Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2012 г. N 11АП-10528/12

г. Самара

26 сентября 2012 г.

Дело N А72-1691/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 сентября 2012 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Юдкина А.А., Семушкина В.С.,

при ведении протокола судебного заседания Ивановой А.И., с участием:

от ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" - до и после перерыва представителей Коротких И.М. (доверенность от 21 марта 2012 года), Каленкова В.А. (доверенность от 20 апреля 2010 года),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области - до и после перерыва представителей Калмыкова Д.А. (доверенность от 13 июня 2012 года), Черкашиной Е.Ю. (доверенность от 13 января 2012 года), Макаровой О.В. (доверенность от 13 января 2012 года),

рассмотрев в открытом судебном заседании 10 - 14 - 19 сентября 2012 года апелляционные жалобы ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 июня 2012 года по делу N А72-1691/2012, судья Каргина Е.Е., принятое по заявлению ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС", ОГРН 1037301152657, ИНН 7326019930, г.Ульяновск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, ОГРН 1047301036672, ИНН 7325051184, г.Ульяновск,

о признании недействительным решения от 29 ноября 2011 года N 12,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" (далее - ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 29 ноября 2011 года N 12.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 26 июня 2012 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 29 ноября 2011 года N 12 в части начисления к уплате налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за 2009-2010 годы, соответствующих сумм пени и санкций в результате непринятия расходов, вычетов НДС по арендным платежам признано недействительным. В остальной части заявление оставлено без удовлетворения.

В апелляционной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области просит решение суда в обжалуемой части отменить, принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекции общество просит оставить решение суда в обжалуемой инспекцией части без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда в обжалуемой инспекцией части.

В апелляционной жалобе ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" просит решение суда отменить в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 29 ноября 2011 года N 12, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований общества в полном объеме.

В отзыве на апелляционную жалобу общества инспекция просит оставить решение суда в обжалуемой заявителем части без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда в обжалуемой обществом.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС", просил решение суда отменить в обжалуемой части, заявление общества удовлетворить в полом объеме, в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции - отказать.

Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС", поддержал свою апелляционную жалобу, просил решение суда отменить в части признания недействительным решения инспекции от 29 ноября 2011 года N 12, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества.

В соответствии со ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 10 сентября 2012 года объявлялся перерыв до 10 час 00 мин 14 сентября 2012 года, рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 14 сентября 2012 года.

В соответствии со ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 14 сентября 2012 года объявлялся перерыв до 10 час 15 мин 19 сентября 2012 года, рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 19 сентября 2012 года.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемый судебный акт следует отменить в части в связи с неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт N 16-07-21/0284 дсп от 18 октября 2011 года и принято решение N 12 от 29 ноября 2011 года, которым установлена неуплата (неполная уплата) налога на прибыль в сумме 23 904 221 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 11 792 633 руб., единого социального налога в сумме 7 339 622 руб.; ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с неполной уплатой налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 12 153 руб., налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 109375 руб., к налоговой ответственности по п.3 ст.122 НК РФ в связи с неполной уплатой налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 881 791 руб., налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 7 906 780 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 973 120 руб., единого социального налога в сумме 2 935 848 руб.; ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" начислены пени по состоянию на 29 ноября 2011 года по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 285 565, 41 руб., по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 2 740 617,13 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 530 723,88 руб., по единому социальному налогу в размере 1 378 319,83 руб.; ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 9945458 руб., по налогу на прибыль за 2010 г. в сумме 13 958 763 руб., по налогу на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 3 366 589 руб., по налогу на добавленную стоимость за 2010 год в сумме 6 282 947 руб., по единому социальному налогу в сумме 7 339 622 руб., а также уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 2 143 097 руб. и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС".

Законность и обоснованность решения инспекции проверялись в апелляционном порядке вышестоящим налоговым органом. Решением УФНС России по Ульяновской области от 09 февраля 2012 года N 16-15-11/01612 решение инспекции N 12 от 29 ноября 2011 года было изменено в части привлечения к налоговой ответственности, в части уплаты недоимки по единому социальному налогу. С учетом данных изменений сумма штрафа по п.3 ст.122 НК РФ по единому социальному налогу составила 2 652 355,20 руб.; сумма недоимки по единому социальному налогу составила 6 630 888 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменений.

Как следует из оспариваемого решения, инспекция произвела доначисление налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за 2009-2010 годы в связи с непринятием расходов, вычетов НДС по арендным платежам.

Инспекцией в ходе проверки было установлено, что общество в проверяемый период отражало в составе расходов, связанных с производством и реализацией, арендные платежи по договорам аренды магазинов с взаимозависимыми организациями ООО "Статус", ООО "Ресурс". ООО "Контур", ООО "Универсал", ООО "Стандарт", ООО "Специалист", ООО "Анид", ООО "На Шолмова", ООО "На Отрадной", ИП Урясова Н.Л., ИП Хитева О.Н., ООО "Светлое", ООО "Дворцовый ряд - СМ". Данные договоры заключены на идентичных условиях.

ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" создано в 2003 году в составе группы компаний "ДВОРЦОВЫЙ РЯД". Генеральным директором холдинга является Урясов М.Н., который, в свою очередь, является учредителем еще 9 организаций, в том числе ООО "Транзит - 5", ООО "На Пушкинской". Семь организаций из девяти имеют "массовый" адрес регистрации: г.Ульяновск, пр-т Гая, 100. Учредителями проверяемого общества являются ООО "Вектор" и ООО "Гарантия". Согласно данным ЕГРЮЛ учредителем ООО "Вектор" является гражданка РФ Урясова Н.Л. (жена Урясова М.Н.), учредителем ООО "Гарантия" - Хитева О.Н. (родная сестра Урясова М.Н.). Урясова Н.Л., согласно данным ЕГРЮЛ, являлась соучредителем ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" при учреждении ООО "Статус", ООО "Ресурс", ООО "Контур", ООО "Универсал", также является учредителем организаций-арендодателей: ООО "АНИД", ООО "На Шолмова", ООО "На Отрадной", ООО "Специалист", ООО "Стандарт", ООО "Симбирскпродукт". Кроме того, Урясова Н.Л. осуществляет деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. Хитева О.Н. является учредителем организаций-арендодателей: ООО "Дворцовый ряд-МС", ООО "Светлое". Согласно данным ЕГРЮЛ. Хитева О.Н. также осуществляет деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.

По данным федеральных информационных ресурсов, Урясова Н.Л. является учредителем 27 организаций. Хитева О.Н. является учредителем организаций, входящих в группу компаний "Дворцовый ряд", а также учредителем 22 организаций и "массовым" руководителем.

В соответствии с положениями п.1 ст.20 НК РФ организации ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" и ООО "Статус", ООО "Ресурс", ООО "Контур", ООО "Универсал", ООО "Специалист", ООО "Стандарт", ООО "АНИД", ООО "На Шолмова", ООО "На Отрадной", ООО "Светлое", ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - СМ", а также ИП Урясова Н.Л., ИП Хитева О.Н. являются взаимозависимыми и способны оказывать влияние на экономические результаты заключенных сделок.

Взаимозависимость между учредителями организаций - контрагентов и ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" установлена также судебными актами по делам N А72-8549/07-12/231, N А72-5088/2010 и не оспаривается налогоплательщиком.

Организации ООО "Статус", ООО "Ресурс", ООО "Контур", ООО "Универсал" были учреждены ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" (доля - 99,8%) и гражданкой Урясовой Н.Л. (0,2%).

Согласно договорам аренды арендатор (ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС") обязан оплачивать коммунальные платежи, счета за телефон, электроэнергию, воду - согласно отдельным договорам, которые арендатор обязан заключить с соответствующими организациями после вступления в силу договора. ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" фактически несет все расходы и совершает юридически значимые действия по содержанию арендуемых помещений магазинов.

Как видно из выписок банка по операциям на счетах вышеуказанных юридических лиц, а также ООО "Транзит - 5", ООО "На Пушкинской", запрошенных в рамках статьи 86 НК РФ, общество перечисляло денежные средства ООО "Транзит - 5", ООО "На Пушкинской" в счет кредиторской задолженности в виде арендной платы по договорам 2004-2005 годы. Также налогоплательщиком были перечислены арендные платежи ООО "Статус", ООО "Ресурс", ООО "Контур", ООО "Универсал", ООО "Стандарт", ООО "Специалист", ООО "Анид", ООО "На Шолмова", ООО "На Отрадной", ООО "Светлое", ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - СМ" авансом за год за магазины, которые были вложены им же в уставный капитал указанных организаций. В свою очередь, ООО "Транзит - 5", ООО "На Пушкинской" перечисляли полученные от ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" денежные средства на выдачу беспроцентных займов вышеуказанным обществам, которые эти же денежные средства перечисляли по договору купли-продажи магазинов общества. Данные взаиморасчеты производились в один - два дня.

В связи с изложенным инспекция сделала вывод о том, что ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" получало за реализованные магазины свои же собственные денежные средства.

На основании данных обстоятельств инспекция сделала вывод о том, что через цепочку взаимозависимых юридических лиц и в результате использования схемы взаиморасчетов общество вывело активы в пользу взаимозависимых лиц, не получив при этом экономического эффекта от совершенных сделок, так как результатом указанных операций стал возврат к налогоплательщику собственных денежных средств.

Кроме того, из анализа операций по счетам ООО "Дворцовый ряд-МС", ООО "Стандарт", ООО "Статус", ООО "Ресурс", ООО "Контур", ООО "Универсал", ИП Хитевой О.Н., ИП Урясовой Н.Л., ООО "АНИД", ООО "На Шолмова", ООО "На Отрадной", ООО "На Пушкинской", ООО "Светлое" видно, что ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" выдавало беспроцентные займы, которые впоследствии были направлены данными контрагентами на выплату действительной стоимости доли ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" в уставном капитале обществ.

Проверкой также было установлено, что указанные выше организации получали доходы исключительно от ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" в виде арендной платы. Указанные средства направлялись на выдачу и возврат займа взаимозависимым лицам, текущие платежи по налоговым обязательствам.

