Расходы на благоустройство прилегающей территории (Л.Ф. Максимова, "Правосудие в Поволжье", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Расходы на благоустройство прилегающей территории

Облагораживанием территории, прилегающей к зданию, занимаются практически все фирмы. Не секрет, что особую роль в придании имиджу компании оттенка солидности играет оформление офиса и прилегающей к нему территории. В соответствии с требованиями п. 2 ст. 39 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ) юридические и физические лица, осуществляющие эксплуатацию зданий, строений, сооружений и иных объектов, обязаны проводить мероприятия по охране окружающей среды и благоустройству территории. Аналогичные требования предъявляются при строительстве и реконструкции объектов (п. 3 ст. 37 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ). На облагораживании территории настаивают арендодатели и местные власти.

Необходимость обустройства территории может быть обусловлена производственной необходимостью. Например, если фирма имеет свой склад, то подъездные пути и часть его территории должны быть покрыты асфальтом. Удобная дорога, автостоянка, ухоженный сквер и красивая клумба рядом с офисом создают приятное впечатление о хозяевах фирмы.

Объекты внешнего благоустройства - специфичная группа основных средств, отличающихся тем, что их связь с предпринимательской деятельностью прослеживается, как правило, косвенно. В связи с этим обосновать затраты на их приобретение нелегко. Планируя благоустройство, не стоит забывать о правилах бухгалтерского и налогового учета затрат на проведение соответствующих работ. Расходы организации на асфальтирование и освещение территории, устройство разного рода ограждений и заборов, укладку тротуарной плитки, отделку фасадов и озеленение традиционно привлекают пристальное внимание налоговиков. Несмотря на очевидность подобных расходов, налоговая инспекция далеко не всегда разрешает учесть их при расчете налоговой прибыли. Обычно конфликты налогоплательщиков с представителями ИФНС возникают по причине занижения налогов на прибыль и имущество и завышения вычетов по НДС.

Рассмотрим эти вопросы подробнее, но только в отношении тех фирм, для которых благоустройство не является одним из основных видов деятельности и не используется непосредственно в целях извлечения прибыли.

В письмах ФНС России от 18.11.05 N 18-11/85322 и УМНО по Московской области от 08.12.03 N 04-24/АА885 дано определение понятию "благоустройство территории". Под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации: устройство дорожек, скамеек; посадка деревьев, кустарников, газонов; асфальтирование; установка внешнего электрического освещения. Это определение можно взять за основу, поскольку такого понятия "благоустройство территории" нормативными документами по бухгалтерскому учету и НК РФ не определено.

Также Минфин России периодически разъясняет, что следует относить к объектам внешнего благоустройства (письма от 30.05.06 N 03-03-04/1/487 (приложение 3), от 25.04.05 N 03-03-01-04/1/201 (приложение 4)).

В бухгалтерском учете результаты работ по внешнему благоустройству территории (готовые объекты) учитываются как отдельный инвентарный объект основных средств и отражаются по дебету счета 01 "Основные средства". Каждому объекту следует присвоить инвентарный номер.

С 2006 г. в бухгалтерском учете на объекты внешнего благоустройства начисляется амортизация. Она должна рассчитываться исходя из срока полезного использования, который нужно установить по классификации, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1. Если имущество отсутствует в классификации, то на основании п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" бухгалтер определяет срок его полезного использования самостоятельно.

Амортизацию по объектам внешнего благоустройства лучше относить в состав прочих расходов, так как они, как правило, не участвуют в производственной деятельности. При этом не имеет значения, какой участок вы благоустраиваете: собственный или арендованный.

В налоговом учете объекты внешнего благоустройства определены как амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, письмо Минфина России от 30.05.06 N 03-03-04/1/487). Для целей налогообложения прибыли затраты на благоустройство территории не включаются в стоимость объекта капитального строительства (например, построенного здания кафе), а учитываются как самостоятельный объект. Это можно объяснить тем, что для целей налогообложения принимаются затраты, являющиеся экономически оправданными и произведенные для деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Затраты на благоустройство территории далеко не всегда удовлетворяют этому условию и часто осуществляются за счет чистой прибыли. Налоговые инспектора, со своей стороны, считают, что фирма не вправе уменьшить налог на прибыль на их стоимость. С этим можно поспорить. Ведь фирма может благоустраивать территорию не по собственному желанию, а по требованию отраслевых инструкций либо в силу производственной необходимости. В таких случаях можно говорить о том, что соответствующие объекты используются в производственной деятельности и относятся к амортизируемым объектам основных средств.

