Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2012 г. N 20АП-4180/12

Тула

12 сентября 2012 г.

Дело N А68-902/12

Резолютивная часть постановления объявлена 05 сентября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 сентября 2012 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Стахановой В.Н., судей Еремичевой Н.В., Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бобровым М.А., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Павловой Людмилы Ивановны на решение Арбитражного суда Тульской области от 13 июля 2012 года по делу N А68-902/12 (судья Коновалова О.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Павловой Людмилы Ивановны (Тульская область, Ленинский район, пос. Рассвет, ОГРН 304714826600049, ИНН 713002061112) к Управлению ФНС России по Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047101138105, ИНН 7107086130) о признании незаконным решения, при участии от ответчика - Трощенко Л.Г. (доверенность от 28.02.2012 N 01-39/17), Авдейчевой Ю.С. (доверенность от 29.09.2011 N 01-42/57), в отсутствие заявителя, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Павлова Л.И. (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Управлению ФНС России по Тульской области (далее - Управление, налоговый орган) о признании незаконным решения от 31.10.2011 N 8 о проведении выездной налоговой проверки.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 13 июля 2012 года в удовлетворении заявленных Предпринимателем требований отказано.

Не согласившись с судебным актом, Предприниматель подал апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение норм материального права, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей ответчика, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта в силу следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Межрайонная ИНФС России N 8 по Тульской области (далее - Инспекция) приняла решение от 31.12.2010 N 46 о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Предприниматель обжаловал указанное решение в вышестоящий налоговый орган.

Управление решением от 04.04.2011 N 39-А удовлетворило апелляционную жалобу Предпринимателя, в связи с чем отменило решение Инспекции от 31.12.2010 N 46 и прекратило производство по делу, поскольку Инспекция в ходе выездной налоговой проверки не провела в полном объеме мероприятия налогового контроля по сбору доказательственной базы, не использовала право, предусмотренное п. 7 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а приведенный в обжалуемом решении метод исчисления налоговой базы по НДС, НДФЛ, ЕСН законодательством о налогах и сборах не предусмотрен и не соответствует расчетному методу, установленному п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Решением от 31.10.2011 N 8 о проведении выездной налоговой проверки Управление назначило повторную выездную налоговую проверку Предпринимателя в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Инспекции.

Считая указанное решение незаконным, нарушающим его законные права и интересы в сфере предпринимательской деятельности, Предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая дело по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требованией, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Пунктом 10 ст. 89 НК РФ установлено, что повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой ООО "Варм" разъяснено, что повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.

Кроме того, в указанном постановлении Конституционный суд Российской Федерации признал положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 46 (часть 1), 57 и 118 (части 1 и 2), в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

Вместе с тем определением от 28.01.2010 N 138-О-Р "Об отказе в принятии к рассмотрению ходатайства Федеральной налоговой службы о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 марта 2009 года N 5-П" Конституционный Суд Российской Федерации указал на двуединую природу повторной выездной налоговой проверки, которая выражается в осуществлении контрольных мероприятий и в отношении налогового органа, и в отношении налогоплательщика.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит запретов для вышестоящего налогового органа на осуществление контроля в отношении нижестоящего налогового органа в случае отмены им решения последнего.

Таким образом, вопрос о наличии оснований для назначения повторной налоговой проверки в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом может быть решен судом с учетом конкретных обстоятельств, предшествующих вынесению решения о проведении повторной проверки и с учетом того, что такое решение отвечает критериям необходимости, обоснованности и законности.

Как установлено судом, в данном случае Управление отменило решение нижестоящего налогового органа в связи с тем, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекция не провела в полном объеме мероприятия налогового контроля по сбору доказательственной базы, не использовала право, предусмотренное п. 7 ст. 31 НК РФ, а приведенный в решении N 46 метод исчисления налоговой базы по НДС, НДФЛ, ЕСН законодательством о налогах и сборах не предусмотрен и не соответствовал расчетному методу, установленному п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (решение от 04.04.2011 N 39-А).

Таким образом, Управление установило, что Инспекция провела проверку Предпринимателя некачественно, неэффективно, не собрала достаточных доказательств, подтверждающих факты налоговых правонарушений, неверно провела расчеты налогов.

Кроме того, как правильно отмечено судом первой инстанции Управление указало на проведенный анализ результатов рассмотрения жалоб в разрезе инспекций Тульской области, в частности Инспекции за 2010 год, 9 месяцев 20111 года, что также являлось основанием для осуществления контроля за нижестоящим налоговым органом.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у Управления имелись основания для назначения повторной выездной налоговой проверки.

