Вход
Фирма выбирает "упрощенку": готовимся к переходу (И.В. Артельных, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2007 г.)
-
Фирма выбирает "упрощенку": готовимся к переходу (И.В. Артельных, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2007 г.)
-
Условия перехода на УСН
-
Размер доходов
-
Определяем показатели при совмещении общего режима и ЕНВД
-
Порядок перехода
-
Выбираем объект налогообложения
-
Исчисляем налоговую базу при переходе с общего режима
-
Переход на УСН с иных спецрежимов
Фирма выбирает "упрощенку": готовимся к переходу
Эта статья для тех, кто решил с 1 января 2008 года перейти на упрощенную систему налогообложения. Какие ограничения к применению УСН предусматривает законодательство? Какова процедура перехода на данный спецрежим?
Справка.
Налоговые обязательства "упрощенца"
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением данного спецрежима, и освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога. Они также не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. Исключение - НДС, уплачиваемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Иные налоги уплачиваются в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Кроме того, организации на УСН не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.
И конечно, не следует забывать об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Упрощенная система налогообложения имеет очевидные преимущества перед общим режимом. Например, в результате освобождения от уплаты ряда налогов снижается налоговая нагрузка. Существенно облегчается налоговый учет доходов и расходов. Организации, применяющие УСН, бухучет не ведут. Исключение - учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Однако для применения этого режима Налоговый кодекс предусматривает ограничения.
Так, фирме, которая изначально не соответствовала критериям, установленным в главе 26.2 НК РФ, будет отказано в переходе на спецрежим. Можно лишиться права применять УСН, уже находясь на "упрощенке". Добровольно перейти со спецрежима на общий режим до окончания налогового периода организации не удастся. Все это необходимо учитывать, принимая решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 года*(1).
Условия перехода на УСН
Налогоплательщики, которые не вправе применять УСН, перечислены в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ (ограничения, в частности, касаются некоторых видов деятельности). Банки, страховые компании, инвестиционные фонды, ломбарды, организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции, и т.д. не смогут перейти на "упрощенку". Это относится и к бюджетным учреждениям (подп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Данный спецрежим недоступен организациям, имеющим филиалы и представительства (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Существует ограничение по доле участия в организации других юридических лиц (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Кроме того, установлены количественные ограничения:
- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не более 100 человек (определяется в соответствии с постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69);
- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по правилам бухгалтерского учета, не превышает 100 млн. руб. Учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Размер доходов
Помимо перечня, установленного в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ, существует еще одно ограничение перехода на УСН - размер доходов по итогам 9 месяцев года, предшествующего году, с которого организация начинает применять спецрежим. Фирмы на общем режиме налогообложения определяют доходы по статье 248 НК РФ, то есть учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы за указанный период. В пункте 2 статьи 346.12 НК РФ установлен предельный размер доходов - 15 млн. руб. Ежегодно эта сумма индексируется на коэффициент-дефлятор. На 2007 год он определен в размере 1,241 (приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360). Фактически предельный размер доходов по итогам 9 месяцев 2007 года, ограничивающий право перехода организаций на УСН с 1 января 2008 года, равен 18 615 тыс. руб. (15 млн. руб. х 1,241).
Определяем показатели при совмещении общего режима и ЕНВД
Фирма, совмещающая "вмененку" с общим режимом налогообложения, вправе применять УСН по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. В этом случае количественные показатели рассчитываются на основании пункта 4 статьи 346.12 НК РФ. Ограничения по численности работников и стоимости основных средств и НМА определяются исходя из всех осуществляемых организацией видов деятельности.
Предельная величина дохода исчисляется по тем видам деятельности, которые облагаются в соответствии с общим режимом налогообложения. Такие дополнения внесены в пункт 4 статьи 346.12 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ (далее - Закон N 85-ФЗ) и вступают в силу с 1 января 2008 года. Следовательно, при переходе на "упрощенку" с 2008 года налогоплательщик учитывает доходы за 9 месяцев 2007 года по всем видам деятельности, а с 2009 года не признает доходы от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.
Порядок перехода
О переходе на УСН фирма должна уведомить налоговые органы, подав заявление по форме N 26.2-1 (носит рекомендательный характер, утверждена приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). Чтобы перейти на спецрежим с 2008 года, заявление необходимо подать с 1 октября по 30 ноября 2007 года. Других документов (бухгалтерскую и налоговую отчетность, документы, подтверждающие вид деятельности, и т.д.) представлять не нужно.
Выбираем объект налогообложения
Глава 26.2 НК РФ предусматривает два объекта налогообложения: доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщик самостоятельно выбирает, какой объект налогообложения применять. Исключение составляют организации - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Они применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Выбранный объект налогообложения указывается в заявлении. Однако после подачи заявления организация имеет возможность изменить выбранный объект, уведомив об этом налоговый орган до 20 декабря 2007 года.
