Порядок взыскания штрафных санкций за налоговые правонарушения (Т.Г. Светличная, "Закон", N 10, октябрь 2007 г.)

Порядок взыскания штрафных санкций за налоговые правонарушения

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ), которым были внесены изменения в положения статей Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок взыскания штрафных санкций за налоговые правонарушения. Несмотря на неоднозначное толкование новых положений НК РФ, штрафные санкции за налоговые правонарушения с 01.01.2007 взыскиваются правоприменителями с организаций и индивидуальных предпринимателей в бесспорном порядке.

Для оценки правомерности толкования и правоприменения действующих с 01.01.2007 положений НК РФ, регулирующих порядок взыскания штрафных санкций, необходимо проанализировать ранее действовавший порядок взыскания штрафных санкций, причины и основания его изменения.

Прежде всего необходимо отметить, что становление и развитие системы налогового законодательства проходило под влиянием выводов Конституционного Суда РФ о соответствии отдельных норм налогового законодательства нормам Конституции РФ. По мере уяснения конституционно-правового смысла отдельных норм происходило совершенствование налогового законодательства.

Порядок взыскания штрафных санкций за налоговые правонарушения менялся несколько раз, начиная с порядка, установленного Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы). Указанный Закон предусматривал наибольшие санкции за все время действия российского налогового законодательства и самый жесткий порядок взыскания штрафных санкций для юридических лиц - бесспорный порядок взыскания.

Размеры штрафных санкций были установлены в ст. 13 Закона об основах налоговой системы, где предусматривалась ответственность налогоплательщика, например, в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. Фактически взыскивались доход организации (выручка, прибыль, а не сумма налога) и штраф в этом же размере, т.е. доход организации в двойном размере. Положения данной статьи были признаны неконституционными (Постановление КС РФ от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции").

Впервые вывод о неконституционности взыскания штрафных санкций за налоговые правонарушения в бесспорном порядке был сделан в Постановлении КС РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" (далее - Постановление КС РФ N 20-П).

В Постановлении КС РФ N 20-П была определена правовая природа налога, пени и штрафных санкций, что имело большое значение не только в теоретическом, но и в практическом смысле. Например, в случае наличия переплаты по налогу (в тот же бюджет) и обнаружения налоговым органом факта неуплаты суммы налога в меньшем размере, чем имеющаяся переплата на данный момент, сумма пени не подлежала начислению в связи с определенной КС РФ правовой природой пени как компенсационной меры потерь бюджета.

Именно разграничение понятий налога, пени и штрафных санкций позволило определить необходимость взыскания налога и пени в бесспорном порядке, а штрафных санкций - в судебном порядке (в случае несогласия налогоплательщика).

В п. 3 и 5 Постановления КС РФ N 20-П указано: "Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности "..." Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика- юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона.

Иного рода меры, предусмотренные данными статьями, а именно взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. При наличии налогового правонарушения орган налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение, по смыслу статей 45 и 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, может быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика".

Вывод Конституционного Суда РФ: "Бесспорный порядок взыскания штрафов, предусмотренный оспариваемым положением, в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого (статья 55, часть 3; статья 57) ограничения права, закрепленного в статье 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда".

Позиция о неконституционности взыскания штрафных санкций за налоговые правонарушения в бесспорном порядке без согласия налогоплательщика была подтверждена Конституционным Судом РФ и в Определении КС РФ от 04.02.1999 N 17-О "По жалобе общества с ограниченной ответственностью "Национальный коммерческий банк" на нарушение конституционных прав граждан пунктам 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции".

Кроме того, Конституционным Судом РФ был сделан аналогичный вывод о неконституционности взыскания штрафных санкций не только в отношении санкций за налоговые правонарушения, но и в отношении иных видов правонарушений.

Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 11.03.1998 N 8-П "По делу о проверке конституционности статьи 266 Таможенного кодекса Российской Федерации, части второй статьи 85 и статьи 222 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях в связи с жалобами граждан М.М. Глаголевой и А.Б. Пестрякова" еще раз сделан вывод, что "предписание статьи 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации о лишении имущества не иначе как по решению суда, являясь гарантией права собственности, обязывает органы, рассматривающие дела об административных правонарушениях, при привлечении граждан к ответственности по статье 85 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях в случаях конфискации имущества обеспечивать соблюдение судебной процедуры".

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.05.1998 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобам граждан" также было указано, что в случае обжалования решения "взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика. Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов, в случае несогласия юридического лица с решением налогового органа, является превышением конституционно допустимого (статья 55, часть 3) ограничения права, закрепленного в статье 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда".

С 1 января 1999 г. вступила в силу первая часть НК РФ, в которой было предусмотрено взыскание штрафных санкций только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ). Данное положение НК РФ полностью соответствовало ст. 35 Конституции РФ, и, вероятно, причиной изменения порядка взыскания штрафных санкций являлось совершенствование налогового законодательства, приведение его в соответствие нормам Конституции РФ.

Однако данный порядок взыскания штрафных санкций был все же изменен. С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция НК РФ. Положениями ст. 46, 47, 114 НК РФ допускался бесспорный порядок взыскания штрафных санкций, налагаемых на индивидуального предпринимателя, не превышающих сумму 5000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах (например, непредставление в определенный срок сведений об открытии расчетного счета и т.д.), на организацию - не превышающих сумму 50 000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства (п. 7 ст. 114 НК РФ).

Поводом для принятия данных изменений послужили доводы налоговых органов, во-первых, о больших затратах на процедуру взыскания штрафных санкций (в некоторых случаях затраты превышали суммы взысканных штрафных санкций, особенно в тех случаях, когда судом размер штрафной санкции был уменьшен), во-вторых, большой загруженностью судов, рассматривающих дела о взыскании штрафных санкций. Таким образом, экономическая целесообразность стала приоритетнее положений Конституции РФ.

