Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2012 г. N 09АП-25217/12

город Москва

14 сентября 2012 г.

дело N А40-16152/12-90-73

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 сентября 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой

судей М.С. Сафроновой, Т.Т. Марковой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.07.2012

по делу N А40-16152/12-90-73, принятое судьей И.О. Петровым,

по заявлению ОАО "Дальневосточная генерирующая компания" (ОГРН 1051401746769, 678995, Якутия, г. Нерюнгри, п.г.т. Серебряный бор)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании частично недействительным ненормативного акта;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Жерновникова О.М. по дов. N 7/316 от 17.04.2012Нощенко Е.И. по дов. N 7/58 от 31.01.2012

от заинтересованного лица - Басангова А.М. по дов. N 07978 от 21.06.2012; Тхамоков З.Х. по дов. N 11793 от 31.08.2012; Синицина Н.Н. по дов. N 11797 от 31.08.2012

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Дальневосточная генерирующая компания" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 24.08.2011 N 03-1-21/214 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость соответствующих сумм пени, штрафа по доводам, изложенным в п. 1.2 и 1.4 мотивировочной части решения (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 09.07.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества, с одновременной проверкой его филиалов и представительства по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 гг., инспекцией составлен акт от 17.06.2011 N 03-1-20/017 и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 24.08.2011 N 03-1-21/214 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 9 029 448 руб., начислены пени по состоянию на 24.08.2011 в размере 9 861 388 руб., предложено уплатить недоимку в размере 45 147 248 руб., уменьшить заявленный в завышенном размере к возмещению из бюджета НДС в сумме 752 662 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Данное решение инспекции заявитель в соответствии со ст. 137 НК РФ обжаловал в вышестоящий налоговый орган.

Решением ФНС России от 02.02.2012 N СА-4-9/1605@ решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества без удовлетворения и вступило в силу.

Заявитель оспорил решение инспекции в судебном порядке в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени, штрафа по доводам, изложенным в п. 1.2 и 1.4 мотивировочной части решения, вынесенное в отношении общества.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы, аналогичные содержащимся в оспариваемом решении и заявленным в суде первой инстанции.

Инспекция указывает на то, что обществом нарушены нормы пп. 4 п. 2 ст. 170, п. 1, п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Неправомерно предъявлены к вычету суммы налога на добавленную стоимость с операций, не признаваемых объектом налогообложения. В связи с чем, обществу за проверяемый период доначислено НДС в размере - 1 743 738 руб., пени - 94 863 руб. и штрафы -198 215 руб.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод инспекции как необоснованный и противоречащий нормам действующего законодательства по следующим основаниям.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что сама по себе плата за заимствование материальных ценностей государственного резерва не является объектом обложения НДС.

Вместе с тем, в соответствии со ст.2 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" заимствование материальных ценностей из государственного резерва представляет собой выпуск материальных ценностей из государственного резерва на определенных условиях с последующим возвратом в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей.

Выпуск материальных ценностей из государственного резерва - это реализация или безвозмездная передача материальных ценностей из государственного резерва определенному получателю либо их реализация на рынке. Договоры заимствования материальных ценностей государственного резерва от 24.01.08 N ГР/37 и от 21.01.09 N ГР/53), являются возмездными. В соответствии с п. 2.2. договора заемщик уплачивает плату за заимствование материальных ценностей.

Поскольку, передача топлива из государственного резерва в пользование юридическому лицу подпадает под понятие реализации товаров, предусмотренное в п. 1 ст. 39 НК РФ, то и плата за пользование топливом подлежит исчислению с НДС. Из чего следует, что данные операции по реализации товаров относятся к объектам налогообложения НДС (п. 1ч. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

В данном случае ссылка налогового органа на пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, как на одно из основных доказательств, являющихся основанием к отказу в удовлетворении заявленных требований - не применима, поскольку не выполняются все условия, необходимые для применения вышеуказанной нормы, а именно: работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами государственной власти, на которые возложены исключительные полномочия в установленной сфере, при условии, если обязательность выполнения этих работ (услуг) установлена федеральным законодательством или законодательством субъектов, либо актами местного самоуправления.