ООО "АНИД", ООО "На Шолмова", ООО "На Отрадной", ООО "Светлое" полученная арендная плата направлялась на выплату дивидендов Урясовой Н.Л., Хитевой О.Н. ООО "АНИД", ООО "На Шолмова", ООО "На Отрадной", ООО "Светлое", ИП Урясова Н.Л., ИП Хитева О.Н. уплачивают налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, поэтому в соответствии с положениями главы 26.2 НК РФ не являются плательщиками налога на прибыль, налога на имущество.

В связи с этим налоговый орган решил, что вся деятельность общества по учреждению вышеуказанных обществ, выдаче займов, продаже магазинов велась исключительно с взаимозависимыми лицами, была формальной и была направлена на уменьшение налоговых обязательств.

На основании изложенных обстоятельств инспекция произвела доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Между тем данные доводы инспекции необоснованны. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно пункту 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Следующие обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; формальное заключение сделок.

Признавая наличие обстоятельств, связанных с взаимозависимостью участников вышеуказанных сделок, а также особенностей получения дохода некоторыми из этих лиц, суд первой инстанции не признал заключенные сделки формальными.

Заключение договоров купли-продажи магазинов является законным правом общества, а то обстоятельство, что сделки были заключены внутри группы взаимозависимых лиц, само по себе не свидетельствует о том, что сделки заключены формально. Не свидетельствует об этом и примененная обществом форма расчетов.

Довод налогового органа о том, что ООО "Дворцовый ряд-МС", ООО "Стандарт", ООО "Статус", ООО "Ресурс", ООО "Контур", ООО "Универсал", ИП Хитевой О.Н., ИП Урясовой Н.Л., ООО "АНИД", ООО "На Шолмова", ООО "На Отрадной", ООО "На Пушкинской", ООО "Светлое" получали доходы исключительно от ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" в виде арендной платы, также не может быть принят во внимание, поскольку получение такого дохода не противоречит законодательству, все сделки отражены в бухгалтерских документах участников сделок, и с доходов от данного вида деятельности участниками сделок уплачивались соответствующие налоги.

При данных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что применение к сделкам купли-продажи магазинов, совершенных с участием общества внутри группы взаимозависимых лиц, неблагоприятных налоговых последствий означало бы ограничение конституционных прав участников сделок (в частности, ч.2 ст.35 Конституции Российской Федерации).

Таким образом, в условиях, когда участники указанных сделок отразили в бухгалтерских документах все доходы, связанные с указанными сделками, факт заключения данных сделок не свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Позиция налогоплательщика подтверждается судебной практикой (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03 апреля 2008 года по делу N А42-1931/2007, от 07 августа 2009 года по делу N А56-41718/2008, ФАС Уральского округа от 11 марта 2009 года по делу N А60-16541/2008).

Участники группы взаимозависимых лиц не лишены права совершать друг с другом сделки. Выстраивание финансовых отношений внутри группы взаимозависимых лиц является прерогативой участников такой группы. При этом суд принял во внимание представленный обществом расчет совокупных обязательных платежей всех участников группы взаимозависимых лиц (пояснения от 19 июня 2012 года). Данный расчет инспекцией не был опровергнут.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Исходя из п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговым кодексом Российской Федерации в статье 172 определен порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

С учетом приведенных норм является неправомерным доначисление обществу налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за 2009-2010 годы в связи с непринятием расходов, вычетов НДС по арендным платежам.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь в указанной части с выводами суда первой инстанции, отклоняет доводы апелляционной жалобы инспекции о создании схемы с целью получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку налоговым органом не доказан сам факт получения заявителем налоговой выгоды в результате создания указанной схемы.

Ссылка инспекции на неполучение экономического эффекта от совершенных сделок не принимается, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует о незаконности действий заявителя. Вопросы экономической целесообразности совершения тех или иных хозяйственных операций решаются организациями самостоятельно. При этом они несут риски осуществления предпринимательской деятельности в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В остальной части требования заявителя суд первой инстанции посчитал необоснованными, в том числе по эпизоду включения в состав расходов, связанных с производством и реализацией и уменьшающих сумму доходов при исчислении налога на прибыль, амортизации по услугам в рамках договора франчайзинга (коммерческой концессии).

Проверкой установлено, что ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" учитывает на счете 04 "Нематериальные активы" услуги франчайзинга. Данные услуги приобретены по договору коммерческой концессии от 11 июня 2003 года N 06, заключенному с ООО "Агроторг".

В соответствии с п.1 ст.1027 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания,, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Согласно п.1.1 договора коммерческой концессии от 11 июня 2003 года N 06 правообладатель (ООО "Агроторг") предоставляет на срок действия договора за вознаграждение комплекс исключительных прав, а именно: "право на использование в торговой деятельности товарных знаков, на которые выданы свидетельства с приоритетом от 27 ноября 1998 года N 188253, от 27 ноября 1998 года N 188059, от 07 декабря 1999 года N 206576. Правообладатель (ООО "Агроторг") владеет и использует товарные знаки на основании лицензионного договора N б/н от 14 мая 2002 года, зарегистрированного Российским патентным ведомством 20 августа 2002 года N 1494; право на использование в его торговой деятельности коммерческого обозначения - сеть магазинов "Пятерочка".

