Налоговые последствия страхования ответственности лиц, занимающих должности в органах управления организации (Е.С. Болдинова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.)

Налоговые последствия страхования ответственности лиц,
занимающих должности в органах управления организации

1. Общие положения

Широко использующееся в международной практике страхование ответственности директоров и управляющих лиц, занимающих должности в органах управления организации, призвано защитить их от ответственности за ошибки при принятии управленческих решений, которые нанесли вред третьим лицам. В Российской Федерации лица, занимающие должности в органах управления организацией, несут согласно ст. 71 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и ст. 44 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" личную ответственность за убытки, причиненные организации их действиями (бездействием).

Особенно актуален данный вид страхования для организаций, привлекающих инвестиции путем публичного размещения акций (IPO), в ходе которого значительно увеличивается количество решений, принимаемых руководителями организации, равно как и количество миноритарных акционеров, имеющих право требовать возмещения убытков, причиненных неверными действиями руководителей организации. В ряде случаев обязательность такого страхования основывается на требованиях внутреннего законодательства страны размещения ценных бумаг и правилах фондовой биржи (например, Нью-Йоркской).

Однако помимо очевидных преимуществ, предоставляемых вышеуказанным видом имущественного страхования, в применении данного института имеются и свои минусы, связанные с возникновением у страхователя (организации) и застрахованных лиц (руководителей организации) налоговых последствий.

Рассмотрим данные последствия более подробно.

2. Налог на доходы физических лиц

При заключении договора страхования ответственности лиц, занимающих должности в органах управления организации, страховые взносы (страховая премия) страховщику, как правило, выплачиваются организацией, являющейся страхователем.

В случаях страхования ответственности единоличного исполнительного органа (генерального директора) и членов коллегиального исполнительного органа (правления) акционерного общества (работодателя вышеуказанных лиц) к данным отношениям применяется правило ст. 213 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которой при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

На сегодняшний день заключение договора страхования ответственности руководителей при публичном размещении акций является только обычной практикой, к которой организации могут и не прибегать*(1). В смысле Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязательным является только то страхование, которое предписано федеральным законом (п. 2 ст. 927, ст. 935 ГК РФ). В настоящее время закон, содержащий требование об обязательности страхования ответственности руководителей организаций, в Российской Федерации не принят.

Таким образом, в силу специальных норм главы 23 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц должны включаться суммы страховых взносов, уплаченных за физических лиц, то есть у застрахованных лиц возникает объект обложения налогом на доходы физических лиц в виде сумм страховых выплат, а также страховых премий или взносов.

В то же время, как показывает практика работы страховых компаний, договоры страхования ответственности руководителей организаций обычно заключаются в отношении всех лиц, занимающих должности в органах управления организации, без указания страховой суммы, приходящейся на каждое из застрахованных лиц. Таким образом, размер дохода, получаемого каждым застрахованным лицом в результате заключения договора страхования его ответственности, в договоре страхования, как правило, не указывается.

Действующее налоговое законодательство устанавливает, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц должны учитываться все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). Соответственно для определения налоговой базы и уплаты налога на доходы физических лиц доход, получаемый каждым из застрахованным лиц в связи с заключением договора страхования его ответственности, должен быть четко персонифицирован.

Об этом свидетельствует и судебная практика. Так, в п. 8 информационного письма ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" было отмечено, что вмененный налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному физическому лицу. Аналогичная позиция нашла отражение и в практике федеральных арбитражных судов. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2003 по делу N А56-34212/02 суд прямо указал, что определение налоговой базы в целях обложения подоходным налогом с физических лиц расчетным путем исходя из теоретических предпосылок налоговым законодательством не предусмотрено. Аналогичная позиция выражена в постановлениях ФАС Московского округа от 19.01.2001 по делу N КА-А41/6355-00, ФАС Центрального округа от 18.08.2004 по делу N А64-1002/04-13, ФАС Поволжского округа от 13.10.2005 по делу N А57-2297/05-5.

Но при страховании ответственности руководителей организации точно установить сумму дохода, приходящегося на каждое конкретное застрахованное лицо, практически невозможно.

