Порядок начисления выплат по листку нетрудоспособности (Е. Горностаева, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, ноябрь 2007 г.)

Порядок начисления выплат
по листку нетрудоспособности

Правительство РФ приняло Постановление от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию" (далее - Положение об особенностях исчисления пособий). Данный документ был ожидаемым вследствие изменений в социальном обеспечении граждан, связанных с принятием Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ), которым внесены существенные коррективы в порядок начисления выплат по листку нетрудоспособности. В данной статье мы рассмотрим изменения в расчете пособий по больничным листам.

Случаи обеспечения пособием по временной нетрудоспособности

В соответствии со ст. 3 Закона N 255-ФЗ обеспечение застрахованных лиц пособием по временной нетрудоспособности осуществляется в случаях:

- болезни или травмы работника (в том числе при искусственном прерывании беременности и экстракорпоральном оплодотворении);

- санаторно-курортного лечения сотрудника непосредственно после нахождения в стационаре;

- протезирования по медицинским показаниям с помещением в стационар протезно-ортопедического предприятия;

- карантина работника, его ребенка в возрасте до 7 лет, посещающего детское дошкольное образовательное учреждение, либо недееспособного члена семьи;

- необходимости ухода за больным членом семьи.

Пособие по временной нетрудоспособности, по заболеванию или травме выплачивается застрахованным лицам за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальные дни начиная с третьего - за счет средств ФСС (п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).

Пособие по беременности и родам выплачивается за счет средств ФСС с первого дня отпуска по беременности и родам.

Продолжительность выплаты пособий по временной
нетрудоспособности, по беременности и родам

В зависимости от условий наступления временной нетрудоспособности различается продолжительность выплаты пособия (ст. 6 Закона N 255-ФЗ). Представим это в таблице.

Условие выплаты пособия	Продолжительность выплаты пособия
Нетрудоспособность застрахованного лица, если оно не было признано в установленном порядке инвалидом и не имело ограничения способности к трудовой деятельности	До дня восстановления трудоспособности
Нетрудоспособность застрахованного лица, если оно было признано в установленном порядке инвалидом и не имело ограничения способности к трудовой деятельности	Не более четырех месяцев подряд или пяти месяцев в календарном году
Нетрудоспособность застрахованного лица, с которым заключен срочный трудовой договор на срок до шести месяцев или у которого заболевание либо травма наступили в период со дня заключения трудового договора до дня его аннулирования	Не более чем за 75 календарных дней по этому договору
Нетрудоспособность члена семьи:
- ребенка в возрасте до 7 лет	За весь период амбулаторного лечения или совместного пребывания с ребенком на стационарном лечении, но не более чем за 60 календарных дней в календарном году
- ребенка в возрасте от 7 до 15 лет	До 15 календарных дней по каждому случаю амбулаторного лечения или совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении, но не более чем за 45 календарных дней в календарном году
- ребенка-инвалида в возрасте до 15 лет	За весь период амбулаторного лечения или совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно- профилактическом учреждении, но не более чем за 120 календарных дней в календарном году
- остальных членов семьи при амбулаторном лечении	Не более чем за 7 календарных дней по каждому случаю, но не более чем за 30 календарных дней в календарном году

Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине суммарно за весь период отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов.

В случае если в период нахождения матери в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет у нее наступает отпуск по беременности и родам, ей предоставлено право выбрать, какое пособие ей будет выплачено: по уходу за ребенком или по беременности и родам.

Порядок исчисления пособий по временной
нетрудоспособности, по беременности и родам

Пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам.

Средний дневной заработок для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам определяется путем деления суммы начисленного заработка за расчетный период 12 месяцев на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (п. 3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ). Причем в число календарных дней включаются нерабочие праздничные дни.

Если работник заболел в период оплачиваемого ежегодного отпуска, то отпуск должен быть продлен на количество календарных дней временной нетрудоспособности (с учетом праздничных дней), совпавших с периодом такого отпуска, либо по согласованию с работником перенесен на другой срок (Письмо ФСС РФ от 05.06.2007 N 02-13/07-4830).

Размер дневного пособия зависит от страхового стажа. После выхода Закона N 255-ФЗ изменился подход к корректировке среднего дневного заработка в зависимости от стажа работника. Если ранее в соответствии с нормативными актами процентные ограничения устанавливались исходя из продолжительности непрерывного трудового стажа, то в настоящее время непрерывность стажа при расчете пособий по временной нетрудоспособности не имеет значения - при расчете учитывается страховой стаж. При этом п. 1 ст. 7 Закона N 255-ФЗ установлены следующие размеры пособий для лиц, имеющих страховой стаж:

- 8 лет и более, - 100% среднего заработка;

- от 5 до 8 лет, - 80% среднего заработка;

- до 5 лет, - 60% среднего заработка.