В соответствии с договором коммерческой концессии от 11 июня 2003 года N 06 исключительные права принадлежат (остаются) правообладателю, а ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" получает возможность только использовать права правообладателя на товарный знак.

Таким образом, ООО "Агроторг" является правообладателем торговой марки "Пятерочка" на территории Российской Федерации. Право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, оформляется договором коммерческой концессии (франчайзинга).

Правообладатель (франчайзер) получает вознаграждение в двух формах - фиксированного разового платежа (паушальный платеж) и периодических платежей (роялти).

В соответствии с пунктом 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

На основании подпункта 4 пункта 3 статьи 257 НК РФ к нематериальным активам, в частности, относится исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.

Согласно п.3 ст.257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Таким образом, для принятия к бухгалтерскому и налоговому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо владеть исключительными правами на товарный знак.

Общество, считая, что спорный паушальный платеж не относится к нематериальным активам, не согласилось с доначислением налогов по данному эпизоду ввиду того, что налоговая база по налогу на прибыль в проверяемый период не пострадала. Налогоплательщик ссылается на пункт 39 ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года N 153н. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией - пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

По мнению общества, в рассматриваемом случае сумму паушального платежа, уплаченного предприятием - пользователем правообладателю, следует отражать в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов", а не на счете 04 и 05, впоследствии перенести сальдо счетов 04 и 05 на счет 97 и продолжить равномерно включать сумму паушального платежа в состав текущих расходов, используя счет 97.

Довод заявителя о том, что расходы по оплате паушального платежа должны учитываться в целях налогообложения прибыли ежемесячно равномерными частями в течение срока действия договора, суд первой инстанции посчитал необоснованным исходя из того, что уплата разового платежа согласно условиям договора была произведена налогоплательщиком в 2003 году и является фактически исполнением обязательства пользователя (ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС") за право пользования исключительными правами по договору.

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые в целях налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий, связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу п.2 ст.318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Суд первой инстанции в связи с тем, что договором предусмотрен конкретный период оплаты паушального платежа (2003 год), пришёл к выводу о том, что расходы на оплату данного платежа в целях налогообложения должны были быть учтены именно в период его фактической оплаты, то есть в 2003 году.

Между тем судом первой инстанции не учтено, что время фактической выплаты денежных средств в данном случае не имеет значения - на данное обстоятельство прямо указано в п.1 ст.272 НК РФ. Определяющим является то, что условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг). В этой связи в данном случае расходы по оплате услуг по договору концессии должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Данный вывод сделан судом апелляционной инстанции на основании следующего:

Как указывалось выше, в соответствии со статьей 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Суд апелляционной инстанции полагает, что решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части исключения из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов, связанных с производством и реализацией и уменьшающих сумму доходов при исчислении налога на прибыль, амортизации по услугам в рамках договора франчайзинга (концессии), поскольку в данном случае общество по договору коммерческой концессии от 06 июня 2003 года N 06 приняло к пользованию комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав на товарные знаки и коммерческое обозначение - сеть магазинов "Пятерочка" и продолжало им пользоваться, в том числе в период, охваченный налоговой проверкой. Договор концессии предусматривал длительный срок использования указанных объектов интеллектуальной собственности, а общество предполагало извлекать доход в течение срока действия договора, то есть в течение нескольких налоговых периодов.

Таким образом, затраты общества по оплате услуг по договору концессии (в том числе на паушальный платеж) не подлежали отнесению на расходы единовременно (то есть в момент уплаты паушального платежа) в 2003 году, а должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2006 года по делу N А66-4170/2005.

При изложенных обстоятельствах вывод суда первой инстанции о незаконности решения инспекции в вышеуказанной части является необоснованным. Требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по эпизоду, связанному с использованием в предпринимательской деятельности комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии от 11 июня 2003 года N 06, подлежат удовлетворению.

Включение обществом в состав внереализационных расходов суммы документально неподтвержденной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности за 2009 год и 2010 год суд первой посчитал неправомерным на основании следующего:

Выездной налоговой проверкой установлено, что обществом в состав внереализационных расходов была включена сумма дебиторской задолженности по дебиторам: ООО "Атриум", ООО "Гермес-Альфа", ИП Сиразетдинова В.И., ИП Артамонов Н.А., ООО "Мишар".

Основанием для списания дебиторской задолженности является акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31 декабря 2009 года N 1, справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 25 января 2010 года N 1, приказ о списании задолженности от 31 декабря 2009 года N 222/1.

В соответствии с пунктами 10, 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12 ноября 2001 года N 15 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 года N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" течение срока давности по иску, вытекающему из нарушения одной стороной договора условия об оплате товара (работ, услуг) по частям, начинается в отношении каждой отдельной части со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. При исследовании обстоятельств, связанных с совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, необходимо в каждом случае устанавливать, когда конкретно были совершены должником указанные действия, имея при этом в виду, что перерыв течения срока исковой давности может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения.

