Налоговые вычеты: правоприменительная практика
Напомним, что п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов.
По общему правилу, сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:
- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В то же время практика взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов показывает, что зачастую налоговики выдвигают ряд "дополнительных" требований для вычета сумм "входного" НДС. Например, выдвигаются требования юридической правоспособности поставщиков, наличия исчисленных сумм НДС в налоговом периоде и др.
В статье обобщена правоприменительная арбитражная практика за второе полугодие 2006 г по вопросам правоприменения налоговых вычетов.
Ситуация N 1
Невыделение НДС отдельной строкой в документах по командировочным расходам не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС по данным расходам (постановление ФАС Московского округа от 25.07.06 N КА-А41/6528-06).
Суть дела
По результатам налоговой проверки составлен акт, которым установлена неполная уплата НДС в связи с предъявлением к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по командировкам при отсутствии счетов-фактур. Кроме того, налог не был выделен в кассовых чеках, бланках строгой отчетности проездных документах.
Налоговым органом по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений на него и протокола рассмотрения возражений принято решение о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени за несвоевременную уплату налога.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.
Позиция суда
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. В силу п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (проезд к месту служебной командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организаций. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
Пунктом 6 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Пунктом 7 этой же статьи определено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями и индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования п. 3 и 4 по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур (выставление счета-фактуры, выделение в расчетных документах суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой) считаются выполненными, если покупателю выдан кассовый чек или иной документ установленной формы. Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость по командировочным расходам, предъявляемые к вычету, могут подтверждаться не только счетами-фактурами, но и иными документами, а выделение в них отдельной строкой налога на добавленную стоимость не является обязательным условием для принятия указанных сумм налога к вычету.
Судом установлено, что работники налогоплательщика, находясь в служебных командировках, при оплате услуг гостиничных предприятий, железнодорожного и авиатранспорта уплатили необходимые суммы налога на добавленную стоимость. Это зафиксировано в авансовых отчетах и соответствующих документах установленной формы, подтверждающих факт оплаты услуг: проездными документами железнодорожного транспорта; квитанциями об оплате за пользование постельным бельем в поездах; квитанциями, счетами и кассовыми чеками гостиниц; авиабилетами. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.
Довод налогового органа о том, что в данном случае положения ст. 168 НК РФ не применяются, поскольку покупатели выступали от имени юридического лица, (приобретали товары (услуги) для пользования, связанного с предпринимательской деятельностью, тогда как указанная норма применяется только в случае реализации товаров непосредственно населению), несостоятельна. Исполняя свои служебные обязанности, работники налогоплательщика действовали от своего имени.
Суд считает, что в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение услуг, связанных с перевозкой пассажиров, проживанием граждан в гостиницах, предоставлением в пользование постельного белья в поездах (командировочные расходы), производилось по ставке 20% в 2003 г. и 18% в 2004 г. Таким образом, налогоплательщик обоснованно определил подлежащую вычету сумму налога на добавленную стоимость.
Выводы суда соответствуют выводам, изложенным в постановлениях ФАС Уральского округа от 02.03.04 N Ф09-554/04АК; от 11.11.03 N Ф09-3729/03АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.04 N А19-1855/04-5-51-Ф02-3411/04-С1; ФАС Центрального округа от 17.06.03 N А48-306/03-19.
Ситуация N 2
В законодательстве о налогах и сборах отсутствуют условия о том, что вычеты не могут предъявляться до тех пор, пока расходы не принесут реальных доходов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.07.06 N А42-4617/2005).
Суть дела
Налогоплательщик представил в налоговый орган декларации по НДС по налоговой ставке 0% и по внутреннему рынку.
По результатам камеральной проверки представленных документов налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, признав неправомерным применение налогового вычета по НДС по внутреннему рынку в отношении услуг сторонней компании, и доначислил НДС. Основанием для вынесения такого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету НДС по "консультационным услугам по вопросам реструктуризации операционной деятельности налогоплательщика", оказанным сторонней компанией. Отказ в принятии к зачету этих сумм налоговый орган мотивировал отсутствием связи оказываемых налогоплательщику услуг с осуществлением операций, признаваемых объектом налогообложения, т.е. тем, что они не являются экономически оправданными.
