, организации не имеют выбора, они обязаны уплачивать единый налог, если осуществляемая ими деятельность подпадает под ЕНВД.

Налогоплательщики, переведенные на ЕНВД, освобождаются от уплаты следующих налогов (в части ведения деятельности, подпадающей под ЕНВД):

- Налог на прибыль в отношении прибыли, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД;

- Налог на имущество в отношении имущества, используемого для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД;

- ЕСН в отношении выплат, связанных с ведением деятельности, облагаемой ЕНВД;

- НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках деятельности (за исключением ситуации, подпадающей под действие п. 4 ст. 346.26 НК РФ, - ввоз товаров на территорию РФ).

Данные налоги заменяются уплатой единого налога, база которого рассчитывается в соответствии со ст. 346.29 НК РФ. Однако плательщики этого налога обязаны на общих основаниях уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма единого налога может быть уменьшена на сумму этих взносов (но не более чем на 50%), уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ. Данная статья предусматривает также вычет для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих фиксированные платежи.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ базой для начисления страховых взносов является база по ЕСН. Следовательно, плательщики ЕНВД не должны платить ЕСН, но должны его рассчитывать.

Организации, которые уплачивают налог на прибыль, могут не включать в базу по этому налогу выплаты и вознаграждения, произведенные в пользу сотрудников, что позволяет им не начислять на них ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Но это не относится к плательщикам ЕНВД, поскольку они не платят налог на прибыль. Следовательно, выплаты в пользу сотрудников, такие как оплата проезда, подарки сотрудникам и прочее, будут облагаться страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (ч. 2 письма Минфина России от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15). В то же время организация - плательщик ЕНВД имеет право не включать в базу по ЕСН все расходы, предусмотренные ст. 238 НК РФ (государственные пособия, материальная помощь в связи с чрезвычайными обстоятельствами и пр.).

В соответствии со ст. 346.32 НК РФ налоговые декларации по уплате ЕНВД организации должны подавать до 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (которым является квартал).

Исчисление и уплата взносов в ПФР должны быть осуществлены не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (за декабрь - до 15 января, за март - до 15 апреля). Налогоплательщик сталкивается с неоднозначной ситуацией. Например, к какому кварталу отнести страховые взносы, уплаченные в апреле: к I или ко II кварталу? В соответствии с разъяснениями Минфина России, которые были даны в письме от 31.01.2006 N 03-11-04/3/52, сумма единого налога может быть уменьшена на сумму взносов в ПФР, фактически уплаченных за этот квартал.

Пример

ООО "Империя" в 2007 году 10-го числа каждого месяца перечисляло в бюджет следующие суммы страховых взносов:

январь - 2 500 руб.;

февраль - 3 000 руб.;

март - 3 000 руб.;

апрель - 4 200 руб.

Следовательно, за I квартал сумма вычета по ЕНВД составит 3 000 + 3 000 + 4 200 = 10 200 руб. Страховой взнос, перечисленный в январе, относится к вычету за IV квартал 2006 года.

Если организация перечислила страховые взносы после подачи декларации по ЕНВД (но до 15-го числа следующего месяца), то можно подать уточненную декларацию, чтобы уменьшить сумму единого налога за соответствующий период. Эту точку зрения поддерживает и Минфин России в письме от 31.08.2006 N 03-11-04/3/398, причем его более ранняя позиция, в соответствии с которой налогоплательщику разрешалось в таком случае принять к вычету суммы взносов только в следующем квартале, противоречила п. 1 ст. 54 НК РФ. Однако в случае переплаты взносов сумма налога может быть уменьшена только в пределах исчисленных сумм.

