Вычет НДС, предъявленного подрядчиком (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Вычет НДС, предъявленного подрядчиком

Вновь обратиться к теме применения налоговых вычетов в так называемый переходный период*(1) нас заставило письмо, в котором читатель просит помочь найти аргументы, чтобы в суде отстоять право на вычет налога со стоимости СМР, выполненных подрядной организацией в 2005 году.

Напомним, что порядок вычетов сумм "входного" НДС для предприятий, начавших строительство объектов (в том числе для собственных нужд) до 1 января 2006 года, установлен ст. 3 Закона N 119-ФЗ*(2). Эта статья в первоначальной редакции позволяла производить вычет налога, предъявленного подрядчиками (заказчиками-застройщиками), независимо от погашения задолженности за выполненные СМР.

Однако сразу после вступления в силу ст. 3 Закона N 119-ФЗ была изменена, в частности, Закон N 28-ФЗ*(3) дополнил ее условием о том, что право на вычет возникает только после уплаты суммы НДС подрядчику (заказчику-застройщику).

Проблема в данном случае состоит в следующем. Несмотря на то что Закон N 28-ФЗ вступил в силу не ранее мая 2006 года*(4), его положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года. Таким образом, для тех предприятий, которые "успели" до опубликования Закона N 28-ФЗ предъявить к вычету из бюджета НДС с суммы непогашенной задолженности перед подрядчиками (заказчиками-застройщиками), стали актуальны вопросы о том, нужно ли представлять уточненные декларации по НДС и как производить вычеты в дальнейшем. Поясним ситуацию на примере.

Пример.

ООО "Стройком" в сентябре 2004 г. начало строительство производственного здания подрядным способом. По результатам проведенной инвентаризации на балансе организации по состоянию на 31.12.2005 числится кредиторская задолженность перед подрядчиками за этапы работ, принятые:

- в 2004 г. в сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.);

- в 2005 г. в размере 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

Строительство объекта завершено в марте 2006 г. В этом же месяце здание введено в эксплуатацию. Расчеты с подрядчиками произведены в апреле 2006 г. Налоговым периодом по НДС для ООО "Стройком" является месяц.

Руководствуясь Законом N 119-ФЗ, бухгалтер производил вычеты следующим образом:

- в декларации за январь 2006 года предъявил к возмещению 1/12 суммы "входного" налога со стоимости работ, принятых в 2005 году: 1 800 000 руб. / 12 мес. = 150 000 руб.;

- в декларации за февраль отразил в налоговых вычетах еще 150 000 руб.;

- в марте 2006 года после ввода здания в эксплуатацию предъявил к вычету оставшиеся суммы НДС: (1 800 000 - 150 000 - 150 000 + 360 000 = 1 860 000 руб.).

До введения в действие Закона N 28-ФЗ такой порядок был правомерен, так как Закон N 119-ФЗ не содержал условия об оплате принятых работ. Поскольку Закон N 28-ФЗ разрешает производить вычет только после оплаты, применительно к данному примеру получается, что бухгалтер не мог принять названные суммы НДС к вычету ни в одном из рассмотренных нами месяцев (то есть вся сумма в размере 2 160 000 руб. (1 800 000 + 360 000) принята к вычету неправомерно).

К сведению: напомним содержание ст. 3 Закона N 119-ФЗ в первоначальной редакции. Во-первых, суммы НДС, предъявленные подрядчиками, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету:

- по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства при условии, если они будут использоваться для осуществления облагаемых налогом операций;

- при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

При этом, как сообщается в п. 1 Письма ФНС РФ от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@, для целей применения этой нормы объекты завершенного капитального строительства считаются принятыми на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, если создание объекта недвижимости с привлечением подрядных организаций начато до 01.01.2005, то "входной" НДС со стоимости СМР предъявляется к вычету в периоде перевода объекта в состав основных средств (дебет счетов 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности").

Во-вторых, суммы налога, предъявленные подрядчиками с 01.01.2005 до 01.01.2006, организация могла принять к вычету:

- в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам;

- в периоде ввода завершенного строительством объекта в эксплуатацию или при реализации недостроенного объекта, если это событие произошло в течение 2006 года.

Закон N 28-ФЗ дополнил эти нормы условием об уплате предъявленного подрядчиками НДС.