С целью документального подтверждения факта возникновения дебиторской задолженности в порядке статьи 93 НК РФ обществу было выставлено требование о предоставлении документов (информации) от 21 июля 2011 года N 1497, а именно: первичных документов по финансово-хозяйственной деятельности с ООО "Атриум", ООО "Гермес-Альфа", ИП Сиразетдиновой В.И., ИП Артамоновым Н.А., ООО "Мишар".

ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" представлены следующие документы:

1) ООО "Атриум": договор подряда на выполнение проектных работ от 16 января 2006 года N 4 (с дополнениями и приложениями), договор на авторский надзор за строительством от 01 августа 2006 года N 1541, акты выполненных работ от 04 апреля 2006 года N 00000001 на сумму 139 600 руб.. от 23 июля 2006 года N 00000006 на сумму 37 500 руб., платежные поручения от 22 февраля 2006 года N 3271 на сумму 60 000 руб., от 04 октября 2006 года N 18996 на сумму 37 500 руб., от 15 сентября 2006 года N 17829 на сумму 22 000 руб., акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31 декабря 2008 года между ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" и ООО "Атриум", подписанный только ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС".

В соответствии со ст.93.1 НК РФ в ИФНС России по Заволжскому району г.Ульяновска было направлено поручение от 29 июня 2011 года N 4593 об истребовании у ООО "Атриум" документов, подтверждающих наличие кредиторской задолженности ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС".

Сопроводительным письмом от 11 августа 2011 года N 1214 представлен ответ ООО "Атриум", из которого следует, что кредиторская задолженность перед ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД -МС" в сумме 119 500 руб. отсутствует;

2) ООО "Гермес-Альфа": договор поставки от 02 ноября 2005 года N 312, платежные поручения от 16 мая 2006 года N 9089, от 05 июня 2006 года N 10472, от 06 июня 2006 года N 10586, акт сверки по расчетам с Ульяновский филиал ООО "Гермес-Альфа", подписанный только ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС".

3) ИП Сиразетдинова В.И.: договор поставки от 25 февраля 2004 года N 115, платежные поручения от 12 января 2006 года N 391, от 30 января 2006 года N 1486, от 20 июля 2006 года N 13704, акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31 декабря 2008 года между ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" и ИП Сиразетдиновой В.И., подписанный только ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС";

4) ИП Артамонов Н.А.: акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31 декабря 2008 года между ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" и Артамоновым Н.А., подписании только ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС". Договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты приема-передачи по данному контрагенту не представлены;

5) ООО "Мишар": акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31 декабря 2008 года между ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" и ООО "Мишар", подписанный только ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС". Договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты приема-передачи по данному контрагенту не представлены;

6) ООО "Дистрибьюторская компания "Дворцовый ряд": договор поставки от 15 декабря 2005 года N 02-0286/285, акт сверки по расчетам с ООО "Дистрибьюторская компания "Дворцовый ряд" за период с 01 января 2005 года по 31 декабря 2008 года, подписанный только ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС". Счета-фактуры, товарные накладные, акты при?ма-передачи по данному договору не представлены;

7) ООО "Классик-Центр-Казань": договор поставки от 20 сентября 2006 года N 327/488, претензия от 18 октября 2010 года N 269/ДУО, акт сверки по расчетам с ООО "Классик-Центр-Казань" за период с 01 июля 2006 года по 31 декабря 2008 года, подписанный только ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС". Счета-фактуры, товарные накладные, акты приема-передачи по данному договору не представлены;

8) ООО "Кэнан Трейд": договор поставки от 02 марта 2006 года N 361, платежные поручения от 16 июня 2006 года N 11256, от 27 июля 2006 года N 14177, претензия от 15 октября 2010 года N 264/ДУО. акт сверки по расчетам с ООО "Кэнан Трейд" за период с 01 января 2006 года по 31 октября 2010 года, подписанный только ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС". Счета-фактуры, товарные накладные, акты приема-передачи по данному договору не представлены;

9) ООО "Сильвер": договор поставки от 22 октября 2004 года N 201, платежные поручения от 30 января 2006 года N 1547, от 20 февраля 2006 года N 2992, претензия от 15 октября 2010 года N 265/ДУО, акт сверки по расчетам с ООО "Сильвер" за период с 01 января 2006 года по 31 октября 2010 года, подписанный только ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС". Счета-фактуры, товарные накладные, акты приема-передачи по данному договору не представлены.

ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" заключило договоры на поставку товара с указанными выше контрагентами. Впоследствии, как следует из актов сверки, оплаченный товар был возвращен, в результате чего сложилась задолженность. В то же время товарные накладные на возврат товара не представлены, а акт сверки подписан только со стороны ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС". Также налогоплательщиком не доказан факт возврата товара в адрес контрагентов.

Таким образом, в данном случае отсутствуют документы, подтверждающие наличие задолженности между ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" и поставщиками. Акты сверки расчетов, представленные обществом, не являются надлежащими доказательствами, поскольку подписаны только заинтересованной стороной - ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС".

Согласно п.1 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ), пункту 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 4н, хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с п.2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Документальное подтверждение произведенных затрат не связано с наличием договора. Для целей налогообложения необходимы первичные документы, подтверждающие факт исполнения договора.

Следовательно, факт возникновения дебиторской задолженности возможно установить только из актов выполненных работ, оказания услуг и иных первичных документов, подтверждающих основания возникновения задолженности и дату ее возникновения.

В силу п.1 ст.17 Федерального закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами организации архивного дела, но не менее пяти лет.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ организация обязана в течение четырех лет обеспечить сохранность данных бухгалтерского учета, необходимых для исчисления налогов. Обязанность налогоплательщика документального подтверждения расходов не ставится в зависимость от права на уничтожение документов. Поскольку расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, то именно на налогоплательщика возложена обязанность доказывать правомерность и обоснованность их уменьшения, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 НК РФ.

Учитывая специфику списания дебиторской задолженности, срок хранения первичных документов исчисляется с момента отнесения дебиторской задолженности на расходы в целях налогообложения, а не с момента их составления.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.2 ст.252 НК РФ).

К внереализационным расходам в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Статьями 196, 200 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности установлен в три года; течение указанного срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Таким образом, начало течения срока исковой давности можно установить только из документов (договоров, актов выполненных работ, оказанных услуг и иных первичных документов, подтверждающих сумму задолженности и дату ее возникновения).

Вывод об истечении срока исковой давности по задолженности может быть сделан только исходя из конкретных обстоятельств ее возникновения путем оценки первичных документов. ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" не представлены первичные документы, позволяющие определить срок возникновения дебиторской задолженности и ее наличие.

Опровергая доводы инспекции о документальном неподтверждении дебиторской задолженности ООО "Атриум", налогоплательщик в своей жалобе указывает на то, что первичных документов, подтверждающих спорную задолженность, в принципе не может быть, так как причиной возникновения задолженности является факт осуществления предоплаты по договору (о чем свидетельствуют платежные поручения) и отсутствие встречного исполнения работ контрагентом.

Действительно в представленных налогоплательщиком договорах, по которым возникла дебиторская задолженность, содержится условие о предоплате. Так, по договору N 1541 от 01 августа 2006 года п/п N 17 829 от 15 сентября 2006 года произведена предоплата в размере 100%. Однако в ходе проверки документы, свидетельствующие о неисполнении договора контрагентом, не представлены.

По договору N 4/1468 от 16 января 2006 года представлены не все платежные поручения, договор представлен не со всеми приложениями, в частности, отсутствует приложение N 4, в котором установлен график платежей. Из имеющихся документов невозможно установить основание возникновения задолженности.

Кроме того, проверкой установлено, что контрагентом по договору данная задолженность не подтверждена.

В соответствии со ст.93.1 НК РФ в ИФНС России по Заволжскому району г.Ульяновска было направлено поручение от 29 июня 2011 года N 4593 об истребовании у ООО "Атриум" документов, подтверждающих наличие кредиторской задолженности ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС". Сопроводительным письмом от 11 августа 2011 года N 1214 представлен ответ ООО "Атриум", из которого следует, что кредиторская задолженность перед ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" в сумме 119 500 руб. отсутствует.

Налогоплательщик указывает, что доводы в отношении ООО "Атриум" аналогичны и по иным контрагентам. Данный довод необоснован ввиду следующего.

По дебиторской задолженности по иным контрагентам - ООО "Гермес-Альфа", ИП Сиразетдиновой В.И., ИП Артамоновым Н.А. и ООО "Мишар", ООО "Дистрибьюторская компания "Дворцовый ряд", ООО "Классик-Центр-Казань", ООО "Кэнан Трейд" и ООО "Сильвер" основания возникновения задолженности иные (возврат товара), причем налогоплательщиком не представлены как товарные накладные на поставку товара, так и товарные накладные на возврат товара, акты приема-передачи товара. Указанные факты ставят под сомнение факт возникновения, наличия задолженности.

Налогоплательщиком не были представлены документы, свидетельствующие об основании возникновения задолженности, поэтому факт истечения срока исковой давности не мог быть проверен инспекцией, и, следовательно, отнесение на расходы указанных сумм задолженности является неправомерным.

Данная позиция подтверждена сложившейся судебной практикой, в частности, постановлениями Федерального арбитражного суда Поволжского округа по делам N А72-9466/2010, N А72-6500/2010, N А72-4589/2010, N А72-187/2010.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о неподтверждении факта наличия вышеозначенной задолженности, оснований ее возникновения, поскольку отсутствует документальное подтверждение отнесения на расходы вышеуказанных сумм задолженности.

Суд первой инстанции счел обоснованными доводы инспекции о занижении обществом налоговой базы по единому социальному налогу в результате применения схемы аутсорсинга.

