Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2012 г. N 09АП-19773/12

Москва

27 июня 2012 г.

Дело N А40-14994/12-99-72

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 июня 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей Н.О. Окуловой, В.Я. Голобородько,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.04.2012

по делу N А40-14994/12-99-72, принятое судьей Г.А. Карповой,

по заявлению ООО "РОЛЬФ" (ОГРН 1045009553577; 141400, МО, г. Химки, Ленинградское ш., вл. 21)

к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (ОГРН 1047710090526; 125373, г.Москва, Походный проезд, домовладение 3, стр.2)

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Калинин С.И. по дов. N б/н от 20.01.2012;

от заинтересованного лица - Железняк С.Ю. по дов. N 06-11/12-63 от 18.06.2012, Будкин Д.В. по дов. N 06-11/12-68 от 20.06.2012.

УСТАНОВИЛ:

ООО "РОЛЬФ Холдинг" (заменен в порядке ст. 48 АПК РФ на ООО "РОЛЬФ") (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.07.2011 N 13-19.2/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения суммы убытка, сформированного при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, на сумму 5 746 170 руб.

Решением суда от 19.04.2012 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, 25.03.2011 обществом подана в инспекцию налоговая декларация по налогу на прибыль за 2010 год. Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по результатам принято оспариваемое решение. В соответствии с решением уменьшена сумма убытка, сформированного при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, на сумму 5 746 170 руб. и уменьшена сумма переносимого убытка, отраженного в приложении N 4 листа 02 за 2007 год - на сумму 3 409 751 руб., за 2008 год - на сумму 5 847 797 руб.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в части уменьшения убытка, сформированного при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год на сумму 5 746 170 руб., в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве от 06.10.2011 N 21-19/096683 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В ходе проверки установлено, что общество производило доплаты своим сотрудникам до фактического заработка по больничным листам, превышающие максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, включая их в расходы в соответствии с п. 25 ст. 255 Кодекса.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что суд при квалификации доплат в качестве составляющей части оплаты труда по ст. 129 ТК РФ не приводит каких-либо обоснований для подобной квалификации.

Указанный довод отклоняется в связи со следующим.

Вывод суда первой инстанции основан на положениях ст. 129 ТК РФ, согласно которым в понятие заработной платы (оплаты труда) включаются, в том числе компенсационные выплаты (любые доплаты и надбавки компенсационного характера). Поскольку доплаты компенсируют работникам выпадающие вследствие временной нетрудоспособности доходы, их компенсационный характер очевиден.

Кроме того, применимая по делу ст. 255 НК РФ самостоятельно, т.е. вне связи со ст. 129 ТК РФ, определяет состав затрат, относящихся в целях гл. 25 НК РФ к расходам на оплату труда.

Инспекция делает вывод об экономической необоснованности доплат в связи с тем, что, по ее мнению, доплаты не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, выплачиваются за неотработанное время и не связаны с трудовой деятельностью.

Между тем, как следует из ст. 56 ТК РФ, основным благом, приобретаемым работодателем по трудовому договору, является личное выполнение работником определенной трудовым договором трудовой функции. При этом работодатель соблюдает условия трудовых договоров (ч. 2 ст. 22 ТК РФ).

Таким образом, праву работодателя требовать выполнения работником трудовой функции корреспондирует его обязанность по соблюдению условий трудовых договоров. При этом ст. 57 ТК РФ признает обязательными для включения в трудовой договор условия оплаты труда, в том числе доплаты, надбавки и поощрительные выплаты.

Таким образом, обязанность работодателя по осуществлению любых доплат, предусмотренных трудовым договором, является встречным исполнением против получения результатов труда работника, и никакой иной цели преследовать не может.

Таким образом, выплата обществом доплат работникам не имела и не могла иметь иной цели, кроме обеспечения личного выполнения работниками предусмотренной договором трудовой функции, как это определено ст. 56 ТК РФ.

Соответственно, довод инспекции об отсутствии связи доплат с исполнением работниками трудовых обязанностей вступает в противоречие с положениями ст.ст. 22, 56 и 57 ТК РФ.

Инспекция ссылается, что доплаты выплачиваются за неотработанное время.