В течение трех лет с начала применения УСН объект налогообложения нельзя изменить. То есть если организация, переходящая с 2008 года на этот спецрежим, уплачивает налог с доходов, перейти на уплату налога с разницы между доходами и расходами она сможет не ранее 2011 года.
Кстати.
За какой период рассчитывать показатели численности работников
В действующей редакции главы 26.2 НК РФ указано, что в заявлении налогоплательщик сообщает лишь о размере доходов за 9 месяцев текущего года. Однако в рекомендуемой форме заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения помимо доходов следует также указывать среднюю численность работников за этот же период и остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября.
Кстати, с 1 января 2008 года вступят в силу изменения, внесенные Законом N 85-ФЗ, в соответствии с которыми в пункте 1 статьи 346.13 НК РФ обязанность налогоплательщика отражать в заявлении среднюю численность работников, а также остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов будет закреплена законодательно.
А если налогоплательщик, выбравший объект налогообложения доходы, в 2008 году станет участником договора простого товарищества? Тогда он утратит право на применение УСН. Это установлено в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ в редакции Закона N 85-ФЗ, вступающей в силу с 1 января 2008 года.
Пример 1
ООО "Ландыш", применяющее общую систему налогообложения, с 1 января 2008 года переходит на УСН. По итогам 9 месяцев 2007 года организация получила:
- доходы от реализации - 13 451 258 руб.;
- внереализационные доходы - 2 785 693 руб.
Всего получено 16 236 951 руб. (13 451 258 руб. + 2 785 693 руб.), что меньше предельно допустимого дохода (18 615 000 руб.).
Среднесписочная численность работников на 30 сентября 2007 года - 36 человек. Остаточная стоимость основных средств и НМА на 1 октября 2007 года составляет 256 564 руб.
Прочие условия пункта 3 статьи 346.12 НК РФ соблюдены. Образец заполнения заявления приведен на с. 39-40.
Утверждено
приказом МНС России
от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495
(с изменениями от 7 июля 2004 г.,
17 августа, 2 сентября 2005 г.)
Форма N 26.2-1
В Инспекцию Федеральной налоговой
службы
по Октябрьскому району г. Липецка
-----------------------------------
(наименование налогового органа)
от Общества с ограниченной
-------------------------------
(полное наименование
ответственностью "Ландыш"
----------------------------------
организации, фамилия, имя,
----------------------------------
отчество индивидуального
----------------------------------
предпринимателя)
398050, Липецкая область,
----------------------------------
(адрес места нахождения
организации,
г. Липецк, ул. Интернациональная,
----------------------------------
места жительства
д. 7, корпус 5
----------------------------------
индивидуального предпринимателя)
1024823562804, 4824032488/482401001
----------------------------------
----------------------------------
(ОГРН, ИНН/КПП организации,
ОГРНИП, ИНН индивидуального
предпринимателя)
Заявление
о переходе на упрощенную систему налогообложения
В соответствии с положениями статей 346.12 и 346.13 главы 26.2
Налогового кодекса Российской Федерации Общество с ограниченной
---------------------------------
ответственностью "Ландыш" 1024823562804, 4824032488/482401001
-------------------------------------------------------------------------
(полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП;
фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя,
ОГРНИП, ИНН)
переходит на упрощенную систему налогообложения с "01" января 2008 года.
-- -------- --
В качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на
-------------------------
величину расходов
-------------------------------------------------------------------------
(наименование объекта налогообложения в соответствии
со статьей 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации)
Получено доходов за девять месяцев 2007 года 16 236 951
-- -----------------------
шестнадцать миллионов двести тридцать шесть тысяч девятьсот пятьдесят один
-------------------------------------------------------------------------
(сумма прописью)
рублей*.
Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период
2007 года составляет тридцать шесть человек*.
-- -------------------------------------------
(прописью)
Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности
организации на дату подачи настоящего заявления, составляет
двести пятьдесят шесть тысяч пятьсот шестьдесят четыре рублей*.
-------------------------------------------------------
(сумма прописью)
Участие в соглашениях о разделе продукции
-
-------------------------------------------------------------------------
*
------------------------------------------------------------------------
Иные условия и ограничения, предусмотренные статьей 346.12
Налогового кодекса Российской Федерации, соблюдены.
Ранее упрощенная система налогообложения, предусмотренная главой
26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, применялась в - году.
----
Руководитель организации
(Индивидуальный предприниматель) Иванов Иванов И.М.
------------ ----------------------
(подпись) (фамилия, инициалы)
"22" октября 2007 года
-- ---------- --
М.П.
Отметка о регистрации заявления:
" " 20 года, входящий номер
-- ------------ --- -----------------
----------- -----------------------
(подпись) (фамилия, инициалы штамп налогового органа
должностного лица
налогового органа)
-------------------------------------------------------------------------
* Данные сведения не указываются вновь созданной организацией (вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателем), а также налогоплательщиком, прекратившим применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с законом субъекта Российской Федерации.
В не заполненных налогоплательщиком строках заявления проставляется прочерк.
Исчисляем налоговую базу при переходе с общего режима
Доходы и расходы при УСН учитываются кассовым методом. Итак, с 1 января 2008 года организация переходит на спецрежим. Рассмотрим, как нужно отразить доходы и расходы в переходный период.
Метод начисления
Сложность состоит в различном порядке принятия на учет доходов и расходов при кассовом методе и методе начисления. Поэтому важно учесть все доходы и расходы и не сделать это дважды. В пункте 1 статьи 346.25 НК РФ установлены правила для тех, кто перешел на упрощенную систему налогообложения.
Доходы. Вся сумма авансов, полученных в период применения общего налогового режима по договорам, условия которых будут исполняться после перехода на УСН, включается в состав доходов.
Денежные средства, полученные организацией в период применения "упрощенки", не учитываются в доходах, если по правилам применения метода начисления соответствующие доходы уже были включены в налоговую базу по налогу на прибыль.
Расходы. После перехода на УСН расходы учитывают только те налогоплательщики, которые выбрали объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Если в период применения общего режима налогообложения организация учла расходы в соответствии с главой 25 НК РФ, а оплата по ним была произведена уже после перехода на спецрежим, данные суммы не принимаются во внимание при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. И наоборот, затраты, оплаченные до перехода на "упрощенку", а осуществленные в период ее применения, включаются в состав расходов на дату их осуществления. Но признать в налоговой базе можно только расходы, предусмотренные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.
Особый случай - учет расходов на сырье и материалы. По правилам главы 26.2 НК РФ такие расходы учитываются в налоговой базе по мере списания сырья и материалов в производство при условии оплаты. В момент перехода на спецрежим в организации могут находиться принятые к учету, но неоплаченные ТМЦ. В период применения общего режима они не были списаны в производство и расходы по ним не учитывались при исчислении налога на прибыль. При списании таких ТМЦ в производство в период применения УСН расходы будут признаны только после их оплаты.
Пример 2
ЗАО "Восход" с 1 января 2008 года перешло на УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. При исчислении налога на прибыль использовался метод начисления. На дату перехода на спецрежим в учете организации числятся не оплаченные поставщику материалы.
Материалы списаны в производство в феврале 2008 года, а оплачены в апреле 2008 года. Расходы на их приобретение организация может принять только после оплаты, то есть в II квартале 2008 года.
Порядок исчисления налоговой базы в переходный период представлен в таблице.
Кассовый метод
В этом случае порядок признания доходов и расходов при переходе с общего режима на УСН не изменится. Напомним, что датой получения дохода при кассовом методе является день поступления денежных средств, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 273 и 346.17 НК РФ). Однако перечень расходов при упрощенной системе закрытый. То есть не все расходы, признаваемые при исчислении налога на прибыль, можно учесть после перехода на УСН. А значит, не предусмотренные перечнем расходы, осуществленные в период применения общего режима налогообложения, но оплачены после перехода на "упрощенку", не учитываются в налоговой базе.
Расходы на основные средства
Порядок определения остаточной стоимости основных средств и НМА при переходе на УСН закреплен в пункте 2.1 статьи 345.25 НК РФ. В налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на спецрежим, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой амортизации, начисленной в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса. В состав расходов остаточная стоимость включается в порядке, предусмотренном в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ*(2).
Таблица. Порядок исчисления налоговой базы при переходе
на УСН с метода начисления
| До 1 января 2008 года (общий режим налогообложения) |
С 1 января 2008 года (УСН) Факт признания дохода (расхода) |
|||
| Хозяйственная опера- ция |
Факт признания дохода (расхо- да) |
Хозяйственная опе- рация |
объект налогообложе- ния доходы минус расходы |
объект налогообло- жения доходы |
| Доходы | ||||
| Получена предоплата | - | Запись в учете на 1 января 2008 года |
+ | + |
| Реализованы товары (работы, услуги) |
+ | Получена оплата | - | - |
| Расходы | ||||
| Произведена оплата в счет предстоящих рас- ходов |
- | Понесены (осуществ- лены) расходы |
+* | - |
| Приняты на учет сырье и материалы |
- | Сырье и материалы списаны в произ- водство и оплачены |
+ (на дату более позднего события) |
- |
| Понесены (осуществ- лены) расходы |
+ | Произведена оплата | - | - |
| * Затраты должны соответствовать перечню, приведенному в статье 46.16 НК РФ. Порядок их признания установлен главой 26.2 НК РФ. |
||||
Переход на УСН с иных спецрежимов
Организация может перейти на УСН с иных спецрежимов. Как осуществляется такой переход?