Не согласившись с принятыми решениями, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда
Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Из приведенных положений закона следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплатой (включая сумму налога), а также в целях их приобретения. В соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на консультационные услуги относятся к расходам, связанным с реализацией и производством.
Суд проанализировал представленные налогоплательщиком договоры и акты сдачи-приемки работ и пришел к выводу о том, что консультационные услуги связаны с осуществлением налогоплательщиком операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку сущность консультационных услуг заключается в создании для заказчика информационных преимуществ, которыми он сможет воспользоваться. Поскольку данные расходы являются общехозяйственными, а результаты оказанных услуг связаны с внутренним рынком, следует признать правильным предъявление указанных сумм к вычету по внутренним оборотам.
Необоснованными являются и доводы налогового органа о том, что затраты на консультационные услуги являются капитальными и не имеют отношения к расходам на производство и реализацию конкретного налогового периода. Суд правильно указал на отсутствие в законодательстве о налогах и сборах условия о том, что вычеты не могут предъявляться до тех пор, пока расходы не принесут реальных доходов.
Ситуация N 3
Право налогоплательщика на возмещение НДС не зависит от наличия у него недоимки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.08.06 N А56-35413/2005).
Суть дела
Налоговый орган провел камеральную проверку представленных налогоплательщиком налоговой декларации по НДС по ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. По результатам проверки налоговый орган принял решение, в котором признал обоснованным применение налогоплательщиком ставки НДС 0% при реализации товаров на экспорт и отказал в возмещении налога, уплаченного с авансов и предоплаты.
В обоснование решения налоговый орган указал на числящуюся на лицевом счете налогоплательщика недоимку по НДС, в связи с чем применение им налоговых вычетов является неправомерным.
Налогоплательщик посчитал отказ в возмещении НДС незаконным и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в соответствующей части.
Позиция суда
В силу подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
В соответствии с п. 1 и 8 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг). Одновременно п. 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 176 НК РФ для подтверждения права на возмещение сумм НДС, уплаченных при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1-6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0% и перечисленные в п. 1 ст. 165 НК РФ документы, на основании которых налоговый орган не позднее чем через три месяца должен принять решение о возмещении налога либо об отказе в его возмещении. Имеющиеся у налогоплательщика в наличии недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.
В оспариваемом решении налоговый орган подтвердил обоснованность применения заявителем ставки НДС 0% при реализации продукции на экспорт по декларации. Реализацию на экспорт товаров, за которые ранее были получены авансовые платежи, а также уплату налогоплательщиком НДС с этих платежей налоговый орган не оспаривает. Уплата заявителем налога подтверждается платежным поручением.
Таким образом, у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа в возмещении налога. Суд признал решение налогового органа недействительным в оспариваемой части и обязал его возместить налогоплательщику НДС в порядке ст. 176 НК РФ. Именно при возмещении налога имеющиеся у налогоплательщика недоимки и задолженности принимаются во внимание и подлежат зачету в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ.
Ситуация N 4
Такое условие принятия к вычету НДС, как оплата приобретенного товара за счет своих средств, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.06 N А56-26607/2005).
Суть дела
В ходе камеральной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что у налогоплательщика отсутствует право на применение налоговых вычетов. В обоснование он сослался на непредставление документов, свидетельствующих о расторжении заключенного с ОАО договора купли-продажи, в счет исполнения которого налогоплательщик получил авансовые платежи. Кроме того, налоговый орган счел налоговые вычеты документально не подтвержденными в связи с непредставлением налогоплательщиком товарно-транспортных накладных, актов приема-передачи товаров, договоров займа и других документов, свидетельствующих о приобретении им товаров у поставщика.
На основании результатов проверки налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику НДС и привлечении его к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 126 НК РФ. Налогоплательщик оспорил ненормативный акт налогового органа в судебном порядке.