В соответствии с постановлением Конституционного суда Российской Федерации N 5-П проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, по сути, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности.

Следовательно, как сам процесс контроля за деятельностью налогового органа в рамках повторной выездной налоговой проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.

При этом Конституционным Судом Российской Федерации признано право вышестоящего налогового органа на проведение повторных выездных налоговых проверок в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом.

Таким образом, хотя проведение такой проверки неизбежно отражается на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы, решение о проведении повторной выездной налоговой проверки возможно с целью устранения недостатков в работе нижестоящего налогового органа.

При этом суд первой инстанции правомерно отметил следующее.

В ходе первоначальной выездной налоговой проверки Предприниматель сообщал о факте кражи документов бухгалтерской отчетности за проверяемый период, в связи с чем Инспекцией проводилась работа по сбору таких документов. На основании полученных документов Инспекцией произведен расчет доначисленных налогов.

Однако при рассмотрении апелляционной жалобы Управление пришло к выводу о том, что полученных документов недостаточно для признания правонарушения совершенным.

В результате отмены решения от 31.12.2010 N 46 действительные налоговые обязательства Предпринимателя Управлением не установлены.

Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

На основании ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны, в частности, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

В силу статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставляется право проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим НК РФ.

Как установлено судом, в данном случае Предприниматель не обеспечил сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, что привело к необходимости сбора налоговым органом необходимых документов, подтверждающих доходы и расходы предпринимателя с целью проверки правильности исчисления налогов.

Правом на проведение выездной налоговой проверки Инспекция воспользовалась, но провела проверку некачественно, в связи с чем в рамках предоставленных ему полномочий в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа Управлением приняло решение от 31.10.2011 N 8 о проведении выездной налоговой проверки и назначило повторную выездную налоговую проверку Предпринимателя.

При этом суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку заявителя на постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09 ввиду следующего.

По делу, которое было предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ, решение нижестоящей инспекции было отменено решением управления в связи с отсутствием документального подтверждения содержащихся в нем выводов, поскольку первичная документация была уничтожена в результате пожара в здании инспекции.

ВАС РФ указал, что в данном случае повторная проверка, хотя и оформлена управлением в порядке пункта 10 статьи 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку ее целью контроль не был.

Таким образом, выводы Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации связаны с тем, что вышестоящим налоговым органом не были установлены недостатки в работе нижестоящей инспекции, что явилось бы основанием для проведения проверки в порядке контроля, а был установлен факт утраты документов, подтверждающих налоговые правонарушения, и повторная выездная налоговая проверка проведена только с целью их сбора и с целью доначисления налогов, а не с целью контроля за нижестоящим налоговым органом.

Управление по результатам проверки всех материалов, собранных в ходе проверки, сделало вывод о том, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекция не проведела в полном объеме мероприятия налогового контроля по сбору доказательственной базы, не использовала право, предусмотренное п.7 ст.31 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что указанные основания являются достаточными для признания обоснованным решения о проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод Предпринимателя о том, что в постановлении N 17099/09 ВАС РФ рассмотрел аналогичную с настоящим делом ситуацию с той лишь разницей, что документы налогоплательщика не похищены, а уничтожены пожаром, и признал повторную выездную налоговую проверку незаконной.

Однако суд первой инстанции правильно указал на то, что по делу, рассмотренному ВАС РФ, документы были уничтожены пожаром, который произошел в здании инспекции, в связи с чем сделан вывод, что целью повторной выездной налоговой проверки не был контроль за нижестоящим налоговым органом. Следовательно, как указано выше, целью проверки было восстановление утраченных инспекцией доказательств совершения налогового правонарушения и доначисление налогов, а таких оснований для назначения повторной выездной налоговой проверки не предусмотрено, в связи с чем решение управления признано незаконным.

Довод заявителя о том, что Управление предприняло попытку провести повторную выездную налоговую проверку не в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, а в целях дальнейшего преодоления судебного решения суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание, поскольку исходя решения Арбитражного суда Тульской области от 12.12.2011 по делу N А68-5581/11 признаны недействительными решения налогового органа, вынесенные по результатам камеральных проверок налоговых деклараций по НДС.

Исходя из текста оспариваемого решения, предметом повторной выездной налоговой проверки Предпринимателя являлась правильность начисления и своевременность уплаты им ЕСН, НДФЛ и страховых взносов. Налог на добавленную стоимость в предмет проверки не вошел.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что нет оснований полагать, что действия ответчика направлены на преодоление судебного решения.

Ссылку заявителя на отсутствие приказов, планов, касающихся проверки нижестоящей инспекции, суд первой инстанции правомерно отклонил, исходя из следующего.