В силу п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" формирование, хранение и обслуживание запасов государственного резерва обеспечивается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим управление государственным резервом, его территориальными органами и подведомственными организациями. Соответственно, все операции по поставке, закладке материальных ценностей, а также по освежению запасов и осуществление ответственного хранения материальных ценностей являются исключительными полномочиями Росрезерва, поскольку все эти операции направлены на поддержание мобилизационного запаса государства, т.к. государственный резерв предназначен, прежде всего, для обеспечения мобилизационных нужд Российской Федерации.

Вместе с тем, предоставление займа по договорам заимствования материальных ценностей - не является исключительным полномочием Госрезерва, равно как и не является его обязанностью, поскольку заимствование не является обязательным условием для поддержания мобилизационного запаса, а осуществляется лишь с волеизъявлением сторон. Учитывая, что орган исполнительной власти в данном случае реализует полномочия, не входящие в их исключительную компетенцию и обязательность исполнения которых законодательно не установлена, возникает объект налогообложения НДС в общеустановленном порядке. В связи с чем, размер платы включает в себя налог на добавленную стоимость, и соответственно, выделяется в выставляемых счетах-фактурах.

Кроме того, несостоятельным является довод налогового органа относительно того, что если НК РФ не регламентирует в качестве объекта налогообложения плату за пользование, то необходимо пользоваться ГК РФ.

Гражданское законодательство не регулирует отношения, связанные с налогообложением.

В соответствии с п. 2 ст. 1 НК РФ Налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.

Кроме того, в п. 3 ст. 11 НК РФ даются понятия объекта налогообложения и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах, которые используются в значениях, определенных в соответствующих статьях НК РФ.

Таким образом, в решении вопросов, связанных с определением объекта налогообложения, следует руководствоваться положениями НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, а не нормами Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, ст.ст. 38, 146 НК РФ регулируются вопросы определения объекта налогообложения по НДС.

Доводы налогового органа о двойственной правовой природе договора заимствования и возможности применения к нему положений договора займа и договора товарного кредита, также, являются необоснованными и противоречащими нормам действующего законодательства.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такое же количество полученных им вещей такого же рода и качества. Из чего следует, что по договору займа у заемщика отсутствует возможность компенсации стоимости заимствуемых вещей деньгами, а существует четкая обязанность по возврату аналогичных вещей того же рода и качества, в отличие от товарного кредита, предусматривающего такую возможность.

В силу положений ст. 822 ГК РФ по договору товарного кредита предусмотрена обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К такому договору применяются правила параграфа 2 главы 42 ГК РФ, если иное не вытекает из существа обязательства. Из чего следует, что у заемщика отсутствует обязанность возвратить такое же количество вещей, а существует возможность компенсировать стоимость предоставленных вещей деньгами, т.е. вернуть их стоимость, тем более, что к количеству, качеству предоставляемых вещей применяются правила о договоре купли-продажи товаров (ст.ст. 465-485 ГК РФ).

Согласно ст. 2 Федерального закона N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" заимствование материальных ценностей из государственного резерва представляет собой выпуск материальных ценностей из государственного резерва на определенных условиях с последующим возвратом в Госрезерв равного количества аналогичных материальных ценностей. Из анализа статей 807 и 822 ГК РФ на предмет соответствия их условиям ст. 2 Федерального закона N 79-ФЗ следует, что признаки, свойственные товарному кредиту (ст. 822 ГК РФ) не соответствуют условиям нормы названного закона, т.к. не предусматривают обязательность возврата равного количества и аналогичного качества товаров. Напротив, признаки займа (ст. 807 ГК РФ) предусматривая обязательность возврата равного количества аналогичного, того же рода и качества товара соответствуют понятию договора заимствования, указанному в названном законе.