Так, в силу специфики структуры управления различных коммерческих организаций риск и объем ответственности за принятие тех или иных решений могут быть различными (например, риск ответственности единоличного исполнительного органа организации, очевидно, выше риска ответственности члена совета директоров). Поэтому при страховании всех лиц, занимающих должности в органах управления организации, доход конкретного лица не может быть определен расчетным методом, например путем деления всех расходов по договору страхования на общее число застрахованных лиц.

Действительно, использование для определения доходов застрахованных лиц расчетного метода требует установления большого количества подробностей, касающихся принятия управленческих решений в данной организации. При расчете должно быть учтено, кто именно из застрахованных лиц принимал решение, ставшее причиной страхового случая, все ли руководители организации действовали при этом единогласно и кто из застрахованных руководителей голосовал против принятия такого решения. Расчетный метод потребует также определения степени вины каждого застрахованного лица в возникновении страхового случая. На сегодняшний день отсутствуют методики, позволяющие устанавливать все вышеуказанные обстоятельства и, главное, учитывать их при определении доходов физических лиц.

В связи с вышеизложенным определение доходов конкретного лица, в отношении которого заключен договор страхования его ответственности, для целей обложения налогом на доходы физических лиц возможно только в случае, если речь идет о страховании единственного руководителя компании. Во всех остальных случаях точно определить сумму доходов, возникающих у физических лиц - руководителей организаций в связи с заключением договоров страхования их ответственности, невозможно. Поэтому застрахованные руководители организаций могут не учитывать получаемый таким образом доход для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

Возникает вопрос и о налоговом агенте, который должен удержать сумму этого налога из дохода налогоплательщика - физического лица, особенно в случае, если застрахованное лицо является одним из руководителей организации, однако при этом не является ее работником. Такая ситуация - не редкость для крупных компаний, где отдельные члены совета директоров часто являются представителями государства. В результате страхования ответственности этих лиц как руководителей организации у них возникает объект налогообложения в виде сумм страховых премий. Однако поскольку такие руководители не получают вознаграждения от организации, в которой занимают соответствующие должности, то и организация не имеет возможности удержать у них соответствующую сумму налога на доходы физических лиц (даже в случае, если размер дохода, приходящийся на каждое застрахованное лицо, удастся установить).

Следовательно, несмотря на наличие объекта налогообложения при страховании ответственности руководителей организации отсутствуют реальные правовые механизмы для исчисления и уплаты налога. С одной стороны, это позволяет не уплачивать налог на доходы физических лиц, с другой - создает риск возникновения споров с налоговыми органами.

3. Единый социальный налог и налог на прибыль

В силу ст. 235 и 236 НК РФ у компании-страхователя при выплате страховой премии страховщику возникает объект обложения единым социальным налогом, поскольку при определении налоговой базы учитывается, в частности, полная оплата любых услуг, предназначенных для физического лица - работника.

При этом согласно ст. 236 НК РФ выплаты в пользу работников не признаются объектом налогообложения, если они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 8 ст. 263 НК РФ для целей налогообложения признаются расходы организации-страхователя на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности согласно международным обязательствам Российской Федерации или общепринятым международным требованиям.

Данная формулировка НК РФ позволяет отнести суммы соответствующих платежей на расходы организации только в случае, если будет доказано, что страхование ответственности лиц, занимающих должности в органах управления организации, необходимо в соответствии с международными договорами или общепринятыми международными требованиями.

Существование обязательных международных требований о страховании ответственности лиц, занимающих должности в органах управления организации, может быть доказано только при выходе организации-страхователя на международный IPO. В таком случае расходы страхователя в виде страховых премий (взносов) будут приняты для целей обложения налогом на прибыль, но в силу ст. 236 НК РФ у страхователя возникнет обязанность по начислению и уплате сумм единого социального налога.

Однако для случаев размещения акций на российских биржах, а равно при заключении договора страхования ответственности лиц, занимающих должности в органах управления организации, осуществляемого независимо от IPO, доказать необходимость такого страхования будет весьма затруднительно. В связи с этим расходы по рассматриваемым договорам в большинстве случаев не будут учитываться для целей обложения налогом на прибыль.