Данный критерий не является пригодным для оценки экономической обоснованности расходов в связи с тем, что он не выполняется и в отношении большинства расходов на оплату труда, признаваемых экономически обоснованными в силу самого факта их прямого указания в ст. 255 НК РФ, в том числе: начисления по сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1), т.е. вне связи с проработанным временем; надбавки за производственные результаты, за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде (п. 2), т.е. вне связи с временным фактором; расходы на приобретение или изготовление форменной одежды и обуви (п. 5), т.е. вне непосредственной связи с трудом как таковым; сумма среднего заработка, сохраняемого на время выполнения государственных и (или) общественных обязанностей (п. 6), т.е. за непроработанное время в чистом виде; расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска (п. 7), т.е. также за непроработанное время; денежные компенсации за неиспользованный отпуск (п. 8), т.е. вне связи с проработанным временем; начисления высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией, сокращением численности или штата (п. 9), т.е. вне связи с работой как таковой, и т.д.

Единственным критерием, которому соответствуют все виды выплат, предусмотренные ст. 255 НК РФ, является наличие у работодателя обязанности по их осуществлению, возникающей в силу норм законодательства о труде, трудовых или коллективных договоров, как это и предусмотрено ч. 1 ст. 255 НК РФ.

Таким образом, связь между расходами общества на доплаты и трудовой деятельностью работников присутствует в силу того, что обязанности работников по выполнению трудовой функции противостоит обязанность работодателя по соблюдению всех условий трудовых договоров (ч. 2 ст. 22 и ст. 56 ТК РФ), а критерий выплаты на "неотработанное" время неприменим. Надлежащим критерием является наличие обязанности по конкретному виду расходов в силу закона или договора.

Экономическая обоснованность расходов общества на доплаты прямо вытекает из следующего.

В силу правовой позиции Конституционного Суда РФ экономическая обоснованность расходов определяется наличием связи между этими расходами и деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Инспекцией не оспаривается экономическая обоснованность иных выплат работникам, осуществляемых на основании трудовых договоров. Тем самым инспекция признает, что исполнение работниками их трудовых функций связано с деятельностью общества, направленной на получение дохода.

Поскольку, в силу ч. 2 ст. 22 и ст. 56 ТК РФ, выполнению работниками их трудовых функций противостоит обязанность работодателя по соблюдению условий трудовых договоров в целом, любые расходы, возникающие при соблюдении таких условий, связаны с деятельностью работодателя, направленной на получение дохода. Соответственно, любые такие расходы, в том числе расходы общества на доплаты, являются экономически обоснованными по определению, и этот критерий п. 1 ст. 252 НК РФ выполняется.

Все выплаты работнику, предусмотренные трудовым договором, являются встречным исполнением общества против труда, предоставляемого этим работником. Речь идет о различных частях обязательства по одной хозяйственной операции.

Доплаты не могут не иметь того же налогового режима, что и иные выплаты на основании трудовых договоров. В связи с этим доплаты, как и такие иные выплаты, являются экономически обоснованными, и п. 49 ст. 270 НК РФ не может быть применен в настоящем деле.

Отдельные виды расходов, которые не могут признаваться при исчислении налога на прибыль несмотря на их экономическую обоснованность, перечислены в иных положениях ст. 270 НК РФ и, применительно к расходам на оплату труда, в п.п. 1 - 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ. При этом, однако, доплаты ни к одному такому виду расходов не относятся, и инспекция на иные нормы ст.ст. 255 и 270 НК РФ не ссылается.

Таким образом, признавая расходы на иные выплаты по трудовым договорам, инспекция признает связь этих договоров с деятельностью общества, направленной на получение дохода, что исключает возможность отказа в признании любых расходов, которые общество обязано нести на основании этих договоров. Исключения могут быть предусмотрены п.п. 1 - 24 ч. 2 ст. 255 и ст. 270 НК РФ, которые, однако, случай с доплатами с 01.01.2010 г. не охватывают.