Судьи ФАС Московского округа в постановлении от 04.04.06 N КА-А40/2276-06-2 пришли к выводу о том, что осуществленные предприятием затраты на благоустройство соответствуют установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ условиям и правомерно отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В постановлении указано, что благоустройство территории является обязательным для налогоплательщика в силу предписаний законодательства об опасных производственных объектах и санитарно-эпидемиологических правил, а связанные с этим затраты включаются в себестоимость продукции. Эксплуатируемый организацией "Астраханьгазпром" признается опасным производственным объектом в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". Согласно Правилам безопасности для газоперерабатывающих заводов и производств налогоплательщик обязан был осуществить затраты на благоустройство территории АГПЗ пешеходными дорожками, иными проходами в целях обеспечения безопасности при эксплуатации опасных производственных объектов. Поэтому судьи отказали налоговикам, считавшим, что затраты на благоустройство территории не относятся к каким-либо производственным зданиям, сооружениям и не связаны с коммерческой деятельностью организации.

Обратимся к постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.05 N А38-3082-5/412-2004. Предприятие благоустроило территорию вокруг административного здания, сославшись на правила. Однако обязательное проведение работ по благоустройству территории около данного объекта правилами не предусмотрено. Налоговые органы и судьи сочли неправомерным признать осуществленные расходы в целях налогообложения.

Запрет на амортизацию объектов в НК РФ прописан нечетко. Так, из п. 2 ст. 256 НК РФ не ясно, что относится к объектам благоустройства. Например, нельзя амортизировать объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования; специализированные сооружения судоходной обстановки). Запрет распространен и на "другие аналогичные объекты". Но не сказано, что следует считать такими объектами.

Неопределенность позволяет апеллировать к ст. 3 НК РФ, предписывающей трактовать все неточности и неясности законодательства в пользу налогоплательщика. Именно этот аргумент убедил судей в том, что фирма вправе амортизировать в налоговом учете объекты внешнего благоустройства, созданные без привлечения бюджетных и целевых средств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.05 N А56-11749/04). Таким образом, организация может доказать, что вправе амортизировать в налоговом учете объекты, которые прямо не упомянуты в ст. 256 НК РФ.

Различают текущие и капитальные расходы на благоустройство. Текущие затраты предприятия на благоустройство не признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99). Многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги относятся к основным средствам (п. 5 ПБУ 6/01), поэтому затраты на их создание являются капитальными вложениями. В составе основных средств также учитываются капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы).

Остановимся подробнее на самых распространенных видах работ по благоустройству территории - асфальтировании, ограждении, озеленении.

Обычно предприятия асфальтируют как внутреннюю территорию, так и внешнюю (подъездные пути, тротуар, стоянки). Если фирма заасфальтировала территорию, на которой проводится погрузка товара, то такие расходы признаются обоснованными для целей налога на прибыль и формируют стоимость амортизируемого основного средства. Амортизацию по нему можно учесть при расчете налога на прибыль. А вот расходы на асфальтирование тротуара, прилегающего к зданию, и внутренней территории, а также бесплатной стоянки для сотрудников или посетителей налогооблагаемую базу не уменьшают. Сделать это можно только за счет прибыли предприятия, поскольку такие работы предусмотрены только для удобства, а не для извлечения дохода. Однако вопрос бесплатной стоянки для посетителей является спорным. Общеизвестно, что в глазах покупателей наличие благоустроенной стоянки может оказаться решающим фактором в пользу фирмы, особенно в условиях жесткой конкуренции.

Обратимся к арбитражной практике. В постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.04 N А65-20830/03-СА1-32 суд поддержал налоговые органы, указав на неправомерность включения в расходы затрат на устройство парковки для служебных машин и озеленение территории.

Ограждения и заборы устанавливаются для того, чтобы очертить границы территории, а также в целях безопасности. Ограда вокруг территории организации - это амортизируемое основное средство. Его стоимость уменьшает налогооблагаемую прибыль через амортизацию. А вот чисто декоративные ограждения относятся к объектам внешнего благоустройства, стоимость которых не принимается в уменьшение налогооблагаемой базы. Такого же мнения придерживаются и судьи (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.06 N А29-1822/2005а).

