Состав налогового правонарушения по пункту 1 статьи 132 НК РФ (Открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам) (В. Горюнов, "Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2007 г.)

Состав налогового правонарушения по пункту 1 статьи 132 НК РФ
(Открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о
приостановлении операций по счетам)

Пункт 1 статьи 132 НК РФ вводит третий состав налогового правонарушения, связанного с нарушением порядка открытия (закрытия) счета*(1). Публично-правовые обязанности банков, возложенные на них при осуществлении уставной деятельности, влекут за собой необходимость для банка в некоторых случаях отказать в просьбе клиента принять его на банковское обслуживание (абз. 2 п. 2 ст. 846 ГК РФ). Пункт 1.2 Инструкции Банка России от 14.09.06 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)" предусматривает отказ в открытии банковского счета в случаях, "предусмотренных законодательством Российской Федерации". Так, банк, располагающий решением налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации, не вправе открывать этой организации новые счета (п. 12 ст. 76 НК РФ*(2)). Приведенная обязанность банка подкрепляется мерой правовой ответственности в случае ее несоблюдения. Пункт 1 статьи 132 НК РФ устанавливает штраф за невыполнение данной обязанности.

В пункте 12 статьи 76 НК РФ не раскрывается, что следует понимать под "новым счетом". Представляется, что термин "новый" не имеет специального юридического содержания и означает открываемый банком в установленном гражданским (банковским) законодательством порядке счет. В то же время понятие "счет" раскрыто в пункте 2 статьи 11 НК РФ и включает в себя любые счета, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Внесенные Федеральным законом от 27.07.06 N 137-ФЗ изменения откорректировали содержание статьи 76 НК РФ. Законодатель восполнил ранее отсутствовавшее в тексте этой статьи право налогового органа приостанавливать операции по счетам индивидуального предпринимателя в случае неисполнения последним обязанности по уплате налога и направления ему требования на уплату налога (п. 11 ст. 76 НК РФ). Если такие действия в отношении счетов индивидуального предпринимателя ранее не допускались (п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5), то с 2007 года они получили законодательное подкрепление (п. 11 и п. 12 ст. 76 НК РФ). Кроме того, пункт 9 статьи 76 НК РФ (в старой редакции) вводил запрет на открытие счета только в отношении организаций. До 2007 года в статье 76 НК РФ были пропущены упоминания о запрете открытия новых счетов индивидуальным предпринимателям и приравнивавшимся к ним лицам. Такая обязанность в принципе оговаривалась только в статье 132 НК РФ.

Пункт 1 статьи 132 НК РФ определял меру ответственности банка за открытие счета как организации, так и индивидуальному предпринимателю, предполагая соответствующую обязанность банка в отношении любого из этих субъектов. Обязанность банка воздержаться от открытия счета предпринимателю, не уплатившему налог (сбор, пени), была прописана в гипотезе нормы, устанавливающей меру правовой ответственности, а санкция была четко связана с незаконным совершением банком действий в отношении счета предпринимателя. Таким образом, строго говоря, дополнительная обязанность банка была введена в главе 18 НК РФ, а не в разделах 4-5 кодекса. Поскольку правовое содержание состава конкретного налогового правонарушения однозначно определялось в нормах кодекса и он не запрещал установления налоговых обязанностей лица в главах, посвященных налоговой ответственности, то полагаем, что мера ответственности банка за нарушение условий открытия счета предпринимателю не могла расцениваться как противоречащая части 2 статьи 54 Конституции РФ3 и правовым позициям Конституционного суда РФ. Следовательно, норма пункта 1 статьи 132 НК РФ в старой редакции не только запрещала открывать счета индивидуальным предпринимателям, операции по счетам которых были приостановлены за непредставление налоговой декларации, но и устанавливала ответственность банка за нарушение запрета.

В силу того что до 2007 года операции по счетам индивидуальных предпринимателей не могли приостанавливаться в связи с налоговой задолженностью, а банки имели права открывать новые счета таким предпринимателям, на банк может быть возложена налоговая санкция пункта 1 статьи 132 НК РФ за указанные деяния, совершенные до 2007 года, но выявленные налоговым органом в 2007 году. Сходный вывод можно сделать в отношении счетов, незаконно открытых нотариусу, занимающемуся частной практикой, или учредившему адвокатский кабинет адвокату, поскольку до 2007 года указанные лица подпадали под содержание использованного в статье 132 НК РФ термина "индивидуальный предприниматель" (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Пункт 1 статьи 132 НК РФ применяется к банку при доказанности наличия у него на момент открытия счета решения о приостановлении операций по счету этого лица. Механизм направления банку решения, определенный законом (п. 7 ст. 76 НК РФ), позволяет налоговому органу однозначно установить, что решение, врученное способом, свидетельствующим о дате его вручения, находится в банке. В силу этой нормы дата и время получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения. Кроме того, форма решения о приостановлении операций, утвержденная приказом ФНС России от 01.12.06 NСАЭ-3-19/825, включает в себя корешок, на котором подлежит простановке не только дата, но и время получения решения банком. В приказе ФНС России от 01.12.06 N САЭ-3-19/824 уточняется, что упоминаемые в пункте 7 статьи 76 НК РФ доказательства подтверждают дату вручения решения на бумажном (являющемся факультативным по отношению к решению в электронном виде - пункт 1 приложения к приказу) носителе. При направлении в банк решения о приостановлении операций по счетам в электронном виде дата и время его получения банком определяются в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. До настоящего времени подобный порядок Банком России не утвержден, и правоприменители могут временно руководствоваться приказом ФНС России от 03.11.04 N САЭ-3-24/21.

В пункте 7 статьи 76 НК РФ не конкретизировано, подлежит ли решение о приостановлении направлению в банк по его местонахождению или же достаточно адресовать решение одному из филиалов банка. Пункт 2 статьи 11 НК РФ под банком в целях налогообложения понимает кредитную организацию, имеющую лицензию Банка России. В свою очередь, подобная лицензия на основании статьи 12 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдается банку, а не его подразделению. В этой связи налоговый орган во всех случаях вправе направить решение о приостановлении в головное подразделение банка. ФАС Поволжского округа исследовались обстоятельства спора, в котором решение о приостановлении было адресовано налоговым органом в один филиал банка, а новый счет открыт в другом (постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.06 N А72-6946/05-7/554). Суд установил, что филиал банка - получатель решения о приостановлении, согласно нормам законодательства и положению о нем, не обязан информировать сам банк и другие филиалы банка о факте приостановления операций по счетам клиента. В свою очередь, филиал банка, открывший счет, не имеет доступа к информации о счетах, операции по которым приостановлены в других подразделениях банка. Данные обстоятельства, по мнению суда, оказались достаточными для отказа в привлечении банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 132 НК РФ.

Из положений статьи 76 НК РФ неясен круг банков, связанных обязанностью воздержаться от открытия нового счета клиенту, операции поуже действующим счетам которого приостановлены. Пункты 4 и 7 статьи 76 НК РФ предусматривают обязанность налогового органа вручить копию решения о приостановлении налогоплательщику и банку. В тексте кодекса не конкретизировано, что под банком-адресатом следует понимать исключительно тот банк, в котором уже открыты счета данному налогоплательщику. Рекомендательная форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке утверждена приказом ФНС России от 01.12.06 N САЭ-3-19/825. Исходя из текста бланка решения о приостановлении, налоговый орган указывает в нем, помимо прочих сведений, наименование и БИК банка. По смыслу пункта 4 статьи 76 НК РФ и приказа ФНС России N САЭ-3-19/825 на решении проставляются отметки о его получении тем банком, которому оно адресовано. Следовательно, решение о приостановлении операций вручается тем банкам, которые имеют действующий договор банковского счета с клиентом. Означает ли это, что иные банки могут беспрепятственно открывать счета данному клиенту?

Пункт 12 статьи 76 НК РФ обусловливает обязанность банка воздержаться от открытия счета самим фактом нахождения у него решения о приостановления операций, независимо оттого, в отношении счета налогоплательщика в каком банке оно выносилось. Правовой смысл приостановления операций по счетам состоит в создании юридических препятствий налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в продолжении его деяния по уклонению от исполнения обязанности по уплате налога (представления налоговой декларации) (подп. 1, 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, п. 1 ст. 76 НК РФ). При наличии у налогоплательщика недоимки приостановление операций по счету выражающееся в ограничении расходных операций по счету (п. 1 ст. 76 НК РФ), возможно только при наличии вынесенного решения о взыскании налога (п. 2 ст. 76 НК РФ). В отсутствие нормы пункта 12 статьи 76 НК РФ налогоплательщик имел бы полную возможность игнорировать принятые меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора) путем открытия нового счета и проведения по нему расходных операций без ограничений (повторное вынесение налоговым органом решения о взыскании той же самой суммы налога с другого счета противоречило бы конституционному принципу однократности налогообложения). Аналогично, без "всеобщности" приостановления операций для плательщика, утрачивает смысл ограничение операций по счету за непредставление налоговой декларации.

Таким образом, полагаем, что приостановление операций по счетам носит универсальный характер и создает правовые препятствия открытия новых счетов для данного клиента всеми банками. Другое дело, что НК РФ не создает механизма информирования неопределенного круга банков о временном ограничении гражданского права лица на заключение договора банковского счета. Привлекая банк к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 132 НК РФ, налоговый орган обязан доказать все обстоятельства допущенного банком налогового правонарушения (п. 9 ст. 101.4 НК РФ), включая вину банка, который знал (должен был знать) о факте приостановления операций.

Лишь когда доказано (хотя на практике это маловероятно), что банк, впервые открывающий счет налогоплательщику, располагает действующим решением налогового органа о приостановлении операций по иным счетам налогоплательщика, то в отношении этого банка может быть реализована угроза налоговой ответственности за открытие счета такому налогоплательщику.

Иллюстрацией возможных неправомерных действий банка могут служить постановления судебных органов, в которых "знания" банка о приостановлении операций формируются из их предшествующих правоотношений сданным клиентом.

К 2007 году не в пользу банков сложилась богатая судебная практика, запрещающая открывать клиенту новый счет, если ранее им был закрыт счет этому же клиенту, операции по которому были приостановлены, а решение о приостановлении до даты открытия нового счета не отменено. Данные выводы, прозвучавшие в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 04.01.03 N Ф03-А04/02-2/2729 и ФАС Волго-Вятского округа от 23.09.03 N А29-1832/2003А, впоследствии, дополняясь новой правовой аргументацией, нашли отражение в постановлениях судов почти всех федеральных округов (ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.07 N Ф04-383/2007 (31334-А81-40)*(4), ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.06 N Ф04-1873/2006 (21085-А27-40)*(5), ФАС Поволжского округа от 19.07.05 N А65-27039/04-СА2-34, ФАС Северо-Западного округа от 26.01.06 N А42-4190/2005, ФАС Уральского округа от 30.11.06 N Ф09-10602/06-С7, ФАС Уральского округа от 03.08.05 N Ф09-3266/05-С7, ФАС Уральского округа от 24.02.05 N Ф09-400/05-АК).

Необходимость обозначения в тексте решения о приостановлении операций номера счета клиента не означает, что действие этого решения ограничивается исключительно названным в нем счетом. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.05.05 N А39-5328/2004-417/11 и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.11.06 N А19-12735/ 06-20-Ф02-6063/06-С1 привлекли банк к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 132 НК РФ, установив, что счета, к которым применялось приостановление, были предварительно закрыты. Сославшись на отсутствие утраты юридической силы решения о приостановлении операций в результате закрытия счета, суд дал предпосылку для более глобального вывода о связанности решением не только пронумерованного в нем банковского счета, но и иных счетов, открытых данному плательщику.

Если банком получено несколько решений о приостановлении операций по счетам клиента (по каждому открытому в этом банке счету выносилось отдельное решение), то банк вправе открыть новый счет только при условии предварительной отмены всех решений. Несоблюдение этого правила влечет последствия пункта 1 статьи 132 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.06 N А39-4862/2005-300/11). Равным образом реорганизация юридического лица - владельца счета, операции по которому приостановлены, не аннулирует запрет на открытие нового счета организации-правопреемнику Рассматривая частный случай реорганизации в форме преобразования, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 05.10.06 N АЗЗ-3193/06-Ф02-5207/06-С1 сослался на положения пункта 5 статьи 58 ГК РФ, статьи 59 ГК РФ, статьи 20 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", поддержав налоговый орган в требовании о привлечении банка к налоговой ответственности.

Соглашаясь с судебной практикой, следует отметить ее четкую правовую обоснованность не только использованными судом Восточно-Сибирского округа гражданско-правовыми нормами, но и статьями НК РФ. В силу абзаца 1 пункта 7 статьи 76 НК РФ приостановление операций налогоплательщика по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа и до его отмены. Иных оснований исчезновения юридической силы решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика налоговое законодательство РФ не предусматривает в том числе по мотивам утраты им экономического смысла после погашения плательщиком налоговой задолженности или представления им налоговых деклараций. На основании части 8 статьи 201 АПК РФ ненормативный акт или его отдельные положения не подлежат применению со дня принятия арбитражным судом решения о признании его недействительным полностью или частично. Следовательно, нормы процессуального права также предполагают утрату юридической силы ненормативным актом с момента его отмены или признания недействительным. До наступления этих обстоятельств он презюмируется как правомерный и подлежащий исполнению банком.

Экономический смысл системной связи пунктов 3. 8 и 12 статьи 76 НК РФ в части сохранения юридической силы решения о приостановлении до его формальной отмены, несмотря на закрытие соответствующего счета банком, состоит в необходимости обеспечить соблюдение пункта 1 статьи 76 НК РФ для остатков денежных средств, имеющихся на закрываемом счете. В случае если решение о приостановлении считалось бы утратившим силу, клиент имел бы законные основания свободно распоряжаться остатками денежных средств, не соблюдая налоговых ограничений. В письме Банка России от 22.10.02 N 31-1-5/2181 подтверждается, что "...банк обязан выполнить требования клиента о расторжении договора банковского счета, однако денежные средства не могут быть перечислены по указанию клиента до отмены решения налоговым органом о приостановлении операций по данному счету".

МНС России признало, что, несмотря на наличие решения о приостановлении, "при отсутствии денежных средств на счете клиента банк по заявлению клиента вправе закрыть указанный счет, поскольку расторжение договора банковского счета в данном случае не повлечет проведения расходных операций по счету" (письмо от 16.09.02 N 24-1-13/1083-АД665). Однако из разъяснений МНС России не следует, что в указанной ситуации решение о приостановлении автоматически утрачивает силу.

Возврат решения о приостановлении в налоговый орган при закрытии счета не может быть оправдано и ссылками на пункт 16 постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.99 N 5 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с закрытием, исполнением и расторжением договоров банковского счета", поскольку в судебном акте разъясняются основания возврата исполнительных документов, не исполненных до этого момента. Решение о приостановлении не может быть приравнено к исполнительным документам, поскольку не вошло в состав исполнительных документов, названных таковыми в статье 7 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Официальная позиция налоговых (письмо ФНС России от 28.11.05 N ЧД-6-24/998) и финансовых (письмо Минфина России от 12.12.05 N 03-02-07/1-336) органов созвучна судебной. ФНС России и Минфин России справедливо замечают, что "законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность возврата банком налоговому органу решения о приостановлении операций по счетам клиента банка. Положением Банка России от 03.10.02 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" такая возможность также не предусмотрена". Действительно, в силу пункта 2.20 Положения Банка России от 03.10.02 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" при закрытии расчетного счета клиента банк возвращает ему платежные поручения, находящиеся в картотеке по внебалансовому счету, а расчетные документы, поступившие в банк в порядке расчетов по инкассо, возвращает получателям средств (взыскателям) через обслуживающий их банк с указанием даты закрытия счета. Поскольку решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика не входит в число расчетных документов, банк не вправе его возвращать при закрытии расчетного счета налогоплательщика.

Приостановление операций по счетам плательщика отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего заднем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога или за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации (абз. 2 п. 3 и п. 8 ст. 76 НК РФ). На практике наблюдаются случаи, когда налоговые органы в отсутствие каких-либо законных оснований затягивают предусмотренные кодексом сроки отмены решения о приостановлении. Безусловность действия решения о приостановлении операций до его отмены налоговым органом может причинить имущественный ущерб клиенту банка, ограниченному в распоряжении денежными средствами на счете, а также в праве открывать иные счета. Вместе с тем налогоплательщик также не лишается законно установленных способов защиты своих прав. В силу статей 52 и 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в части 1 статьи 35 Конституции РФ принципа охраны права частной собственности законом. Подпункт 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ наделяет налогоплательщика правом требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных ему незаконным бездействием должностных лиц налоговых органов. Понесенные налогоплательщиком убытки возмещаются за счет средств федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами (абз. 2 п. 1 ст. 35 НК РФ). Поскольку НК РФ не устанавливает специального порядка возмещения убытков, то действуют общие нормы статьи 15 ГК РФ. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход) (п. 2 ст. 103 НК РФ).

Не производя расходные операции по счету, операции по которому приостановлены налоговым органом, банк также может нести имущественные потери в виде упущенной выгоды от неполученного вознаграждения за услуги по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете (ст. 851 ГК РФ). Однако сложность доказывания причинно-следственной связи между бездействием налогового органа и имущественными потерями банка создает значительные трудности в защите прав банка на получение компенсации из бюджета за несвоевременную отмену приостановления операций по счетам.

Во всяком случае, угроза имущественных потерь банка не является достаточным основанием игнорирования того обстоятельства, что решение о приостановлении операций по счетам не отменено.

Могут возникать вопросы о наличии в действиях банка состава правонарушения в случае, когда банк не исполнил решение налогового органа в силу содержащихся в решении налогового органа о приостановлении операций каких-либо ошибок и неточностей. В этой связи следует обратить внимание на пункт 6 статьи 76 НК РФ, согласно которому решение налогового органа о приостановлении операций по счетам организации подлежит безусловному исполнению банком. Из смысла нормы закона вытекает, что бесспорно выполняются ограничения документа, содержащего все необходимые критерии решения о приостановлении, предполагаемые из смысла статьи 76 НК РФ. Это, в частности, указание налицо, в отношении которого налоговый орган применяет меры воздействия, констатация факта неисполнения обязанности организации по уплате налога, реквизитов решения о взыскании налога (при приостановлении операций в связи с налоговой задолженностью) или указание на непредставление налоговой декларации за определенный налоговый (отчетный) период, подпись на решении руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Полагаем, что при соблюдении вышеназванных критериев, даже при условии составления решения в форме, отличной от утвержденной приказом ФНС России от 01.12.06 N САЭ-3-19/825, банк обязан руководствоваться его предписаниями. Неисполнение банком решения налогового органа, содержащего все необходимые реквизиты, учитывая пункт 6 статьи 76 НК РФ, возможно только в случае очевидной для банка ничтожности этого решения (например, решение вынесено в отношении счета физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, адвокатом, нотариусом). В такой ситуации бездействие банка будет основано на норме абзаца 2 статьи 31 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", по которой особые сроки и порядок расходных операций по счету могут устанавливаться не произвольными требованиями контролирующего органа, а федеральным законом.

В остальных ("небесспорных") случаях банки не вправе самостоятельно проверять законность решения налогового органа о приостановлении операций по счетам и ставить возможность заключения с этим клиентом новых договоров банковского счета в зависимость от исхода такой проверки (постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.02.02 N Ф03-А73/02-2/190). Не подтверждает законность действий банка по открытию нового счета факт вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций только по счету обособленного подразделения юридического лица (постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.10.02 N Ф03-А73/ 02-2/1948).

Недопустимость повторного привлечения к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ) вынуждает разграничивать ответственность банка по пункту 1 статьи 132 НК РФ с иными, близкими по объективной стороне, составами правонарушений. Так статья 134 НК РФ предусматривает налоговую санкцию за деяние, связанное с нарушением банком введенных решением о приостановлении запретов соблюдать ряд условий договора банковского счета. Противоправное деяние банка в этом случае будет выражаться в исполнении поручения плательщика на перечисление средств иному лицу, не связанное с исполнением обязанностей по уплате налога (сбора), либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ.

Полагаем, что пункт 1 статьи 132 и статья 134 НК РФ устанавливают различные санкции за самостоятельные деяния. В первом случае речь идет об обстоятельствах незаконного открытия банком счета клиенту, во втором - о совершении банковских операций по уже открытому счету. Объектом первого правонарушения являются отношения, регламентирующие порядок открытия (закрытия) счета клиенту, второго - отношения в сфере соблюдения ограничений при проведении расчетных операций. Налоговый орган при наличии всех выявленных им в деянии банка признаков обоих составов налоговых правонарушений вправе одновременно применить к банку оба вида налоговых санкций, что подтверждается текстом постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.06 N А82-19300/2005-14.

Налоговая санкция пункта 1 статьи 132 НК РФ заключается во взыскании штрафа в размере 10 000 руб. Штраф в указанном размере налагается за каждый установленный факт открытия счета с нарушением ограничений пункта 1 статьи 132 НК РФ. В этой связи величина налоговой санкции увеличивается пропорционально количеству счетов, открытых с допущенными банком аналогичными нарушениями (постановление ФАС Уральского округа от 20.06.06 N Ф09-5139/06-С7).

В заключение хотелось бы отметить формы налогового контроля, в ходе проведения которых налоговый орган вправе выявлять рассматриваемое налоговое правонарушение. Статья 101.4 НК РФ регламентирует специальный порядок производства по делу о налоговом правонарушении банка. Однако никаких указаний на то, в ходе каких контрольных мероприятий могут быть предъявлены налоговые претензии банкам, эта статья не дает.