Налоговой проверкой установлено, что ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" заключило договоры об оказании услуг по предоставлению персонала для осуществления им своей производственной деятельности с организациями, находящимися на упрощенной системе налогообложения (ООО "Экосам-1", ООО "Экосам-2",_- ООО "Экосам - 14", ООО "Дэкосам-1" - ООО "Дэкосам-4", ООО "Барыш-Экосам", ООО "Кузоватово-Экосам").

В договорах условия возмездного оказания услуг по предоставлению персонала идентичны. Единственным учредителем вышеуказанных организаций является Тараканова И.В., приходящаяся матерью Урясовой Н.Л. Взаимозависимость ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" с Урясовой Н.Л. описана выше.

Вышеперечисленные организации создавались в 2003-2008 годах по мере открытия магазинов "Пятерочка" и оказывали услуги по предоставлению персонала только ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС". Они не имеют собственного имущества, их сотрудники работают в помещениях и на оборудовании, которое принадлежит ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС".

Кроме того, ООО "Дворцовый ряд-МС" и ООО "Экосам -1" - ООО "Экосам-14" зарегистрированы по одному юридическому адресу: г.Ульяновск, ул.Отрадная, 87. Юридический адрес ООО "Дэкосам-1" - ООО "Дэкосам-4" г.Димитровград, ул.Гагарина, 13.

На основании вышеизложенного, установлена взаимозависимость ООО "Экосам-1" - ООО "Экосам-14", ООО "Дэкосам-1" - ООО "Дэкосам-4", ООО "Барыш-Экосам", ООО "Экосам-Кузоватово" и ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС".

Взаимозависимость между учредителями организаций - контрагентов и ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" установлена также вступившими в законную силу судебными актами по делу N А72-8549/07-12/231, по делу N А72-5088/2010.

В соответствии со ст.90 НК РФ в рамках проверки по вопросу оказания услуг в ходе контрольных мероприятий инспекцией проведены допросы свидетелей.

Из анализа показаний директоров ООО "Экосам-1" - ООО "Экосам-14" следует вывод, что они являются формальными руководителями, в их должностные обязанности входило: составление табеля учета рабочего времени, прием и увольнение работников магазинов. Подбором персонала фактически занимались не организации, с которыми ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" заключило указанные договоры, а само общество (протоколы допросов руководителей организаций и их работников).

В порядке статьи 90 НК РФ проведен допрос Таракановой И.В. - учредителя ООО "Экосам-1" - ООО "Экосам-14", ООО "Дэкосам-1" - ООО "Дэкосам-4", ООО "Барыш-Экосам", ООО "Экосам-Кузоватово" (протокол N 23 от 26 августа 2011 года), которая показала, что подбором работников указанных организаций занимались специализированные организации. В 2009 году свидетель Тараканова И.В. находилась на пенсии. Протокол допроса свидетельствует о неосведомленности единственного учредителя указанных организаций о характере оказываемых услуг и фактически осуществляемой деятельности, что, в свою очередь, подтверждает формальность создания обществ - аутсорсеров по инициативе генерального директора ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС".

Кроме того, проверкой было установлено, что обучением и подготовкой персонала занималось само общество.

В соответствии со ст.93.1 НК РФ направлено поручение об истребовании документов в ООО "Экосам-8" (правопреемник при реорганизации в форме присоединения указанных организаций), которым запрошены ведомости начисления заработной платы, но данные документы представлены не были.

На основании анализа выписок по операциям на расчетных счетах данных организаций, запрошенных в соответствии со статьей 86 НК РФ поступление денежных средств в качестве оплаты услуг и перечисление заработной платы осуществлялось практически в один и тот же день; доходы, полученные этими организациями от оказания услуг по предоставлению персонала ООО "Дворцовый ряд-МС", покрывали лишь сумму затрат по заработной плате.

Таким образом, фактически ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" выплачивало физическим лицам денежные средства через специально созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, что повлияло на значительное уменьшение налогооблагаемой базы по единому социальному налогу, то есть присутствует минимизация налоговой базы по единому социальному налогу при оказании услуг при предоставлении персонала работников для магазинов "Пятерочка".

Объектом налогообложения для организаций в силу п.1 ст.236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235), а также по авторским договорам.

Согласно п.1 ст.237 НК РФ налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со ст.346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты единого социального налога.

При наличии вышеуказанных обстоятельств доводы налогоплательщика об экономической целесообразности заключенных договоров и деловой цели не могут быть признаны обоснованными.

Выездными налоговыми проверками, проведенными ИФНС России по Засвияжскому району г.Ульяновска в 2006 году и в 2009 году, неоднократно было установлено целенаправленное уклонение ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" от уплаты единого социального налога за счет заключения договоров аутсорсинга с взаимозависимыми организациями, каждая из которых применяла упрошенную систему налогообложения и не являлась плательщиком единого социального налога.