Из чего следует, что вывод налогового органа о возможности применения к договору заимствования условий товарного кредита необоснован.

В рамках заключенных договоров заимствования материальных ценностей (от 24.01.08 N ГР/37 и от 21.01.09 N ГР/53) ОАО "ДГК" (заемщик) обязуется возвратить определенное количество заимствуемой продукции (уголь, мазут) определенной марки, качества и по оговоренной сторонами цене. Как следует из условий данного договора, компенсировать стоимость заимствуемой продукции деньгами как это допустимо по правилам договора товарного кредита общество не имеет права.

Кроме того, в случае несвоевременного возврата в государственный резерв заимствованных материальных ценностей к заемщику применяется ответственность в виде пени за каждый день просрочки до полного возврата материальных ценностей (п. 3 ст. 16 Федерального закона "О государственном материальном резерве").

Из изложенного следует, что обязательства по заимствованию материальных ценностей имеют особую специфику: особый субъектный состав, особую природу заимствуемой продукции (уголь, мазут). По своей правовой природе договор заимствования является специально разработанным средством регулирования займа материальных ценностей государственного резерва. Соответственно, применение к нему положений ст. 822 ГК РФ, регулирующих положения о товарном кредите, недопустимо и противоречит действующему законодательству.

Таким образом, налоговый орган не доказал, что данные договорные отношения являются отношениями по договору товарного кредита, и следовательно, его доводы о применении в данном случае пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, необоснованны.

Кроме того, несостоятельным является довод налогового органа относительно отсутствия последствий по уплате НДС для заемщика при оказании услуг по предоставлению займов в денежной форме, ссылаясь на пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку в данном случае при совершении операций по заимствованию материальных ценностей из Росрезерва денежные средства отсутствуют. Следовательно, названная норма не может быть применена в качестве доказательства.

Право добросовестного налогоплательщика на применение налогового вычета не поставлено в зависимость от того обстоятельства, что его поставщик не является плательщиком НДС. В силу п. 5 ст. 173 НК РФ поставщик в этом случае обязан перечислить налог в бюджет. Факт неуплаты суммы налога в бюджет, со стороны контрагента, не имеет значения, поскольку покупатель не несет ответственности за действия других организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-0).

Суд первой инстанции правомерно указал, что наличие счетов-фактур оформленных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, принятие товаров на учет, свидетельствуют об обоснованности заявленного обществом вычета по НДС в размере - 1 743 738 руб.

Довод налогового органа о неисполнении обществом с 01.01.2009 функций налогового агента, в связи, с чем произведены доначисления НДС в размере 44 047 907 руб., пени 9 550 759 руб. и штраф 8 809 581 руб., является несостоятельным и противоречит нормам закона.

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2009) при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В соответствии с п. 1 ст. 214 ГК РФ имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации, является государственной собственностью. Имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение. Государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляет государственную казну Российской Федерации (п. 4 ст. 214 ГК РФ).

Таким образом, организация, являющаяся приобретателем государственного имущества, признается налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию из выплачиваемых доходов и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС только в случае, если это имущество составляет имущество казны Российской Федерации, т.е. не закреплено за государственными предприятиями и учреждениями.

Если у государственного имущества есть балансодержатель (закреплено за государственными предприятиями и учреждениями), то обязанностей налогового агента у приобретателя государственного имущества не возникает.

В законодательные акты, регламентирующие деятельность Госрезерва, соответствующие изменения, относительно принадлежности имущества государственного резерва к государственной казне, были внесены в Федеральный закон от 29.12.1994 "О государственном материальном резерве" Федеральным законом от 28.12.2010 N 405-ФЗ и вступили в силу с 11.01.2011. В Положение о федеральном агентстве по государственным резервам такое изменение было внесено постановлением Правительства от 19.08.2011 N 703 и вступили в законную силу только с 03.09.2011. Таким образом, до этого момента вопрос о принадлежности имущества на законодательном уровне не был урегулирован, в связи с чем, довод налогового органа о том, что имущество, находящееся в государственном резерве составляет казну Российской Федерации начиная уже с 2004 года, документально не подтвержден и противоречит действующим нормам законодательства.