Тот факт, что обязанность общества как работодателя по осуществлению доплат не была установлена законодательно, не препятствует и не может препятствовать признанию обществом соответствующих расходов, поскольку такой критерий нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрен. Часть 1 ст. 255 НК РФ прямо указывает на допустимость расходов, предусмотренных как нормами законодательства РФ, так и трудовыми договорами.

Таким образом, данный довод подлежит отклонению.

В апелляционной жалобе инспекция также ссылается на необоснованность применения обществом п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ.

По общему правилу на основании ст. 255 НК РФ принимаются расходы, по своему содержанию относящиеся к оплате труда, соответствующие критериям экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ), при условии, что они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовых или коллективных договоров (ч. 1 ст. 255 НК РФ).

При этом те расходы, которые прямо поименованы в п.п. 1 - 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ, должны также соответствовать указанным в этих пунктах дополнительным условиям и ограничениям.

В тех случаях, когда определенный вид расходов на оплату труда соответствует критерию экономической обоснованности и предусмотрен законодательством или соответствующим договором, и не упомянут в ни в п.п. 1 - 24 ч. 2 ст. 255, ни в ст. 270 НК РФ, он признается при налогообложении прибыли на основании п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ ("другие расходы, произведенные в пользу работников"), т.е. без дополнительных условий.

До 2010 года доплата до фактического заработка в период временной нетрудоспособности сверх пособия по временной нетрудоспособности была прямо поименована в п. 15 ч. 2 ст. 255 НК РФ, из чего следует, что иными пунктами (1 - 24) этой части такая доплата не охватывается. Таким образом, расходы на такую доплату принимаются при налогообложении в случае, если они по своему содержанию относятся к оплате труда (произведены в пользу работников), соответствуют критерию экономической обоснованности и предусмотрены законодательством или соответствующим договором.

Поскольку доплата, в силу положений ст.ст. 129 и 135 ТК РФ, является элементом заработной платы и осуществляется в пользу работников, прямо предусмотрена в трудовых договорах, заключаемых обществом с работниками (ст. 8 трудовых договоров), и, как указано выше, является экономически обоснованной, она соответствует всем критериям, предъявляемым к расходам по п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ.

Довод инспекции, основанный на п. 15 ст. 255 НК РФ, является необоснованным, поскольку, как на то указывает инспекция, с 01.01.2010 г. (т.е. до начала проверенного периода), он утратил силу, и не может быть применен к спорным правоотношениям.

До 01.01.2010 г. любые выплаты работникам признавались объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), за исключением случая, когда у налогоплательщиков-организаций они не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Таким образом, выплаты работникам или признавались расходом и облагались ЕСН, или не признавались расходом и ЕСН, соответственно, не облагались.

Доплаты относились ко второй группе выплат, поскольку, в силу п. 15 ст. 255 НК РФ, не принимались к вычету при исчислении налога на прибыль, но в связи с этим не подвергались обложению ЕСН.

С 01.01.2010 г., в силу ч. 1 ст. 7 (устанавливающей объект обложения взносами) и п. 1 ч. 1 ст. 9 (не включающей доплаты в число изъятий) Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ (о страховых взносах), доплаты подлежат обложению социальными страховыми взносами.

Поскольку целью поправок являлось комплексное изменение правового регулирования в связи с заменой ЕСН страховыми взносами, отмена п. 15 ст. 255 НК РФ не может быть объяснена иначе как в связи с безусловным признанием доплат объектом обложения страховыми взносами. Соответственно, воля законодателя была направлена на допущение возможности признания доплат расходами при налогообложении прибыли, но при этом доплаты подлежат обложению страховыми взносами.

Таким образом, ссылка инспекции на п. 15 ст. 255 НК РФ необоснованна в связи с его отменой до начала спорного периода, а сам факт отмены свидетельствует о снятии ограничений на признание доплат расходами.

Ссылка инспекции на постановление ФАС Московского округа от 02.03.2011 г. N КА-А40/614-11 отклоняется, поскольку правовая позиция ФАС МО основана на п. 15 ч. 2 ст. 255 НК РФ.

В связи с отменой п. 15 ч. 2 ст. 255 НК РФ до наступления проверенного по настоящему делу периода постановление не является относимым к настоящему делу.

Таким образом, приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.04.2012 по делу N А40-14994/12-99-72 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько