Налогообложение доходов от сдачи жилья внаем и в аренду (Ю.А. Бурканов, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2007 г.)

Налогообложение доходов от сдачи жилья внаем и в аренду

Физические лица нередко сдают за плату принадлежащие им квартиры, комнаты и загородные дома. При этом многие регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей. С суммы полученных доходов необходимо уплатить налог, причем для индивидуального предпринимателя предусмотрен не только НДФЛ. О том, какие налоги придется платить гражданину, если он решил сдать свою жилплощадь, и как их исчислить, читайте в статье.

Прежде всего необходимо определить, что представляет собой договор найма жилого помещения. Для этого обратимся к нормам гражданского законодательства.

Отношения найма регулируются главой 35 "Наем жилого помещения" ГК РФ. По договору найма собственник или управомоченное им лицо (наймодатель) обязуется предоставить нанимателю жилое помещение за плату во владение и пользование (п. 1 ст. 671 ГК РФ).

Объектом найма может быть любое изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, часть квартиры (комната), жилой дом или часть жилого дома). Так сказано в пункте 1 статьи 673 ГК РФ.

Нанимателем по договору найма может быть только физическое лицо. Об этом говорится в пункте 1 статьи 677 Гражданского кодекса. Юридическому лицу жилое помещение предоставляется во владение или пользование на основе договора аренды или иного договора. То есть с организацией нельзя заключить договор найма жилого помещения. При этом использование таких помещений в других целях, кроме проживания граждан, не допускается (ст. 17 Жилищного кодекса и ст. 671 ГК РФ).

Что такое предпринимательская деятельность

Доходы граждан можно разделить на доходы, связанные и не связанные с ведением предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг)*(1).

Гражданин, который обладает соответствующими правами на недвижимое имущество и сдает его внаем, всегда действует самостоятельно. Под самостоятельностью следует понимать волю в принятии решений. Даже если поиском клиентов и оформлением документов фактически занимается риэлторская фирма или агентство недвижимости, деятельность гражданина от этого не перестает быть самостоятельной.

Сдавая недвижимость внаем, гражданин несет определенные риски, связанные с возможным повреждением помещения или находящегося в нем имущества в результате пожаров, затоплений и других непредвиденных обстоятельств. Его целью всегда является извлечение дохода.

Приносит ли конкретная деятельность систематический доход? Гражданское законодательство не дает ответа на вопрос, какой доход является систематическим, и даже не содержит отсылочных норм к другим отраслям права. В правоприменительной практике понятие "систематическое" определяется исходя из норм налогового права. Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса термин "систематическое" означает два раза и более в течение календарного года. Кроме того, надо учитывать экономическое содержание деятельности и цель, для которой владелец сдает жилое помещение.

Пример 1

В собственности физического лица находится частный дом, расположенный в курортной зоне черноморского побережья. Часть дома постоянно сдается за плату отдыхающим. За проживание установлена фиксированная плата за каждый день проживания с одного человека. Во время курортного сезона услугами проживания могут пользоваться несколько человек или семей.

В данном случае доход в виде платы за проживание владелец дома получает неоднократно в течение сезона от разных людей. Основная цель, ради которой хозяин сдает часть дома, - извлечение дохода. Поэтому для владельца дома плата за проживание, которую он взимает с жильцов, считается доходом от предпринимательской деятельности.

Пример 2

Гражданин уехал в командировку на некоторое время. На этот период он сдал квартиру внаем.

В этом случае плата за проживание не была основной целью сдачи квартиры внаем. Поэтому для владельца квартиры сумма, полученная в качестве платы за проживание, не является доходом от предпринимательской деятельности.

Таким образом, при определенных обстоятельствах сдача жилого помещения внаем может являться для физического лица предпринимательской деятельностью.

Надо ли регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя

Чтобы вести предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, гражданин обязан зарегистрироваться как индивидуальный предприниматель (п. 1 ст. 23 ГК РФ). Порядок государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей предусмотрен в статье 22.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Зарегистрироваться в этом качестве может любое физическое лицо при соблюдении установленных требований. Основанием для отказа в госрегистрации могут быть только случаи, прямо предусмотренные в статье 23 Закона N 129-ФЗ. Но сама по себе госрегистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не означает, что любая его деятельность будет предпринимательской. В ситуации с наймом, как мы уже определили, все будет зависеть от того, приносит эта деятельность систематический доход или нет. Заранее это определить, а тем более проверить невозможно.

Верховный суд указал, что временная сдача жилья внаем из-за отсутствия необходимости его использования не влечет уголовной ответственности за ведение незаконной предпринимательской деятельности. Об этом сказано в пункте 2 постановления Пленума Верховного суда РФ от 18.11.2004 N 23.

Таким образом, если сдача внаем жилого помещения является систематической и основная цель при этом - извлечение дохода, то такая деятельность признается предпринимательской и физическому лицу следует зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя. Если жилье сдается временно, наймодатель вправе самостоятельно решить, регистрироваться ему в качестве предпринимателя или нет.

Зарегистрировавшись, физическое лицо сможет снизить налоговое бремя, если, например, выберет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы и соответственно налоговой ставкой 6%. (О том, в каком порядке облагаются доходы от сдачи индивидуальным предпринимателем жилого помещения, читайте на с. 55.)

Физическое лицо не является индивидуальным предпринимателем

Для физического лица суммы вознаграждений от сдачи внаем имущества относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Такие доходы на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ облагаются налогом на доходы физических лиц.