Данная схема явилась предметом рассмотрения в арбитражных судах решением Арбитражного суда Ульяновской области от 28 марта 2008 года по делу N А72-8549/07-12/231 по выездной проверке за 2005-2006 годы и решением Арбитражного суда Ульяновской области от 26 октября 2010 года по делу N А72-5088/2010 по выездной проверке за 2007-2008 годы была подтверждена выявленная налоговым органом схема ухода от налогообложения единого социального налога.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2009 года N 12418/08 доводы ИФНС России по Засвияжскому району г.Ульяновска о необоснованном получении ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" налоговой выгоды признаны правомерными, при этом было указано, что применение аутсорсинга в рассматриваемом случае носило формальный характер.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12 октября 2006 года N 53 разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 года N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" сделан вывод, что установление факта взаимозависимости лиц, по обстоятельствам, отличным от установленных пунктом 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Судебная практика отмечает взаимозависимость лиц в числе обстоятельств, которые в совокупности с иными подтверждающими фактами могут свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08 апреля 2004 года N 168-0 указано на недопустимость использования инструментов гражданско-правовых отношений для создания схем незаконного обогащения.

Таким образом, деятельность общества, связанная с заключением с организациями, созданными им же и применяющими УСН, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН.

При рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика Управление ФНС России по Ульяновской области приняло во внимание доводы общества о том, что с 2009 года ООО "Экосам-8", а также ООО "Экосам-12", ООО "Экосам-1", ООО "Экосам-6", ООО "Дэкосам-2" находились на общепринятой системе налогообложения и самостоятельно уплачивали в бюджет единый социальный налог; Управление ФНС России по Ульяновской области по результатам рассмотрения жалобы на основании сведений, представленных ИФНС России по Ленинскому и Заволжскому районам в отношении ООО "Экосам-8" и ООО "Экосам-12", установило, что с 4 квартала 2009 года данные организации утратили право на применение УСН. В связи с данными обстоятельствами Управление ФНС России по Ульяновской области удовлетворило жалобу общества в данной части. Но к более ранним периодам данные доводы общества и связанные с ними обстоятельства неприменимы.

На основании вышеизложенного судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что оспариваемое решение инспекции, с учетом решения Управления ФНС России по Ульяновской области, соответствует НК РФ и не нарушает права и законные интересы общества.

Доводы апелляционной жалобы общества о недоказанности выводов суда первой инстанции о создании условий для целенаправленного уклонения от уплаты единого социального налога не принимаются, поскольку опровергаются материалами дела. Формальный характер заключения заявителем договоров аутсорсинга с взаимозависимыми организациями подтвержден показаниями директоров организаций-аутсорсеров, их учредителя Таракановой И.В., директоров магазинов, анализом должностных обязанностей специалистов заявителя, их показаниями, анализом выписок по операциям на расчетных счетах данных организаций и другими доказательствами, представленными инспекцией в материалы дела.

Ссылки заявителя на акты об оказании услуг и платежные поручения несостоятельны, поскольку само по себе оформление данных документов не свидетельствует о фактическом оказании услуг аутсорсинга.

На основании п.3 ч.2 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда от 26 июня 2012 года следует отменить в части отказа в удовлетворении заявленного ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 29 ноября 2011 года N 12 по эпизоду, связанному с использованием в предпринимательской деятельности комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии от 11 июня 2003 года N 06, а именно: в части предложения ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 477 662 руб., штрафных санкций и пеней в соответствующих размерах. В указанной части заявленные ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" требования удовлетворить. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 29 ноября 2011 года N 12 по эпизоду, связанному с использованием в предпринимательской деятельности комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии от 11 июня 2003 года N 06, а именно: в части предложения ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 477 662 руб., штрафных санкций и пеней в соответствующих размерах.

В остальной части решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 июня 2012 года по делу N А72-1691/2012 оставить без изменения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на налоговый орган. В этой связи следует взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области в пользу общества с ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" судебные расходы по уплате госпошлины за подачу апелляционной жалобы в размере 1000 рублей.

Учитывая, что исходя из п.3 и п.12 ст.333.21 Налогового кодекса Российской Федерации госпошлина за подачу апелляционной жалобы в данном случае составляет 1000 рублей, следует возвратить ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 16 июля 2012 года N 23546 государственную пошлину в размере 1000 рублей.

Руководствуясь статьями 110, 112, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 июня 2012 года по делу N А72-1691/2012 отменить в части отказа в удовлетворении заявленного ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 29 ноября 2011 года N 12 по эпизоду, связанному с использованием в предпринимательской деятельности комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии от 11 июня 2003 года N 06, а именно: в части предложения ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 477 662 руб., штрафных санкций и пеней в соответствующих размерах.

В указанной части заявленные ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" требования удовлетворить. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 29 ноября 2011 года N 12 по эпизоду, связанному с использованием в предпринимательской деятельности комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии от 11 июня 2003 года N 06, а именно: в части предложения ООО "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 477 662 руб., штрафных санкций и пеней в соответствующих размерах.

В остальной части решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 июня 2012 года по делу N А72-1691/2012 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" судебные расходы по уплате госпошлины в размере 1000 (Одна тысяча) рублей.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ДВОРЦОВЫЙ РЯД - МС" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 16 июля 2012 года N 23546 государственную пошлину в размере 1000 (Одна тысяча) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г.Филиппова

Судьи

А.А.Юдкин В.С.Семушкин