Два мнения, две позиции

А теперь вернемся к поставленным ранее вопросам. Итак, возникает ли у организации обязанность представления уточненных налоговых деклараций? Главное налоговое ведомство страны разъяснило ситуацию в пользу бюджета. Поскольку действие Закона N 28-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2006 года, в случае если налогоплательщик в январе - апреле 2006 года принял к вычету часть суммы НДС, которая не была уплачена подрядчикам, в книгу покупок за эти периоды нужно внести изменения (см. Письмо ФНС РФ от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@). Изменения вносятся в порядке, предусмотренном п. 7 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(5). Иными словами, бухгалтер должен оформить дополнительные листы книги покупок за январь - апрель 2006 года, в которых аннулируются записи по неоплаченным счетам-фактурам подрядчиков. Это означает, что предприятию необходимо подать в ИФНС уточненные декларации, доплатить НДС и уплатить пени.

Однако это не единственная точка зрения на решение проблемы. Специалисты в области налогообложения были единодушны в своих комментариях. Бухгалтер, представляя декларации за январь - апрель, не нарушил действующего законодательства (в данном случае ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Нормы Закона N 28-ФЗ ухудшают положение налогоплательщика (ограничивают право на вычет для тех, кто не погасил задолженность перед подрядчиками), поэтому в силу п. 2 ст. 5 НК РФ не могут иметь обратной силы. Следовательно, рассмотренная норма Закона N 28-ФЗ не может распространяться на правоотношения, возникшие с начала 2006 года, так как это прямо запрещено Налоговым кодексом. Придерживаясь такого подхода, организация не должна вносить изменения в книги покупок и доплачивать НДС в бюджет6.

К сведению: в соответствии со ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. В частности, такими исключениями являются законы, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Перечисленные нормативные акты могут иметь обратную силу, то есть вводиться задним числом. Пунктом 2 ст. 5 НК РФ особо предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Отметим, что эти комментарии специалистов появились сразу после опубликования Закона N 28-ФЗ. В то время как руководители финансового и налогового ведомств предпочитали отмалчиваться. Названное выше Письмо ФНС РФ N ШТ-6-03/1014@ вышло в октябре 2006 года. Таким образом, почти год официальные разъяснения отсутствовали, в связи с чем бухгалтер должен был самостоятельно выбрать вариант поведения. Затем Федеральная налоговая служба в своем письме указала на необходимость перерасчета суммы налоговых вычетов и представления уточненных деклараций за январь - апрель 2006 года. Данные разъяснения инспекторы на местах восприняли как команду начислять недоимку по НДС, пени и штрафы.

Судебные решения

К счастью для налогоплательщиков, арбитры разных инстанций и округов признавали решения инспекторов недействительными. Причем каждый раз при рассмотрении споров судьи ссылались на нормы процитированной нами выше ст. 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Приведем некоторые судебные акты.

Постановление ФАС СЗО от 25.06.2007 N А42-7584/2006

Предприятие заявило налоговый вычет в декларациях за февраль и март 2006 года по счетам-фактурам 2005 года в размере 1/12 суммы налога за каждый месяц. Заявленный к вычету НДС не уплачен подрядной организации.

Суд отклонил довод инспекции о том, что в этих периодах к вычету могут быть приняты только оплаченные суммы налога, предъявленные подрядной организацией при проведении капитального строительства. Норма Закона N 28-ФЗ, устанавливающая требование об оплате, вступила в действие для предприятий, налоговым периодом по НДС для которых является месяц, с 01.05.2006.

Поскольку спорные вычеты заявлены в апреле за февраль и март 2006 года, то есть до вступления в силу Закона N 28-ФЗ, к правоотношениям, возникшим в эти месяцы, надлежит применять законодательство, действовавшее именно в этом периоде. Законом N 28-ФЗ не предусмотрена обязанность налогоплательщика подать в налоговый орган уточненную декларацию по суммам НДС, принятым к вычету без оплаты, и доплатить сумму налога в бюджет.

Так как в силу п. 1 и 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде, налогоплательщик имел право принять к вычету неоплаченные суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства до 01.01.2006, у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в предоставлении вычетов по НДС.

Постановление ФАС ПО от 04.09.2007 N А65-23910/2006-СА2-34

В нем сказано, что в силу п. 2 ст. 5 НК РФ норма ст. 3 Закона N 28-ФЗ о том, что действие положений, вводящих условие об уплате налога на добавленную стоимость в целях применения вычета, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, противоречит нормам Налогового кодекса РФ. Закон N 28-ФЗ в части, относящейся к введению дополнительного условия применения налогового вычета - фактической уплаты налога, должен вступать в действие не ранее 01.05.2006. Таким образом, в данном случае принятые к вычету до мая 2006 года суммы налога не подлежат восстановлению в бюджет, соответственно, оснований для уплаты НДС и подачи уточненных деклараций нет. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, налоговый орган необоснованно отказал в применении вычетов, ссылаясь на положение Закона N 28-ФЗ о наличии факта уплаты НДС по строительно-монтажным работам.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2007 N 09АП-8429/2007-АК

Судьи признали правомерным вычет неоплаченных сумм НДС, предъявленных подрядчиками, поскольку Закон N 28-ФЗ вступил в силу с 01.05.2006, а спорная декларация за март представлена 20 апреля 2006 года.