В соответствии с пунктом 2 статьи 32 НК РФ и пунктом 2 статьи 31 НК РФ права и обязанности налоговых органов предусматриваются НК РФ. Кроме того, обязанности налоговых органов могут быть определены иными федеральными законами. Подпункт 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ возлагает на налоговый орган обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который осуществляется в форме как налоговых проверок, так и в неких "других формах, предусмотренных НК РФ" (п. 1 ст. 82 НК РФ). При отсутствии перечня конкретных форм налогового контроля за деятельностью банка регламентированы лишь порядок и последовательность оформления налоговым органом процессуальных документов, составляющихся при его проведении (ст. 101.4 НК РФ).

Судебная практика занимает диаметрально противоположные позиции в отношении законности назначения в рассматриваемой ситуации налоговой проверки банка. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.12.05 N А05-9125/05-11 посчитал, что проверки в соответствии "со статьей 87 НК РФ проводятся налоговым органом в отношении налогоплательщика, плательщика сборов и налоговых агентов. В данном случае банк не является ни одним из указанных лиц. Следовательно, в силу данной нормы права у налогового органа отсутствовали правовые основания для проведения выездной налоговой проверки банка по спорному вопросу. Получив извещение банка об открытии счета клиенту, в отношении которого вынесено решение о приостановлении операций по счетам, налоговый орган должен был... составить акт и осуществить производство по делу о нарушении, совершенном лицом, не являющимся налогоплательщиком, плательщиком сбора и налоговым агентом. Поэтому довод инспекции о том, что факт нарушения, вмененного в вину банку, правомерно установлен ею в рамках выездной налоговой проверки, не принимается кассационной инстанцией".

Не оспаривая правильности проведенного ФАС Северо-Западного округа анализа статьи 87 НК РФ, более логичным представляется мнение ФАС Уральского округа, изложенное в постановлении от 12.03.07 N Ф09-1391/07-С3 о том, что "любой публично-правовой обязанности субъекта налоговых правоотношений корреспондирует право налогового органа проверять соблюдение исполнения этих обязанностей". Признавая недействительным ненормативный акт налогового органа, в том числе решение о привлечении банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 132 НК РФ, суд должен установить не только противоречие его закону, но и нарушение им прав и законных интересов лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ст. 200 АПК РФ). Учитывая, что в ходе налоговой проверки лицу гарантируется максимально возможный объем процессуальных прав, банку будет достаточно проблематично обосновать то, каким образом сам по себе факт проведения контрольных мероприятий банка в форме налоговой проверки нарушит законные права последнего.

Нарушение кредитной организацией своих публично-правовых обязанностей устанавливается и фиксируется путем составления акта в процессе исполнения должностными лицами налоговых органов своих повседневных обязанностей по осуществлению налогового контроля. Однако закон в этих случаях не запрещает и проведение налоговых проверок. В случае если оспариваемое решение налогового органа отвечает требованиям статей 100 и 101.4 НК РФ, оснований для признания его недействительным нет.

Таким образом, применение к банку меры ответственности по нормам пункта 1 статьи 132 НК РФ воз можно на основании проведения налоговым органом одной из форм налогового контроля, отвечающей положениям статьи 82 НК РФ.

В. Горюнов

"Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Непосредственным объектом рассматриваемого правонарушения (открытие счета без предъявления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. - Примеч. авт.) является порядок открытия счетов в банках, установленный для целей налогового законодательства" (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.06 N А82-19300/2005-14).

*(2) Нумерация пунктов и статей НК РФ в предлагаемой вниманию читателя работе, за исключением специально оговоренных случаев, будет даваться в редакции Федерального закона от 27.07.06 N 137-ФЗ.

*(3) Конституция РФ запрещает привлечение к ответственности за деяние, которое в момент своего совершения не признавалось правонарушением.

*(4) Заметим, что в указанном постановлении суд, согласившись с налоговым органом о наличии в деянии банка объективной стороны состава налогового правонарушения, отказал в привлечении его к налоговой ответственности, посчитав, что банк, открывая счет, руководствовался официальными разъяснениями МНС России и Минфина России.

*(5) В данном постановлении суд, также согласившись с наличием противоправного деяния банка, усмотрел отсутствие его вины в совершении правонарушения (ст. 111 НК РФ), поскольку банк возвратил решение о приостановлении операций в налоговый орган по запросу последнего.