С 1 января 2007 г. п. 7 ст. 114 НК РФ был отменен, а в ст. 46, 47 НК РФ (в новых редакциях) предусмотрено право бесспорного взыскания штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Существовало несколько толкований новой редакции части первой НК РФ:

1) у налоговых органов вообще отсутствует право на бесспорное взыскание штрафов, поскольку НК РФ не предусмотрены (прямо не определены) случаи, допускающие возможность бесспорного взыскания (с учетом наличия права налоговых органов обращаться в суд с исковым заявлением о взыскании штрафных санкций, ст. 104, 105, 115 НК РФ). Кроме того, при толковании новой редакции НК РФ необходимо учитывать прежде всего выводы Конституционного Суда РФ о противоречии ст. 35 Конституции РФ положений, допускающих бесспорное взыскание штрафных санкций;

2) у налоговых органов есть право на бесспорное взыскание штрафов, поскольку НК РФ не предусмотрены случаи, когда это право возникает, следовательно, возможно бесспорное взыскание штрафных санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей, т.е. всех налогоплательщиков, кроме физических лиц, для которых прямо установлен судебный порядок взыскания штрафов.

Думается, нельзя согласиться с мнением о наличии у налоговых органов права на бесспорное взыскание штрафных санкций.

Данная позиция основана не только на ином толковании положений новой редакции части первой НК РФ, но и на общем принципе, установленном в п. 7 ст. 3 НК РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Пункт 7 ст. 3 НК РФ всегда упоминался в связи с указанием на презумпцию добросовестности налогоплательщиков, но он мог и должен был учитываться при неоднозначном толковании положений о праве налоговых органов на бесспорное взыскание штрафных санкций.

Кроме того, как отмечалось выше, существуют ст. 35 Конституции РФ и выводы Конституционного Суда РФ, которые должны были быть учтены правоприменителями. Также должны были быть учтены и положения ст. 79 ФКЗ РФ "О Конституционном Суде Российской Федерации", согласно которым юридическая сила Постановления Конституционного Суда Российской Федерации о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта.

Таким образом, законодатель не имел права устанавливать бесспорный порядок взыскания штрафных санкций за налоговые правонарушения.

Хочется надеяться, что законодатель, внося изменения в первую часть НК РФ, в очередной раз допустил техническую ошибку и не сопоставил новые редакции ст. 46, 47 и 114 НК РФ, и эта техническая ошибка будет исправлена.

В то же время очевидно, что толкование в пользу бесспорного взыскания штрафных санкций удобно как налоговым органам, так и Министерству финансов РФ. Начальником отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ С.В. Разгулиным еще до вступления в силу новой редакции первой части НК РФ было высказано мнение о праве налоговых органов на взыскание в бесспорном порядке штрафов.*(1)

Если позиция Минфина России и налоговых органов понятна, то совершенно непонятно, почему такое толкование было принято арбитражными судами, которые с 1 января 2007 г. перестали принимать исковые заявления налоговых органов о взыскании штрафных санкций с юридических лиц по решениям, вынесенным после 1 января 2007 г., тем самым поддержав позицию Министерства финансов РФ.

Судебная система Российской Федерации должна быть единой и взаимосвязанной, а нормы Конституции РФ если и нарушаются органами исполнительной, а возможно, и законодательной властей, то во всяком случае не должны нарушаться самой судебной властью.

Следует отметить, что ВАС РФ до настоящего времени официально не высказывал свою позицию в отношении сложившейся ситуации, хотя, вероятно, требуется его вмешательство. Выразить свою позицию ВАС РФ может, дав официальные разъяснения о возможности принятия к производству исковых заявлений налоговых органов о взыскании штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей по решениям, принятым после 1 января 2007 г. (тем самым подтвердив судебный порядок взыскания штрафов).

Компромиссное решение спорного вопроса заключается в том, что Конституционным Судом РФ указывалось на невозможность взыскания штрафных санкций в бесспорном порядке без согласия налогоплательщика (хотя и в дальнейшем Конституционным Судом РФ был сделан вывод о невозможности лишения права собственности без судебного решения (Постановление КС РФ от 11.03.1998 N 8-П).

Вероятно, со стороны ВАС РФ необходимо указание на то обстоятельство, что подача налогоплательщиком заявления в суд о признании решения налогового органа недействительным либо обжалование решения налогового органа в вышестоящий орган свидетельствует о несогласии налогоплательщика с бесспорным взысканием штрафных санкций, что влечет за собой взыскание штрафов только в судебном порядке.

Кроме того, хотелось бы обратить внимание на проблему принятия судами обеспечительных мер. В настоящее время налогоплательщики, обращаясь в суде заявлением о признании решения налогового органа недействительным, просят арбитражные суды о принятии обеспечительных мер не только в отношении сумм налогов и пени, но и в отношении сумм штрафов.

Если в отношении сумм налогов и пени необходимо обоснование принятия обеспечительных мер с представлением доказательств в порядке ст. 90 АПК РФ, то принятие обеспечительных мер судом в отношении суммы штрафов в ситуации обжалования налогоплательщиком решения налогового органа (т.е. факт несогласия налогоплательщика с бесспорным взысканием штрафных санкций очевиден) выступает в качестве гарантии обеспечения конституционного права налогоплательщика на судебный порядок взыскания штрафных санкций, что, вероятно, должно повлечь за собой безусловное принятие обеспечительных мер.

Т.Г. Светличная,

ведущий юрисконсульт ООО "БДО Юникон Северо-Запад"

"Закон", N 10, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ЭЖ-Юрист. 2006. N 30.