Следовательно, общество в данном случае могло руководствоваться только письмом ДВТУ Росрезерва от 22.01.2010 N УПиВА 156, которым было уведомлено об осуществлении перевода запасов Росрезерва в казну с 01.12.2009.

Вместе с тем, само обстоятельство, что перевод ДТУ Росрезерва материальных ценностей Госрезерва на счета учета, составляющие казну Российской Федерации осуществлен только начиная с 01.12.2009, инспекцией не оспаривается.

Кроме того, налоговым органом в данном случае не учитывалось, что ДТУ Росрезерв самостоятельно в период с 01.01.2009 до 18.09.2009 (дата последнего выставленного счета-фактуры) исполняло обязанности налогоплательщика при осуществлении операций по выпуску и возврату материальных ценностей в государственный резерв.

Из анализа норм п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что при реализации (передаче) организациями на территории Российской Федерации государственного имущества, не составляющего государственную казну, исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации. Наличие выставленных со стороны ДТУ Росрезерва счетов-фактур с выделенной отдельной строкой НДС не противоречит вышеуказанным нормам закона.

Учитывая, что ДТУ Росрезерва перевело материальные ценности государственного резерва на счета учета, составляющие казну Российской Федерации только с 01.12.2009, следовательно, у ДТУ Росрезерва не было оснований не исполнять обязанности налогоплательщика при реализации топлива обществу в период с 01.01.2009 до 18.09.2009 (дата последнего выставленного счета-фактуры). И самостоятельное выставление ДТУ Росрезерва счетов-фактур с выделенной суммой НДС при реализации топлива обществу в период до 01.12.2009 года полностью соответствует действующему законодательству и порядку учета материальных ценностей государственного резерва. В противном случае одновременное исчисление налога на добавленную стоимость ДТУ Росрезерва (как налогоплательщиком) и ОАО "ДГК" (как налоговым агентом) привело бы к двойному налогообложению.

Суд первой инстанции правомерно указал, что требование инспекции о выполнении обязанностей налогового агента с 01.01.2009 по отношению к заявителю незаконно.

Кроме того, налоговый орган, при вынесении решения о доначислении налога по этому основанию не учел отсутствие движения денежных средств между ДТУ Росрезерв и обществом.

Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Аналогичная обязанность налогового агента относительно исчисления, удержания из выплачиваемых доходов и уплаты в бюджет соответствующих сумм налога при реализации (передаче) государственного имущества, составляющего государственную казну, предусмотрена и в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.

Специфика операций по освежению и заимствованию материальных ценностей государственного резерва заключается в том, что при их выпуске и закладке (возврату) отсутствует движение денежных средств между ДТУ Росрезервом и ОАО "ДГК". Поскольку уплата НДС налоговым агентом за счет собственных средств действующим налоговым законодательством не предусмотрена, соответственно, НДС подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых организации, а не за счет средств самого налогового агента.

Таким образом, когда доход, подлежащий обложению налогом на добавленную стоимость у налогового агента получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога (п. 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ".

Учитывая вышеизложенное, у налогового органа отсутствуют основания для взыскания с общества как налогового агента налога на добавленную стоимость в размере 44 047 907 руб., пеней - 9 550 759 руб. и штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 8 809 581 руб.).

Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Согласно п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Таким образом, при неденежных формах расчетов привлечение к ответственности общества за неудержание НДС в качестве налогового агента по ст. 123 НК РФ неправомерно.

Следовательно, доводы налогового органа, о неисполнении обществом функций налогового агента необоснованны и противоречат действующему законодательству.

Таким образом, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.07.2012 по делу N А40-16152/12-90-73 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Т.Т. Маркова М.С. Сафронова