С одной стороны, это освобождает организацию-страхователя от уплаты соответствующих сумм единого социального налога, но с другой - влечет излишнюю уплаты значительных сумм налога на прибыль.

Таким образом, при заключении договоров страхования ответственности лиц, занимающих должности в органах управления организации, расходы на такое страхование не будут учтены при исчислении налога на прибыль.

При этом суммы страхового возмещения, выплачиваемого физическому лицу при наступлении страхового случая, не являются объектом обложения единым социальным налогом. Об этом свидетельствует, в частности, п. 1 ст. 236 НК РФ. Необходимо также учитывать, что физическое лицо, получившее сумму страхового возмещения, в силу ст. 235 НК РФ не является плательщиком единого социального налога. Нормы ст. 235-236 НК РФ не указывают на лицо, которое могло бы уплатить сумму единого социального налога в рассматриваемой ситуации.

Кроме того, включение сумм страхового возмещения, выплачиваемого физическому лицу при наступлении страхового случая, в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу противоречит самой природе данной выплаты, которая фактически призвана компенсировать убытки, причиненные застрахованному лицу.

4. Выводы

Все вышеприведенное позволяет сделать вывод о том, что заключение договора страхования ответственности лиц, занимающих должности в органах управления организации, влечет налоговые последствия в виде необходимости уплаты застрахованным лицом налога на доходы физических лиц, а также уплаты страхователем единого социального налога и налога на прибыль (кроме случаев страхования ответственности руководителей компаний, выходящих на "зарубежное" IPO при наличии требований об обязательности такого страхования в законодательстве государства, на территории которого находится соответствующая биржа либо в правилах фондовой биржи).

Законодательство большинства европейских стран предусматривает специальные возможности освобождения от налогообложения рассматриваемых страховых выплат, страховых взносов (премий). Так, например, в Великобритании Акт о налоге на доход (заработную плату и пенсию) 2003 года [Income Tax (Earnings and Pensions)] устанавливает условия, при наличии которых договор страхования ответственности не подлежит обложению налогом на прибыль, социальным налогом и налогом на доходы. В качестве одного из таких условий британский законодатель установил факт осуществления страхования всех лиц, занимающих управленческие должности в компании (а не отдельных членов органов управления таковой или только одного единолично го исполнительного органа). Аналогичное условие могло бы быть введено и в налоговое законодательство Российской Федерации.

Выход российских компаний на мировые рынки капиталов и постепенное более широкое использование ими механизма IPO делает вопрос о налогообложении сумм страхового возмещения, страховых премий (взносов) по договорам страхования ответственности руководителей все более и более актуальным. В связи с этим представляется необходимым внесение изменений в действующее российское законодательство по следующим направлениям:

- внесение в ст. 213, 237 и 263 НК РФ изменений, касающихся освобождения соответствующих выплат (связанных со страхованием ответственности руководителей компаний, выходящих на IPO) от обложения налогом на прибыль, налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом;

- внесение в Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и/или Федеральный закон "Об акционерных обществах" изменений, устанавливающих обязательность страхования ответственности лиц, занимающих должности в органах управления открытых акционерных обществ, при размещении ими ценных бумаг на внутренних и внешних финансовых рынках (при их выходе на IPO).

Идеальным вариантом было бы принятие специального федерального закона об обязательном страховании ответственности лиц, занимающих должности в органах управления коммерческих организаций, в котором были бы детально установлены все основания и особенности заключения таких договоров, наступления страховых случаев, предельные размеры страховых сумм (страховых возмещений) и прочие необходимые положения, в соответствии с которыми были бы скорректированы соответствующие нормы НК РФ. Такой закон позволил бы широко внедрить практику страхования ответственности руководителей акционерных обществ и тем самым способствовать повышению стандартов корпоративного управления.

Е.С. Болдинова,

юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Интересно, что законодательство большинства стран мира также не содержит указаний на обязательность заключения таких договоров. Исключение составляют США, где действует Закон Сарбейнса-Оксли (Sarbanes-Oxley Act, SOX), согласно которому заключение договоров страхования ответственности лиц, занимающих должности в органах управления организации, при выходе компании на IPO является обязательным.