Переходим с ЕСХН
Агрофирма, уплачивающая единый сельхозналог, может с начала налогового периода перейти на УСН при выполнении условий, ограничивающих право применения упрощенной системы налогообложения. Для этого в налоговые органы с 1 октября по 30 ноября текущего года надо подать заявление.
При исчислении налоговой базы после перехода на "упрощенку" следует учитывать, что перечни расходов, предусмотренные главами 26.1 и 26.2 НК РФ, не идентичны. А значит, расходы, осуществленные в период уплаты ЕСХН, но оплаченные после перехода на УСН, не учитываются при исчислении налога, если они не предусмотрены главой 26.2 НК РФ. Такая же ситуация, если оплата произведена до перехода на УСН, а расходы осуществлены в период ее применения.
Порядок расчета стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе на "упрощенку" с иных режимов налогообложения регламентируется пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ. Налогоплательщики, которые переходят на УСН с ЕСХН, определяют остаточную стоимость исходя из величины этого показателя на момент перехода на уплату единого сельхозналога, уменьшенной на сумму расходов, учтенных согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 346.5 Кодекса, за период применения главы 26.1 НК РФ.
Фирма на ЕНВД
Переход с уплаты ЕНВД на другой режим налогообложения не является добровольным. Органы местного самоуправления устанавливают конкретный перечень видов "вмененной" деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ. И если организация осуществляет деятельность, для которой предусмотрена уплата ЕНВД, в отношении такой деятельности применяется только этот спецрежим. Право на его применение утрачивается, если:
- органы местного самоуправления приняли нормативный правовой акт, исключающий из перечня "вмененных" видов деятельности вид деятельности, который осуществляет организация;
- превышены установленные ограничения физических показателей (для некоторых видов деятельности);
- фирма перестала осуществлять "вмененный" вид деятельности.
Пункт 2 статьи 246.13 устанавливает особый порядок перехода с уплаты ЕНВД на УСН, только если налогоплательщик утратил право на применение "вмененки" в связи с принятием поправок в нормативные правовые акты (законы) органами местного самоуправления до окончания текущего календарного года. В данной ситуации налогоплательщик вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором прекращена обязанность по уплате ЕНВД. Заявление нужно подать до начала применения УСН. Основание - письмо ФНС России от 03.08.2006 N 02-6-10/55@. Размер доходов в этом случае не указывается (см. форму заявления).
Пример 3
ООО "Марта" занимается распространением и размещением наружной рекламы и переведено на уплату ЕНВД. Органами местного самоуправления принято решение, согласно которому с 1 октября 2007 года указанная деятельность перестает быть "вмененной".
Организация 28 сентября подала заявление о переходе на УСН с 1 октября 2007 года.
Может ли налогоплательщик, утративший право на уплату ЕНВД по иным основаниям, перейти на УСН? Специальных правил перехода для такого случая Налоговый кодекс не предусматривает. Необходимо руководствоваться общим порядком, предусмотренным в пункте 1 статьи 346.13 НК РФ. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-11-04/2/100.
Пример 4
ЗАО "Прима" оказывает услуги по временному размещению и проживанию (общая площадь спальных помещений 400 кв. м) и уплачивает ЕНВД (подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). С 1 октября 2007 года организация увеличила общую площадь спальных мест до 600 кв. м. и утратила право применять "вмененку".
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ организация может перейти на УСН только с 1 января 2008 года. Следовательно, с 1 октября 2007 года ЗАО "Прима" переходит на общий режим налогообложения и при подаче заявления до 30 ноября 2007 года вправе с 2008 года перейти на УСН.
Пример 5
Воспользуемся условиями примера 4, изменив их. Предположим, право на уплату ЕНВД утрачено с 1 января 2008 года.
Организация в течение 2008 года должна применять общую систему налогообложения, а перейти на УСН она может лишь с 2009 года.
Итак, фирма может перейти с ЕНВД на УСН, только если право на применение ЕНВД до окончания календарного года утрачено в связи с изменениями местного законодательства. На дату перехода отражается остаточная стоимость оплаченных основных средств и НМА по данным бухучета (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль ФНС России
И.В. Артельных,
эксперт журнала "Российский налоговый курьер"
"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2007 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Как исчислить НДС в переходный период, а также как учитывать этот налог при применении УСН, см. в статьях "Фирма на спецрежиме: что нужно знать об учете НДС" // РНК, 2007, N 11 и "Переход со спецрежима на общий режим: как исчислить НДС" // РНК, 2007, N 20. - Примеч. ред.
*(2) Подробнее о порядке принятия в состав расходов стоимости основных средств при применении УСН см. в статье "Фирма на УСН: учитываем основные средства" на с. 42. - Примеч. ред.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Российский налоговый курьер"
"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!
Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99