Предприниматель ошибочно смешивает назначение проверок, проводимых Управлением с целью проверки качества работы Инспекции (аудиторские проверки внутреннего аудита) с повторными проверками налогоплательщиков с целью контроля за нижестоящими налоговыми органами.

Задачами аудиторских проверок внутреннего аудита являются проверка состояния организации работы инспекции, решение проблемных вопросов, возникающих у налоговых органов при осуществлении налогового администрирования, сбор информации для совершенствования налогового администрирования (Приказ ФНС России от 16.11.2005 г. N САЭ-3-12/588@).

Задачами повторной выездной налоговой проверки являются контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах, а также на обеспечение полноты уплаты налогоплательщиками налогов и сборов.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал, что оснований для вывода о том, что повторная выездная налоговая проверка возможна только по результатам аудиторской проверки внутреннего аудита, не имеется.

При таких обстоятельствах назначение повторной выездной налоговой проверки не связано с принятием приказов, планов, касающихся проверки нижестоящей инспекции.

Доводы Предпринимателя, основанные на толковании постановления Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11, суд первой инстанции также правомерно не принял во внимание, поскольку исходя из текста данного постановления решение нижестоящего налогового органа было отменено, так как в данном случае управление усмотрело в действиях должностных лиц инспекции нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, выразившихся во вручении акта проверки и уведомления о рассмотрении материалов проверки лицу, не уполномоченному предпринимателем на получение таких документов и на участие в процедуре рассмотрения результатов проверки.

В связи с изложенным ВАС РФ посчитал, что управление, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, имело возможность известить предпринимателя о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием предпринимателя рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение.

Таким образом, ВАС РФ сделал вывод, что повторная выездная налоговая проверка, хотя и оформлена управлением в порядке, предусмотренном пунктом 10 ст. 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки.

При этом ВАС РФ указал, что предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. При рассмотрении настоящего дела Управление не привело доводов о том, что первоначальная проверка Предпринимателя с учетом указанных критериев оценки рисков являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств.

Как установлено судом и усматривается из материалов дела, причиной отмены решения Инспекции явилось то, что Управление посчитало проверку, проведенную Инспекцией некачественной, а выводы проверяющих необоснованными.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что выявлены именно те факты, которые могут являться предметом контроля вышестоящим налоговым органом.

Суд первой инстанции также правомерно указал, что предметом настоящего спора является решение о проведение проверки, а не решение, принятое по результатам проверки, что исключает возможность вывода о том, что доначисления налогов произведены по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки.

Признав, что собранных доказательств недостаточно, Управление в рамках проведения повторной выездной налоговой проверки имеет возможность сбора дополнительных доказательств, проведения мероприятий налогового контроля, совершения иных предусмотренных НК РФ действий.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что оценку того, явились ли предметом рассмотрения в ходе повторной проверки те же материалы, что и в ходе первоначальной, можно дать только по окончании повторной выездной налоговой проверки и получения решения, в котором будут содержаться выводы проверяющих.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение соответствует п.10 ст.89 НК РФ, в связи с чем отказал Предпринимателю в удовлетворении заявленных требований.

Довод подателя жалобы об отсутствии в материалах дела доказательств, свидетельствующих о цели проведения повторной налоговой проверки в виде контроля за нижестоящим налоговым органом отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку не соответствует материалам делам.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание довод заявителя жалобы о невозможности установления хода проверки, поскольку налоговая проверка начата Управлением 31.10.2011, окончена 24.05.2012, Управление 25.07.2012 вручило представителю Предпринимателя акт повторной выездной налоговой проверки, решение по результатам проверки на дату составления акта Управлением не принято.

Ссылку подателя жалобы на постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11, суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку в указанном деле рассмотрена ситуация, при которой повторная выездная проверка, хотя и оформлена в порядке п. 10 ст. 89 НК РФ, но фактически таковой не является, так как материалы дела не содержали доказательств того, что действия управления были направлены на взыскание с предпринимателя налогов, доначисление которых предусмотрено в отмененном им решении инспекции, тогда как в настоящем деле Управление представило в материалы дела доказательства того, что повторная выездная налоговая проверка проведена с целью контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в связи с неудовлетворительными показателями деятельности Инспекции, а также в связи с некачественно проведенной налоговой проверкой Предпринимателя.

Иных доводов, основанных на доказательственной базе и способных повлечь отмену обжалуемого судебного акта, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 13.07.2012 по делу N А68-902/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Н. Стаханова

Судьи

Н.В. Еремичева Е.Н. Тимашкова