Выплаты, учитываемые при определении среднего заработка

Следует отметить, что Положение об особенностях исчисления пособий разработано в соответствии со ст. 14 Закона N 255-ФЗ и им определены особенности порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Главное нововведение законодательных актов: теперь в заработок, исходя из которого исчисляется пособие, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в ФСС в соответствии с гл. 24 НК РФ. В п. 2 Положения об особенностях исчисления пособий приведен их перечень:

- заработная плата, начисленная сотрудникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;

- заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу по сдельным расценкам;

- заработная плата, начисленная сотрудникам за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;

- заработная плата, выданная в неденежной форме;

- денежное содержание (вознаграждение), начисленное за отработанное время лицам, замещающим должности государственной гражданской службы и государственные должности РФ;

- начисленный в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;

- заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх уменьшенной годовой учебной нагрузки;

- надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд, выслугу лет (стаж работы), ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководство бригадой;

- повышенная оплата труда, связанная с особыми условиями труда (в местностях с особыми климатическими условиями, на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда), повышенная оплата труда за работу в ночное время, оплата работы в выходные и праздничные дни, сверхурочной работы;

- премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;

- другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

Особенности включения выплат в расчет среднего заработка

При исчислении среднего заработка следует учитывать особенности включения в него премий, установленные Положением об особенностях исчисления пособий. При расчете пособий учитываются только те премии, которые предусмотрены коллективным (трудовым) договором и положением о премировании, включаются в расчет налога на прибыль и налоговую базу по ЕСН. Согласно п. 14 Положения об особенностях исчисления пособий ежемесячные премии и вознаграждения, которые выплачиваются вместе с заработной платой, включаются в заработок того месяца, за который они начислены. Все прочие премии и вознаграждения (ежемесячные премии, выплачиваемые позже того месяца, за который они начислены; квартальные и годовые премии; единовременные вознаграждения за выслугу лет или стаж работы; иные вознаграждения по итогам работы за год) включаются в средний заработок в размере сумм, начисленных в расчетном периоде. Ограничения по количеству и видам премий Положением об особенностях исчисления пособий не установлены.

Необходимо отметить, что если сотруднику заработная плата выплачивается в неденежной форме в виде товаров (работ, услуг), то в состав его заработка входит их рыночная стоимость с учетом НДС. Товары, цены на которые подлежат государственному регулированию, включаются в состав заработка по государственным регулируемым розничным ценам. Доходы, которые сотрудник получил в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России, действующему в день начисления пособия (п. 5 Положения об особенностях исчисления пособий).

Пунктом 4 Положения об особенностях исчисления пособий установлено, что выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие), не учитываются при расчете среднего заработка. Однако данная норма не однозначна. Например, если социальные выплаты предусмотрены коллективным (трудовым) договором, являются частью системы оплаты труда, расходы по которым работодатель учитывает при расчете налога на прибыль (в составе расходов на оплату труда) на основании ст. 255 НК РФ и включает в налоговую базу по ЕСН, то при начислении пособий такие выплаты можно учесть при расчете среднего заработка как другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат (п. 2 Положения об особенностях исчисления пособий).

Материальная помощь, выплачиваемая сотрудникам на основании личного заявления, не связана с оплатой труда. Она выплачивается за счет собственных средств организации, не включается в расчет налога на прибыль и не облагается ЕСН, поэтому при начислении среднего заработка ее учитывать не следует.

При расчете среднего заработка нужно руководствоваться нововведениями в п. 12 Положения об особенностях исчисления пособий, которым определено, что, если в расчетном периоде у сотрудника увеличилась заработная плата, ее увеличение следует учитывать с даты изменения, например с даты перевода на более высокооплачиваемую работу или повышения заработной платы в организации. Следовательно, нет необходимости индексировать средний заработок на коэффициент повышения заработной платы сотрудника.

В соответствии с п. 6 Положения об особенностях исчисления пособий пособия исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам (далее - расчетный период). В п. 8 Положения об особенностях исчисления пособий перечислены периоды, которые исключаются из расчетного периода при определении среднего заработка застрахованного лица для исчисления пособия.

В случае если застрахованное лицо в расчетном периоде не имело заработка или этот период состоял из периодов, исключаемых из расчетного периода, средний заработок определяется исходя из суммы заработка, полученного в месяце наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам. Если заработка не было и в месяце наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам, средний заработок застрахованного лица рассчитывается исходя из тарифной ставки установленного ему разряда, должностного оклада, денежного содержания (вознаграждения). Если же застрахованному лицу не установлена тарифная ставка, должностной оклад или денежное содержание (вознаграждение), то средний заработок определяется исходя из МРОТ *(1) (п. 10-11 Положения об особенностях исчисления пособий).

Может возникнуть вопрос: стоит ли индексировать заработок, если в течение расчетного периода тарифные ставки или должностные оклады повысились? В отличие от расчета среднего заработка для исчисления отпуска, при расчете среднего заработка для выплаты пособий по временной нетрудоспособности либо для определения отпуска по беременности и родам индексация заработка действующим законодательством не предусмотрена.

Пример.