Порядок уменьшения вмененного налога на сумму страховых взносов у индивидуальных предпринимателей отличается от порядка в организациях. В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают фиксированный платеж на финансирование пенсии в размере минимального платежа, равного 150 руб. в месяц. Причем платеж должен осуществляться двумя отдельными платежами: на финансирование страховой части пенсии - 100 руб. и на финансирование накопительной части пенсии - 50 руб. Предприниматель имеет право выплачивать взносы в любое время до 31 декабря и за любой период. Исходя из разъяснений Минфина России, данного в письме от 02.11.2005 N 03-11-05/94, налогоплательщик учитывает взносы на обязательное пенсионное страхование и уменьшает на их сумму уплачиваемый налог (но не более чем на 50%) в том налоговом периоде, когда были произведены выплаты.

Совмещение режимов

Теперь поговорим, что надо делать налогоплательщикам, которые совмещают ЕНВД с другим режимом. В соответствии с пунктами 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ они обязаны:

- во-первых, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций;

- во-вторых, исчислять и уплачивать налоги и сборы в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

ЕНВД и УСН

При применении обоих налоговых режимов налогоплательщики освобождаются от уплаты ЕСН, но платят страховые взносы. Несмотря на схожесть платежей, распределять страховые взносы необходимо. И вот почему.

Если налоговая база определяется как "доходы минус расходы", то взносы, начисленные на зарплату сотрудников, занятых в деятельности, подпадающей под УСН, включаются в расходы. Если объектом налогообложения являются доходы, то такие взносы уменьшат налог, уплачиваемый по УСН. Взносы на сотрудников, занятых во "вмененке", соответственно, уменьшат ЕНВД.

Если определить, к какому режиму относятся расходы на персонал (бухгалтерия, администрация), невозможно, то их необходимо распределять пропорционально доходам от видов деятельности, что следует из п. 9 ст. 274 НК РФ.

Приведем алгоритм, применяемый в таких случаях:

1. Определить величину дохода от каждого из вида деятельности (Денвд - доход от деятельности, подпадающей под ЕНВД; Д - другой режим: УСН, общий или ЕСХН) по итогам месяца. Она определяется как сумма доходов.

Добщ = Денвд + Д

2. Определить долю дохода от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (ДДенвд), по итогам месяца.

ДДенвд = Денвд / Добщ

3. Определить величину расходов, которые относятся к деятельности, переведенной на ЕНВД (Ренвд). Она равна произведению доли дохода, полученной от деятельности по "вмененке", на общую сумму расходов, которые невозможно распределить по видам деятельности (Робщ).

Ренвд = ДДенвд х Робщ

4. Определить величину расходов (Р), которые относятся к виду деятельности, не подпадающему под ЕНВД.

Р = Робщ - Ренвд

Пример

ООО "Созвездие" осуществляет как оптовую деятельность (УСН - "доходы минус расходы"), так и розничную торговлю (ЕНВД).

В состав расходов, которые невозможно распределить по видам деятельности, входят:

- Оплата труда руководства, бухгалтерии и администрации;

- Амортизация имущества, используемая для административной деятельности (автомобиль директора, оргтехника и пр.);

- Прочие расходы (канцелярские товары и т.п.).

Всего данных расходов: Робщ = 40 000 руб.

Допустим, за январь доход компании составил:

- Оптовая торговля (УСН) - Дусн = 206 000 руб.;

- Розничная торговля (ЕНВД) - Денвд = 150 000 руб.

Всего доходов: Добщ = 356 000 руб.

Доля дохода от деятельности, переведенной на ЕНВД: ДДенвд = 150 000 / 356 000 = 0,42 (или 42%).

Расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД: Ренвд = 0,42 х 40 000 = 16 800 руб.

Расходы, учитываемые в составе при расчете налога на прибыль: Русн = 40 000 - 16 800 = 23 200 руб.

Необходимо заметить, что, по мнению Минфина России (письмо от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116), внереализационные доходы, которые невозможно отнести к деятельности, подпадающей под ЕНВД, надо включить в доходы другого режима.