Позиция суда
В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В пункте 2 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
Как видно из материалов дела, на основании контрактов, заключенных с поставщиком, налогоплательщик приобрел товары, которые оплачены продавцу (включая НДС) за счет собственных и заемных денежных средств и приняты в установленном порядке на учет. Данные обстоятельства подтверждаются представленными в налоговый орган бухгалтерскими документами: платежными поручениями, счетами-фактурами, товарными и железнодорожными накладными.
Частичная оплата товаров заемными средствами не признана судом обстоятельством, свидетельствующим о недобросовестности заявителя. Таким образом, суд установил, что налогоплательщиком документально подтверждено приобретение товаров и выполнены предусмотренные ст. 171, 172, п. 2 ст. 173 НК РФ условия для предъявления 834 278 руб. НДС к вычету.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ облагаемая НДС база, определяемая в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, формируется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В силу п. 5 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей подлежат вычетам.
Как видно из материалов дела, во исполнение заключенного с ОАО договора купли-продажи налогоплательщик получил авансовые платежи, с учетом НДС и платежными поручениями возвратил полученный аванс, отразив эти операции в уточненной декларации по НДС.
Судом установлено, что договор купли-продажи расторгнут сторонами по инициативе ОАО. Возврат суммы авансового платежа подтверждается платежными поручениями, в строке "назначение платежа" которых указано "возврат предоплаты по договору" и карточкой счета N 62. Таким образом, довод налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком налоговых вычетов в связи с непредставлением документов о расторжении договора, в счет исполнения которого получены авансовые платежи, опровергается доказательствами в материалах дела.
Ситуация N 5
Период принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику определяется моментом принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а не моментом внесения исправлений в счет-фактуру (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.06 N А19-9137/06-18-Ф02-6603/06-С1).
Суть дела
В результате камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость выявлено завышение суммы налоговых вычетов в результате неисполнения предусмотренной законом обязанности по регистрации в книге покупок исправленных счетов-фактур в периоде внесения исправлений, а также неявки руководителя и бухгалтера поставщика в налоговый орган по месту учета и непредставления ими бухгалтерских документов для проведения встречной проверки.
По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того, указанным решением налогоплательщику с учетом имеющейся переплаты доначислен налог, начислены пени за несвоевременную уплату налога, а также предложено уменьшить исчисленный в завышенных размерах налог к возмещению и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда
Пунктом 1 ст. 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).
В соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов. Требования в отношении порядка составления и выставления счетов-фактур закреплены в ст. 169 НК РФ. Счета-фактуры, не соответствующие требованиям п. 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Согласно п. 3 и 8 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Пунктами 7 и 8 названных Правил предусмотрено, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Таким образом, Правилами установлен исключительный перечень обстоятельств, являющихся основанием для регистрации налогоплательщиком полученных счетов-фактур в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению). Внесение изменений в счет-фактуру не отнесено к указанным обстоятельствам. Пунктом 29 указанных Правил предусмотрена возможность внесения исправлений в счета-фактуры, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
При рассмотрении спора по существу суд установил, что налогоплательщиком при проведении камеральной налоговой проверки измененной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость были представлены в обоснование правомерности заявленных сумм налога к вычету счета-фактуры, в которые были внесены исправления, касающиеся реквизитов грузоотправителя и грузополучателя и реквизитов платежно-расчетных документов. Налоговый орган не оспаривает факт соответствия счетов-фактур требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, соблюдение порядка внесения в них исправлений, факт оплаты и оприходования товаров, полученных поданным счетам-фактурам.
При таких обстоятельствах налоговый орган неправомерно отказал в принятии вычетов на основании спорных счетов-фактур. Решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафов обоснованно признано судом не соответствующим положениям ст. 169, 171, 172 НК РФ.
С.О. Пономарев,
специалист по налогам и сборам
"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Налоговые вычеты: правоприменительная практика
Автор
С.О. Пономарев - специалист по налогам и сборам
"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", 2007, N 6