Сотрудница предоставила листок нетрудоспособности с 01.09.2007 по 16.09.2007 по уходу за ребенком в возрасте 12 лет (амбулаторное лечение). Ее общий стаж - 10 лет. Тарифная ставка в расчетный период составляла 1 144 руб. в сентябре 2006 г., 1 270 руб. с октября 2006 г. по август 2007 г. Сотруднице были выплачены премии по итогам работы в квартал: 1 000 руб. в сентябре 2006 г., 1 500 руб. в декабре 2006 г., 700 руб. в марте 2007 г. и 1 000 руб. в июне 2007 г. В марте 2007 г. у нее был больничный лист по уходу за тем же ребенком с 1 по 9 марта. Сотруднице был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск с 2 по 29 июля 2007 г. продолжительностью 28 календарных дней. Она работает по шестидневной рабочей неделе.

Все премии включаем в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде. Из расчетного периода исключаем период временной нетрудоспособности с 1 по 9 марта 2007 года, период отпуска с 2 по 29 июля 2007 года.

Определяем средний дневной заработок:

Месяц	Заработок	Количество дней расчетного пе- риода
Сентябрь 2006 г.	2 444-00	30
Октябрь 2006 г.	1 270-00	31
Ноябрь 2006 г.	1 270-00	30
Декабрь 2006 г.	2 770-00	31
Январь 2007 г.	1 270-00	31
Февраль 2007 г.	1 270-00	28
Март 2007 г.	1 628-15	22
Апрель 2007 г.	1 270-00	30
Май 2007 г.	1 270-00	31
Июнь 2007 г.	2 270-00	30
Июль 2007 г.	97-70	2
Август 2007 г.	1 270-00	31
Итого:	18 099-85	327

Средний дневной заработок составил: 18099,85 / 327 = 55,36 руб.

Пособие по временной нетрудоспособности при необходимости осуществления ухода за больным ребенком в случае амбулаторного лечения оплачивается за первые 10 дней в зависимости от страхового стажа, за последующие дни - в размере 50% среднего заработка. Стаж сотрудницы - 10 лет, соответственно, пособие за первые 10 дней выплачивается в размере 100% среднего заработка. Продолжительность больничного листа составляет 16 календарных дней, из них оплачивается только 15 (так как осуществлялся уход за больным ребенком в возрасте от 7 до 15 лет). Также надо определить, не превысило ли количество дней по всем случаям ухода за таким ребенком 45 календарных дней в календарном году. В рассматриваемом случае это не произошло, следовательно, оплачиваем 15 календарных дней по данному листку нетрудоспособности.

Период	Дни, подлежащие оплате	Процент пособия от среднего дневного заработка	Дневное пособие с учетом ограничения	Сумма пособия
01.09-10.09.2007	10	100	55,36	553,60
11.09-15.09.2007	5	50	27,68	138,40

Всего по листку нетрудоспособности начислено 692 руб. 00 коп.

Пособие по уходу за ребенком оплачивается за счет средств ФСС с первого дня временной нетрудоспособности.

Обратите внимание: ст. 12 Федерального закона N 183-ФЗ*(2) установлено, что в 2008 году и в плановый период 2009 и 2010 годов максимальный размер:

- пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать 17 250 руб.;

- пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 23 400 руб.

В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам определяется с учетом этих районных коэффициентов.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС, отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, следующим образом:

Дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию"

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Новая форма листка нетрудоспособности

Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.03.2007 N 172 утверждена новая форма листка нетрудоспособности. Бланк содержит информацию об основном месте работы или о месте работы по совместительству больного, о продолжительности его страхового стажа.

В листке нетрудоспособности, который выдается для представления по месту работы по совместительству, указывается серия, номер и дата выдачи листка нетрудоспособности, который представляется по основному месту работы.

При исчислении среднего заработка, а также определении суммы пособия теперь отмечаются не рабочие, а календарные дни.

Новый бланк содержит графу, в которой указывается количество календарных дней в течение календарного года, когда работник получал пособие по временной нетрудоспособности по уходу за больным ребенком (другим членом семьи).

Приказом N 172 разрешено использовать бланки листков нетрудоспособности старого образца, имеющиеся в медицинской организации, наряду с новыми бланками с учетом следующих особенностей.

В бланках старого образца вместо непрерывного трудового стажа следует указывать продолжительность страхового стажа, вместо рабочих дней, которые учитываются при исчислении среднего заработка, а также при определении суммы пособия, - календарные дни.

Если листки нетрудоспособности старого образца выдаются лицу, работающему на условиях внешнего совместительства (в таких случаях выдается несколько листков нетрудоспособности для предъявления по каждому месту работы), то в верхнем левом углу каждого листка должна быть сделана соответствующая запись - "Основной" или "Внешнее совместительство" (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 11.01.2007 N 80-ВС).

Е. Горностаева,

эксперт журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 01.09.2007 в соответствии с Федеральным законом от 20.04.2007 N 54-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О минимальном размере оплаты труда" МРОТ составляет 2300 руб.

*(2) Федеральный закон от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете ФСС на 2008 и на плановый период 2009 и 2010 годов".