У граждан, не являющихся предпринимателями, налоговой базой по НДФЛ признаются полученные доходы. Расходы при исчислении налоговой базы не учитываются.

В статье 207 НК РФ выделены две категории плательщиков НДФЛ - налоговые резиденты Российской Федерации и лица, не являющиеся налоговыми резидентами. Налоговые резиденты - физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в России не прерывается на время его выезда за ее пределы для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения. Такая норма содержится в пункте 2 статьи 207 НК РФ.

Для каждой из названных категорий плательщиков НДФЛ предусмотрены отдельные ставки налога. Налоговые резиденты с доходов от сдачи имущества в аренду и внаем уплачивают налог по ставке 13%. Об этом говорится в пункте 1 статьи 224 НК РФ. Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами, уплачивают налог с любых видов доходов по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Глава 23 Налогового кодекса предусматривает два способа уплаты НДФЛ. Как правило, обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет за физических лиц выполняют налоговые агенты. Но в определенных случаях физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог в бюджет.

Физическое лицо может сдавать помещение юридическому лицу, индивидуальному предпринимателю без образования юридического лица или иностранной организации, ведущей деятельность на территории России через постоянное представительство. Такие наниматели (арендаторы) по отношению к гражданину - собственнику помещения выступают налоговыми агентами.

При выплате физическому лицу вознаграждения налоговые агенты должны удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет (п. 4 ст. 226 НК РФ). Они исчисляют НДФЛ в отношении вознаграждения, которое выплачивается наймодателю (арендодателю), нарастающим итогом с начала года после окончания каждого месяца. По истечении налогового периода (календарного года) налоговые агенты представляют в налоговую инспекцию сведения о доходах физического лица и начисленной и удержанной сумме налога. Подать такие сведения надо не позднее 1 апреля года, следующего за налоговым периодом. При этом сам наймодатель (арендодатель) никаких действий, связанных с исчислением и уплатой налога, не производит и не представляет налоговую декларацию по этим доходам.

В пункте 3 статьи 230 НК РФ установлено, что налоговый агент обязан выдать физическому лицу по его заявлению справку о полученных доходах и удержанных суммах налога.

Нередко жилое помещение сдается по доверенности, выданной другому физическому лицу (представителю). Последний действует от имени собственника жилья, а значит, все права и обязанности по такой сделке возникают у собственника (ст. 182 ГК РФ) и именно он является получателем дохода. Приведем пример.

Пример 3

А.И. Иванов на время длительной командировки сдает квартиру, принадлежащую ему на праве собственности, через доверенное лицо - М.М. Федотова. Имеется надлежащим образом оформленная и нотариально удостоверенная доверенность на совершение действий по сдаче жилого помещения. Квартиру арендует организация для сотрудника. Арендную плату получает М.М. Федотов.

Получателем дохода от сдачи в аренду жилого помещения является собственник квартиры. Следовательно, организация удерживает НДФЛ с доходов А.И. Иванова и подает соответствующие сведения в налоговые органы.

В случае когда помещение сдается физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, наймодатель самостоятельно исчисляет и уплачивает в бюджет сумму налога (подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ). Кроме того, он должен представить в инспекцию по месту своего жительства налоговую декларацию. Об этом говорится в пункте 1 статьи 229 Налогового кодекса. Если помещение сдавалось до конца года, декларация подается не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим годом, в течение которого гражданин сдавал помещение внаем. Это предусмотрено в пункте 2 статьи 229 Налогового кодекса. Сумму налога, исчисленную в соответствии с декларацией, наниматель должен уплатить по месту своего жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за отчетным. Таково требование пункта 4 статьи 228 НК РФ.

Пример 4

Гражданин - резидент РФ сдал внаем комнату в коммунальной квартире физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, за 3000 руб. в месяц. Комната сдавалась в течение трех месяцев - с октября по декабрь 2007 года включительно.

От сдачи внаем комнаты в коммунальной квартире получен доход в размере 9000 руб. (3000 руб. х 3 мес.). Декларацию по полученному доходу в соответствии с пунктом 1 статьи 229 НК РФ гражданин должен подать не позднее 30 апреля 2008 года. На основании пункта 4 статьи 228 НК РФ налог с доходов от сдачи комнаты в сумме 1170 руб. (9000 руб. х 13%) необходимо уплатить не позднее 15 июля 2008 года.

Срок договора найма может истечь до окончания года. Тогда наймодатель должен подать декларацию не позднее пяти дней с момента прекращения договора найма. Налог с доходов, полученных от сдачи внаем жилого помещения, в такой ситуации уплачивается не позднее 15 дней с момента подачи декларации (п. 3 ст. 229 НК РФ).

Пример 5

Гражданин - резидент РФ на летний период - с июня по август 2007 года включительно - уехал на дачу. На это время он сдал квартиру внаем физическому лицу - не предпринимателю за 10 000 руб. в месяц.

Налоговая база составила 30 000 руб. (10 000 руб. х 3 мес.). Декларацию по этому доходу гражданин в соответствии с пунктом 3 статьи 229 НК РФ должен был подать в налоговую инспекцию по месту своего жительства не позднее 5 сентября 2007 года. Помимо этого не позднее 20 сентября 2007 года он обязан был уплатить в бюджет НДФЛ с доходов от сдачи квартиры в сумме 3900 руб. (30 000 руб. х 13%).

Ю.А. Бурканов,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данном случае имеется в виду экономическая выгода, то есть доход организации или физического лица. - Примеч. ред.