К озеленению относятся посадка деревьев, кустарников, разбивка газонов, клумб, а также их периодическое обновление. При этом фирма не сможет доказать, что такие объекты используются для извлечения прибыли, поэтому все расходы в данном случае должны осуществляться только за счет прибыли предприятия. Аналогичной позиции в некоторых случаях придерживаются и судьи. Например, арбитры не согласились с доводами налогоплательщика по поводу того, что озеленение проводилось в целях обеспечения нормальных условий труда (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.05 N Ф04-5159/2005(13815-А45-37)). Налоговиков поддержали ФАС Поволжского округа в постановлении от 07.09.04 N А65-20830/03-СА1-32 и ФАС Уральского округа в постановлении от 03.05.05 N Ф09-1711/05-С7.

В случае когда озеленение территории предписано отраслевыми инструкциями, у организации есть шанс доказать, что посаженные деревья и кустарники используются в производственной деятельности. Согласно Правилам технической эксплуатации электрических станций и сетей РФ тепловые электростанции, гидроэлектростанции, электрические и тепловые сети Российской Федерации обязаны озеленять территорию.

Известно, что близость воды успокаивающе действует на человека. Декоративный водоем - не просто роскошное украшение прилегающей территории, но и показатель солидности компании. Создание даже небольшого искусственного водоема - дело дорогостоящее. Тем не менее предприятия (особенно общественного питания) часто устанавливают фонтаны или создают искусственные водоемы в целях привлечения клиентов и получения наибольшей прибыли. Доказать, что такие объекты используются для извлечения прибыли, сложно. При отсутствии положительной для налогоплательщика арбитражной практики учет таких расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли может привести к разногласиям с контролирующими органами.

Необходимо помнить, что обособленные водные объекты и многолетние насаждения отнесены к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ), и право собственности на них подлежит государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ).

При проведении камеральных проверок налоговики зачастую пытаются переквалифицировать произведенные предприятиями расходы на ремонт, например, асфальтированного покрытия в затраты по созданию новых объектов (асфальтированных площадок). В такой ситуации суды поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Центрального округа от 20.03.06 N А08-3150/05-7; ФАС Северо-Западного округа от 06.03.06 N А05-11776/2005-9). Также необходимо помнить, что ремонтировать можно только реально существующий объект (собственный или арендованный). Попытка представить в качестве расходов на ремонт затраты на первичное асфальтирование участка не увенчается успехом. Примером может служить постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.06 N Ф08-1333/2006-553А, в котором судьи указали, что нельзя ремонтировать объект, не существующий в бухгалтерском учете и первичных документах.

Возникает проблема и с вычетом НДС. При выполнении работ по благоустройству нужно учитывать, что согласно п. 4.2.7 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. постановлением Госкомстата России от 03.10.96 N 123, они относятся к строительным работам. Если организация выполняет такие работы собственными силами, то они относятся к строительно-монтажным работам для собственного потребления. В отсутствие понятия "строительно-монтажные работы" в НК РФ такой вывод, по мнению налоговиков, можно сделать, руководствуясь определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (письмо МНС России от 24.03.04 N 03-1-08/819/16). Как следствие, у налогоплательщика, выполняющего строительно-монтажные работы для собственного потребления,возникает объект обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Организация исчисляет налог к уплате в бюджет и составляет счет-фактуру. Если организация выполняет строительно-монтажные работы смешанным способом (собственными силами и с привлечением подрядчика), то, по мнению налоговиков, облагать налогом нужно общую стоимость работ. Если строительно-монтажные работы производятся силами сторонних организаций, то обязанности начисления НДС у организации не возникает.

