Вопрос: Облагаются ли единым социальным налогом выплаты в пользу семьи, принявшей на воспитание ребенка? ("Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Облагаются ли единым социальным налогом выплаты в пользу семьи, принявшей на воспитание ребенка?

В соответствии с п. 2 ст. 7 Конституции РФ в России должна обеспечиваться государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства. В развитие вышеназванного положения введена новая форма устройства на воспитание детей, оставшихся без попечения родителей, - приемная семья. Деятельность названного института регулируется в основном гл. 21 Семейного кодекса РФ (СК РФ), во исполнение которой Постановлением Правительства РФ от 17.07.1996 N 829 утверждено Положение о приемной семье. Частью второй п. 2 ст. 152 СК РФ и п. 32 указанного постановления определено, что размер оплаты труда приемных родителей и льготы, предоставляемые приемной семье в зависимости от количества принятых на воспитание детей, устанавливаются законами субъектов РФ. Оплата труда таким родителям производится ежемесячно органом опеки и попечительства.

Но это нормы семейного законодательства, а что предлагают чиновники? В Письме ФНС РФ от 26.07.2007 N ГВ-6-05/604@, которым до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков доведена позиция Минфина по вопросу обложения ЕСН оплаты труда приемных родителей (Письмо от 28.06.2007 N 03-04-07-02/31), указано:

В названном документе главное финансовое ведомство указало, что в соответствии со ст. 151 СК РФ приемная семья образуется на основании договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, заключаемого между органом опеки и попечительства и приемными родителями.

Согласно ст. 4 СК РФ к имущественным и личным неимущественным отношениям между членами семьи, не урегулированным семейным законодательством, применяется гражданское законодательство постольку, поскольку это не противоречит существу семейных отношений.

Ст. 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, поскольку предметом договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, предусматривающего оплату труда приемных родителей, являются действия - фактические и юридические, связанные, в частности, с воспитанием, содержанием и образованием ребенка, то такой договор является разновидностью договора возмездного оказания услуг. Следовательно, выплаты, начисляемые и производимые органами опеки и попечительства в пользу приемных родителей по договору о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, являются объектом налогообложения ЕСН.

Несомненно, логика в рассуждениях чиновников (особенно актуальных в преддверии 2008 года, объявленного в России Годом семьи*(1)), имеется. Но тогда получается, что органы опеки и попечительства при бюджетировании предназначенных приемным семьям средств должны иметь в виду, что по расходам на так называемую оплату труда следует доначислить ЕСН (общая ставка при прочих равных условиях - 26%, или более четвертой части от суммы оплаты труда!). Не лучше ли чиновникам (читай, государству, декларирующему заботу о своих гражданах) данные средства (в виде причитающегося к уплате, по их мнению, ЕСН) направить непосредственно самим гражданам, занимающимся таким благородным, не побоимся этого слова, делом, как воспитание детей в приемных семьях.

Однако не все так определенно и безоблачно в разъяснениях Минфина. Во-первых, п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Во-вторых, к договору о передаче ребенка в приемную семью можно применить нормы гражданского права о договорах, например, возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). Следовательно, исполнитель (приемные родители) должны по заданию заказчика (органа опеки и попечительства) оказать услуги по содержанию, воспитанию и образованию ребенка (п. 1 ст. 779 ГК РФ, п. 1 ст. 152 СК РФ), а орган опеки обязан оплатить оказанные ему названные услуги (п. 1 ст. 781 ГК РФ) в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Тем не менее "принцип возмездности" по договору о передаче детей в приемную семью не является основанием для приравнивания указанных договоров к договорам гражданско-правового характера, в которых услуга представляет собой экономическую форму товара.

В-третьих, понятие услуги раскрыто в п. 5 ст. 38 НК РФ - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.

Результатом действий приемных родителей являются юридические последствия соответствующих действий - наличие по истечении определенного срока в обществе достойного гражданина. Согласитесь, что удовлетворение потребностей государства или его публичных интересов в воспитании детей посредством действий частных лиц (переложение его обязанностей, возникающих в силу Конституции РФ, на других лиц), скорее всего, является нравственным аспектом, а у приемных родителей отсутствует коммерческий интерес в вышеназванных действиях. Поэтому возникают сомнения в возможности отнесения действий приемных родителей к услуге в том значении, в каком указанное понятие содержится в НК РФ. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.

Кроме того, отождествление Минфином договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в приемную семью с обычным договором гражданско-правового характера не соотносится с общими началами и принципами семейного или гражданского права (аналогия права), а также принципами гуманности, разумности и справедливости (ст. 2, 5, п. 3 ст. 153 СК РФ, п. 3 ст. 36 ГК РФ), более того, противоречит п. 1 ст. 38 Конституции РФ, согласно которой материнство и детство, семья находятся под защитой государства.

Учитывая изложенное, налогоплательщики - органы опеки и попечительства вправе выбрать следующие действия:

1. Облагать выплаты в пользу приемных родителей ЕСН.

2. Оценив налоговые риски*(2), не включать в объект налогообложения соответствующие выплаты и не руководствоваться в данном случае позицией Минфина (тем более что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается*(3)).

А. Власов,

эксперт журнала "Бюджетные организации: бухгалтерский учет

и налогообложение"

1 декабря 2007 г.

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указ Президента РФ от 14.06.2007 N 761 "О проведении в Российской Федерации Года семьи".

*(2) См. Письмо ФНС РФ от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@.

*(3) Пункт 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009.