Порядок признания расходов по лизинговым платежам (И. Даньшина, "Московский бухгалтер", N 22, ноябрь 2007 г.)

Порядок признания расходов по лизинговым платежам

Налоговым законодательством предусмотрен особый порядок признания расходов лизингодателя по лизинговым платежам для целей налогообложения прибыли. Вместе с тем Налоговый кодекс не содержит специальной нормы, определяющей порядок признания в налоговом учете выкупной стоимости лизингового имущества.

Причастность имущества к балансу

В соответствии с Законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингополучатель в течение срока договора уплачивает лизингодателю лизинговые платежи. А по его окончании возвращает предмет лизинга или приобретает его в собственность (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. В эту сумму входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Если лизингодатель решает передать право собственности на предмет лизинга лизингополучателю, то в числе лизинговых платежей по соглашению сторон может быть предусмотрена и выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Для налогового учета расходов, имеющих место в рамках рассматриваемого договора лизинга, налоговые обязательства по налогу на прибыль должны оформляться с учетом норм главы 25 Налогового кодекса.

Законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внесены изменения в часть вторую Налогового кодекса. Положениями указанного закона установлено, что с 1 января 2006 г. к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся не только лизинговые платежи, но также и расходы по приобретению имущества, передаваемого в лизинг (п. 10 ст. 264 НК).

Порядок признания расходов по лизинговым платежам в первую очередь зависит от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга: на балансе лизингодателя или лизингополучателя. При этом отнесение имущества к балансу той или иной стороны договора предусматривается взаимным соглашением (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Если имущество находится на балансе лизингодателя, то лизингополучатель имеет право отнести на расходы сумму лизингового платежа, который включает в себя начисляемую по этому имуществу лизингодателем амортизацию и доход лизингодателя.

Внесенные в пункт 10 статьи 264 Налогового кодекса изменения дают возможность лизинговым компаниям признавать расходы на приобретение лизингового имущества в случае его учета на балансе лизингополучателя. При этом амортизационные отчисления производить уже будет лизингополучатель. Он должен признавать в качестве расходов лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 Кодекса.

Учет выкупной стоимости

Статья 28 Закона N 164-ФЗ определяет, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. При этом выкупная цена должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон (по аналогии со статьей 624 Гражданского кодекса относительно порядка выкупа арендованного имущества).

Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует. Из статьи 624 Гражданского кодекса следует, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных (лизинговых) платежей или их части, или остаточную стоимость имущества.

Глава 25 Налогового кодекса не содержит специальной нормы, определяющей порядок признания в налоговом учете лизингового платежа, содержащего в себе выкупную стоимость лизингового имущества, уплаченного лизингополучателем (в том числе если лизингополучатель не амортизирует объект лизинга).

Посмотрим, что по этому поводу думают налоговые органы и арбитражные суды.

Если объект лизинга амортизируется в налоговом учете лизингодателя, то налогоплательщик-лизингополучатель должен сформировать первоначальную стоимость основного средства, приобретенного посредством лизинга, и начать амортизировать его в целях налогообложения прибыли только при переходе права собственности на объект лизинга. То есть после окончания договора лизинга (письмо Минфина от 6 октября 2005 г. N 03-03-04/2/72). Таким образом, выкупную цену можно признать в качестве расходов только посредством механизма амортизации в порядке, установленном статьями 258-259 Налогового кодекса.

На то, что выкупная цена не учитывается в составе лизингового платежа и возникает только при расчетах лизингополучателя с лизингодателем за предмет лизинга в связи с переходом права собственности на него, указало и УФНС по г. Москве в письме от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35846 (см. также письмо УФНС по г. Москве от 13 сентября 2006 г. N 20-12/83857).

В случае если объект лизинга амортизируется в налоговом учете лизингополучателя, то последнему Минфин рекомендует вести раздельный учет сумм лизинговых платежей (письмо Минфина от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104). В частности, он советует отдельно учитывать плату за право владения (пользования) предметом лизинга и плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга). Ведь расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 Налогового кодекса не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (см. также письмо Минфина от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113).

В то же время в судебной практике сложилась другая точка зрения касательно учета выкупной стоимости в целях налогообложения: организация, на балансе которой находится объект лизинга, имеет право признавать выкупную цену в общем порядке как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК). Обосновывается данная позиция тем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ лизинговый платеж является единым. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга на весь срок действия договора. Поэтому в общую сумму договора лизинга может включаться также и выкупная цена предмета договора. Даже если она не определена в договоре лизинга (постановления ФАС Московского округа от 10 мая 2007 г. N КА-А41/2186-07, от 18 апреля 2007 г. N КА-А40/1228-07).

Определимся с размером "выкупа"

Как правило, к моменту окончания срока договора лизинга лизинговое имущество имеет нулевую остаточную стоимость. В случае же если переход права собственности планируется сторонами до окончания срока действия договора лизинга, то хотя и существует некоторая остаточная стоимость, ее размер явно меньше рыночной стоимости предполагаемого к передаче лизингового имущества.

Для практичных налогоплательщиков в таком случае будет актуален вопрос: вправе ли стороны договора лизинга определить в договоре выкупную цену предмета лизинга в незначительном размере? Ведь если выкупная цена арендуемого имущества будет составлять менее 10 000 рублей (а с 1 января 2008 г. в соответствии с Законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ - менее 20 000 рублей), то его можно одномоментно списать в расходы в целях налогообложения прибыли.

Аудитор Татьяна Шемет, к.э.н., преподаватель Центра переподготовки бухгалтеров и аудиторов МГУ им. Ломоносова, выступая на семинаре "Основные средства: учет и налогообложение" высказала по этому поводу следующую точку зрения: "Выкупную цену стороны договора вправе определить и на символическом уровне, к примеру, в размере трех рублей. Ведь в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора".

Гражданское законодательство не запрещает сторонам договора лизинга распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению (письмо Минфина от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104).

Следует также указать, что вопрос об обоснованности применения тех или иных цен в рамках договора лизинга должен рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами.

И. Даньшина

"Московский бухгалтер", N 22, ноябрь 2007 г.