УСН: признание отдельных видов расходов (Ю. Лермонтов, "Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

УСН: признание отдельных видов расходов

На примерах из арбитражной практики автор рассматривает актуальные вопросы, связанные с особенностями признания конкретного вида расходов при формировании налоговой базы налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения.

По материалам Постановления ФАС Московского округа от 24.01.2007 г., 31.07.2007 г. N КА-А40/13706-06.

Суть дела

На основании договора купли-продажи налогоплательщик приобретал у поставщика товар - ростовые куклы и костюмы. В подтверждение факта передачи товара представлены товарные накладные и счета-фактуры с указанием в них родовых признаков товара - ростовые куклы, костюмы, муляжи.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика относительно соблюдения им налогового законодательства (кроме НДФЛ и ЕСН за 2004 год). По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении единого налога и начислении пени.

Считая, что у налогового органа отсутствовали основания для вынесения такого решения, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда

В соответствии с подпунктом 23 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ для определения объекта налогообложения при УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. При этом расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это значит, что установление оправданности или неоправданности зависит от критериев экономической обоснованности и оправданности расходов.

Представляется, что налогоплательщик должен показать и подтвердить позитивные последствия финансово-экономической деятельности предприятия. Кроме того, экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности.

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится.

Как следует из материалов дела, наименование, количество и качество товара, поставленного согласно договорам, налогоплательщиком и его контрагентами не согласовывались.

Суд сделал вывод, что налогоплательщик не подтвердил обоснованность отнесения к материальным расходам затрат, связанных с приобретением товара, определенного родовыми признаками. В связи с этим произведенные затраты не являются экономически обоснованными.

Суд также установил, что из представленных документов невозможно усмотреть связь между товарами, купленными у поставщика, затраты на которые заявлены в целях уменьшения налогооблагаемой базы, и товарами, которые были проданы покупателям.

Кроме того, судом были исследованы доказательства, подтверждающие доходность покупки и последующей перепродажи именно указанного налогоплательщиком товара, без учета иных совершаемых на тот момент операций. Так, исходя из оценки и анализа представленных документов установлено, что затраты на аренду превышают прибыльность сделок по приобретению товара.

На основании изложенного суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика.

По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 12.07.2007 г. N А55-10587/06-29.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика за период с 27 марта 2003 г. по 31 декабря 2004 г.

По результатам проверки составлен акт и вынесено решение, согласно которому налогоплательщику доначислен единый налог для организаций, применяющих УСН, за 2004 год, и начислены пени. На основании п. 1 ст. 122 НК РФ налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.

В решении отмечено, что налогоплательщик неправомерно уменьшил доходы на величину расходов на приобретение основных средств во втором квартале 2004 года, поскольку строительно-монтажные работы, выполненные в арендованном помещении, являются неотделимыми улучшениями и по окончании действия договора субаренды должны возмещаться арендодателем.

Кроме того, налоговый орган указал, что в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае передачи (реализации) приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В нарушение указанных положений при исчислении единого налога за 2004 год расходы были завышены.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд.

Позиция суда

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик при определении объекта налогообложения может уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными. Как установлено судом, одним из видов деятельности налогоплательщика является ведение бухгалтерского учета, которое производится с помощью различных программ компьютерной техники. Офис имеет несколько помещений, а объем оперативной памяти не на всех компьютерах позволяет загрузить всю необходимую информацию в каждый из них, в связи с чем соединение компьютеров в локальную сеть является необходимым для оказания качественных услуг.

Налогоплательщик представил суду доказательства выполнения строительных работ по договорам, акты выполненных работ, платежные поручения по оплате данных работ, что не оспаривается налоговым органом. Учитывая эти обстоятельства суд обоснованно признал, что расходы по строительству телефон ной сети и монтажу локальной сети соответствуют критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, являются экономически оправданными, документально подтвержденными и соответственно обоснованными.

Согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога на основании книги учета доходов и расходов.

В соответствии с Приложением N 2 к Приказу Минфина России от 28.10.2002 г. N БГ-3-22/606 "Порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" в графе 5 (первоначальная стоимость основных средств) указывается первоначальная стоимость основного средства, определяемая на основании п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Перечень расходов в целях налогообложения установлен ст. 346.16 НК РФ и предполагает возможность уменьшения полученных налогоплательщиком доходов на величину расходов по приобретению основных средств с учетом п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Согласно данному пункту расходы на приобретение основных средств принимаются в следующем порядке: в отношении основных средств, приобретенных в период применения УСН, - в момент ввода основных средств в эксплуатацию; в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН, их стоимость включается в расходы на приобретение с учетом срока полезного использования.

Поскольку ст. 346.16 НК РФ не уточняет способа приобретения основных средств, суд при разрешении спора правомерно руководствовался ст. 218 ГК РФ, устанавливающей в качестве оснований приобретения права собственности на имущество не только гражданско-правовую сделку, но и изготовление либо создание имущества для себя.

Таким образом, статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно.

Учитывая данные обстоятельства, доводы налогового органа не были приняты судом.

Судом установлено, что локальная сеть представляет собой провода, соединяющие несколько компьютеров через специальные коммутирующие устройства. Кроме этого была создана виртуальная сеть, соединяющая компьютеры между собой. С этой целью каждому компьютеру был присвоен индивидуальный номер, так называемый IP-адрес, и сетевое имя, с помощью которого и осуществляется соединение. При этом данная виртуальная сеть не будет работать при использовании других компьютеров. Провода локальной сети помещены в специальные направляющие и закрепляющие устройства (короба), которые в любой момент могут быть демонтированы и перенесены в другое помещение, а также размещены в ином порядке, в зависимости от расположения мебели в каждой комнате. На основании этого суд пришел к выводу, что указанные улучшения не могут являться неотделимыми.

По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2007 г. N Ф04-1962/2007(33085-А03-19).

Суть дела

По результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогоплательщиком налогов за период с 1 января 2003 г. по 31 декабря 2004 г., в том числе единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, начислении единого налога и пени.

Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы 2004 года суммы, оплаченной сторонней организации по счету-фактуре за работы по реконструкции принадлежащей налогоплательщику контейнерной АЗС, завышении расходов на сумму строительных материалов, использованных для ее реконструкции, и о невключении в 2003 году в объем реализованной продукции суммы, полученной от покупателя за отгруженный по счету-фактуре бензин.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился в суд.

Позиция суда

Исследовав материалы дела, суд сделал вывод, что при определении объекта обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, налогоплательщик в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ правомерно уменьшил доходы на расходы, связанные с ремонтом основных средств - принадлежащей ему контейнерной АЗС.

Судом также установлено, что довод налогового органа о невключении налогоплательщиком в объем реализованной продукции суммы, полученной от покупателя за бензин, отгруженный по счету-фактуре, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Кроме того, из материалов дела видно, что налогоплательщик в 2003 году не являлся плательщиком НДС в связи с переходом на УСН. Книгой продаж налогоплательщика-продавца подтверждается, что счет-фактура включен налогоплательщиком в налогооблагаемую базу за 2002 год, что не противоречит п. 2 ст. 346.15 НК РФ. Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для включения этой суммы в доход 2003 года.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.