ЕНВД и общий режим

Налогоплательщики, применяющие общий режим, являются в отличие от "упрощенцев" плательщиками ЕСН. При этом сумма налога может быть уменьшена на величину страховых взносов, рассчитанных за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ). Кроме того, в соответствии со ст. 241 НК РФ налоговая ставка ЕСН является регрессивной, то есть после превышения нарастающим итогом зарплаты сотрудника суммы 280 001 руб. (затем 600 001 руб.) начинает применяться пониженная ставка.

В данном случае организации следует применять общую по двум видам налоговых режимов базу для расчета пенсионных взносов. В этом случае не произойдет превышение суммы уплаченных взносов вследствие неприменения регрессивной шкалы. Данное мнение было высказано Минфином России в письме от 27.05.2005 N 03-05-02-04/103.

Однако в этом же письме говорится, что при уплате ЕСН налогоплательщик может использовать налоговый вычет (в соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ) в сумме страховых взносов, которые были начислены только в рамках деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения. Другими словами, организация, совмещающая два режима, должна вычислять страховые взносы дважды: для целей уплаты в Пенсионный фонд (общая база) и для целей налогового вычета по ЕСН (база ОНР).

Пример

ООО "Скорпион" осуществляет оптовую деятельность (общий режим) и розничную торговлю (ЕНВД). За первое полугодие 2007 года генеральному директору Кузнецову Л.Д. (1972 года рождения) начислена заработная плата в размере 350 000 руб. Доход от оптовой деятельности составляет 60% от общего дохода.

В соответствии со ст. 33 "Переходные положения" Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ рассчитаем сумму взносов в ПФР.

1) На финансирование страховой части пенсии: 28 000 + (350 000 - 280 000) х 3,9% = 30 730 руб.

2) На финансирование накопительной части пенсии: 11 200 + (350 000 - 280 000) х 1,6% = 12 320 руб.

Итого взносов: 43 050 руб.

В данном случае ООО "Скорпион" использовало общую базу, что позволило организации применить регрессивную ставку и, следовательно, уменьшить сумму пенсионных взносов.

Если бы ООО "Скорпион" считало взносы отдельно по видам деятельности, то сумма взносов была бы следующей.

Взносы по деятельности, подпадающей под общий режим: 210 000 руб. х 14% = 29 400 руб.

Взносы по деятельности, подпадающей под ЕНВД: 140 000 руб. х 14% = 19 600 руб.

Итого взносов: 49 000 руб.

Как видно, расчет суммы взносов отдельно по видам деятельности может приводить к переплате, поскольку налогоплательщик не может воспользоваться положенным налоговым вычетом.

Для расчета суммы страховых взносов, на которую организация может уменьшить базу по ЕСН, учитываются расходы на заработную плату, которые относятся к оптовой деятельности, то есть 210 000 руб. Таким образом, сумма вычета составит:

210 000 х 14% = 29 400 руб.

Стоит заметить, что существует неопределенность, какую сумму взносов использовать для вычета по ЕНВД в подобном случае. Дело в том, что, приняв к вычету по ЕНВД сумму страховых взносов, полученных при раздельном учете (в нашем примере 19 600 руб.), организация в сумме примет к вычету больше, чем фактические взносы (43 050 руб.). Для того чтобы общая сумма вычета равнялась сумме страховых взносов, вычет по ЕНВД, как правило, рассчитывают следующим образом:

43 050 руб. - 29 400 руб. = 13 650 руб.

ЕНВД и ЕСХН

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, предусмотренная гл. 26.1 НК РФ, освобождает плательщиков ЕСХН от уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога, а также налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а с 1 января 2008 года также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ). Плательщики ЕСХН обязаны уплачивать страховые взносы на пенсионное обеспечение.

В случае такого совмещения ведение учета будет почти аналогично совмещению ЕНВД и УСН, поскольку объектом налогообложения признаются "доходы минус расходы". Различие между этими случаями состоит лишь в том, что отчетным периодом для ЕСХН является полугодие.

А.Д. Головина,

консультант по налогообложению

"Советник бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.