Принять к вычету НДС можно только по тем объектам, которые фирма использует в производственной деятельности. Одним из условий применения налогового вычета является использование товара (работы, услуги) в облагаемой налогом деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Согласно подп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Если фирма сможет доказать, что объект благоустройства используется в деятельности, облагаемой НДС, то "входной" НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.06 N А58-5090/05-Ф02-1684/06-С1 рассмотрена ситуация о применении вычетов "входного" НДС со стоимости объектов внешнего благоустройства, которые создавались одновременно со строительством жилых домов и предусмотрены проектно-сметной документацией. Судьи посчитали, что использовать жилые здания без благоустройства территории (бетонирования дорог и тротуаров, создания детских площадок, посадки деревьев и т.п.) невозможно. Они согласились с тем, что налогоплательщик принял объекты жилищно-коммунального хозяйства к учету в качестве основных средств, получает доходы от их эксплуатации, признает расходы для целей налогообложения прибыли и имеет право на вычет НДС.

Если объект благоустройства (например клумба) не используется в производственной деятельности, то зачесть "входной" НДС по такому объекту нельзя.

Сумма НДС не может быть включена и в стоимость объекта. В статье 170 НК РФ содержится закрытый перечень случаев, когда предъявленный поставщиками налог учитывается в стоимости приобретенного имущества. В нем не поименован случай, когда объект не используется в облагаемой НДС деятельности. Следовательно, сумма НДС, не принимаемая к вычету, относится на дебет счета 91 "Прочие расходы".

Укладка тротуарной плитки, установка скамеек, создание искусственных водоемов и фонтанов, другие подобные мероприятия не имеют отношения к производственному циклу и не влияют на уровень доходов. Для целей исчисления налога на прибыль не имеет значения, сколько денег выложила фирма на живые изгороди или контейнеры с цветами возле своего офиса. Эти затраты не будут учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Но не следует забывать, что объекты благоустройства являются имуществом и учитываются на балансе организаций в качестве основных средств. При расчете налога на имущество их стоимость нужно учесть в налоговой базе, определяемой как среднегодовая стоимость имущества (ст. 374, 375 НК РФ).

Следует иметь в виду, что расходы на благоустройство территории можно отнести к созданию объекта основного средства далеко не всегда. Например, вы можете восстановить асфальтовое покрытие или разбить цветник. Цветы в рукотворных, приподнятых над землей клумбах - одно из веяний современной моды. На таких клумбах невысокие растения смотрятся очень выигрышно, они словно выглядывают из-за ограждения и позволяют сохранить ощущение свободного пространства.

Такие расходы можно списать сразу в период их осуществления как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Экономически обосновать их довольно трудно. Гораздо легче в этом случае фирмам-арендаторам. Отметим, что расходы по благоустройству прилегающей к офису территории лучше предусмотреть в договоре аренды. Тогда у работников налоговых служб не должно возникнуть вопросов. Но даже если вы не оказались столь дальновидны, шанс уменьшить налог на прибыль у вас все же есть:

- во-первых, п. 1 ст. 607 ГК РФ установлено, что в аренду могут быть переданы, в частности, земельные участки. При этом арендатор обязан нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ);

- во-вторых, в пользу фирм свидетельствует и арбитражная практика, например постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.03.03 N А79-3984/02-СК1-3527.

Суд рассмотрел обыденную ситуацию: организация заасфальтировала участок около арендованного магазина и отнесла эти затраты на себестоимость. Налоговики сочли такие действия неправомерными, поскольку они не были предусмотрены договором аренды. В этом договоре было сказано лишь то, что арендатор обязан соблюдать в помещении и на прилегающей к арендованному объекту территории правила в области жилищно-коммунального хозяйства и благоустройства. В итоге суд установил, что проведенные работы являются: мерой по поддержанию основных фондов в надлежащем рабочем состоянии и мерой по поддержанию чистоты; санитарно-гигиеническим требованием, предъявляемым к торговому предприятию; а также требованием, предъявляемым к арендатору. Такие затраты уменьшают облагаемую налогом прибыль.

В другом деле речь шла об асфальтировании подъездных путей к зданию фирмы и установке металлических ограждений. Сославшись на то, что стоимость подобных работ можно учесть как расходы на транспортное обслуживание и затраты на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности, ФАС Московского округа в постановлении от 09.08.02 N КА-А40/5144-02 оправдал фирму.

Также следует обратить внимание на оформление документов. Инспектора часто используют формальную возможность для начисления недоимки по налогам. От того, насколько тщательно оформлены договоры подряда, сметы, акты приемки и другие документы, подтверждающие конкретные виды произведенных работ, будет зависеть, чью сторону примет суд.

Л.Ф. Максимова,

аудитор

"Правосудие в Поволжье", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.