Казалось бы, на этом можно было закончить, ведь рассмотренные судебные акты содержат ту подсказку, о которой нас просил читатель в своем письме. Однако существует одно "но".

Ложка дегтя?

В Постановлении ФАС ПО от 31.05.2007 N А65-19936/2006-СА2-41 рассматривалась подобная спорная ситуация. В данном случае в январе 2006 года предприятие приняло к вычету суммы НДС по объектам незавершенного строительства, предъявленные подрядными организациями в 2005 году. С учетом внесенных Законом N 28-ФЗ изменений (требования об оплате) бухгалтер произвел перерасчет суммы налога, ранее предъявленной к вычету, и в марте 2006 года представил уточненную декларацию по НДС за январь 2006 года. Налог, подлежащий доплате в бюджет по данным уточненной декларации, предприятие перечислило в бюджет на основании платежного поручения.

Инспекция на сумму НДС, подлежащую уплате согласно уточненной декларации, начислила пени за несвоевременную уплату налога за январь 2006 года. Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании действий налогового органа незаконными.

Арбитры разрешили спор в пользу инспекции, отметив следующее. Обязательным условием с 01.01.2006 для принятия к вычету сумм НДС является их уплата подрядчику. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возлагается обязанность уплачивать законно установленные налоги. Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. При этом в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении в представленной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. В силу п. 4 этой статьи если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, если до подачи уточненного расчета он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, которые в силу ст. 75 НК РФ являются компенсацией потерь бюджета за нарушение сроков внесения налогов. В данном случае предприятие уплатило до представления уточненной налоговой декларации недостающую сумму налога, однако не исполнило обязанность по уплате соответствующих сумм пеней. Поэтому предприятию отказали в удовлетворении требования о признании решения ИФНС недействительным.

Суд отклонил довод организации об ухудшении положения налогоплательщика изменениями в законодательстве, внесенными Законом N 28-ФЗ, поскольку вышеуказанные изменения улучшают, а не ухудшают положение налогоплательщиков, так как позволяют налогоплательщику получить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость после его уплаты подрядчику. В связи с тем, что данные изменения улучшают, а не ухудшают положение налогоплательщиков, Закон N 28-ФЗ может иметь обратную силу, а действия налогового органа правомерны.

Суд не принял ссылку предприятия на то, что инспекцией применен названный закон, вступающий в силу после 01.05.2006. Арбитры указали, что он распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, а это обстоятельство организацией не оспаривалось.

Однако на этом история не закончилась. Предприятие решило идти дальше и обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением, в котором просило отменить принятые судебные акты, ссылаясь на их незаконность, поскольку требование об уплате пеней направлено до вступления в силу Закона N 28-ФЗ. Тем не менее ВАС РФ отказал организации в передаче дела на рассмотрение Президиума ВАС, указав, что нижестоящие суды правомерно применили нормы ст. 75 и 81 НК РФ (см. Определение от 09.10.2007 N 12090/07).

Учимся на чужих ошибках

Итак, в данном случае требования организации не поддержали не только арбитры трех местных инстанций, но и ВАС РФ. Попытаемся разобраться, почему предприятие потерпело фиаско. Прежде всего на исход дела повлияло то, что организация оспаривала решение ИФНС о начислении пеней, которые действительно должны быть уплачены при наличии недоимки (иного законодательством не предусмотрено). При этом (Внимание!) в предыдущих рассмотренных случаях налогоплательщик оспаривал дату вступления в силу Закона N 28-ФЗ в части, устанавливающей требование об уплате сумм НДС подрядчикам.

Налогоплательщики, которым уже приходилось обращаться в суд за защитой своих интересов, знают, насколько важно правильно сформулировать суть иска.

Решающим для данного спора стал следующий вывод: организация, представив уточненную декларацию, фактически согласилась с тем, что Закон N 28-ФЗ действует не с 1 мая, а с 1 января 2006 года. Именно поэтому судьи ФАС ПО заявили, что изменения, внесенные Законом N 28-ФЗ, не ухудшают, а улучшают положение налогоплательщиков, так как позволяют получить вычеты после уплаты НДС подрядчику. При этом они сравнивали порядок вычетов предъявленного подрядчиками НДС до и после вступления в силу Закона N 119-ФЗ (с учетом изменений, внесенных Законом N 28-ФЗ). Напомним, что до 01.01.2006 право на вычет возникало только после начала начисления амортизации по завершенному строительством объекту недвижимости (см. п. 5 ст. 172 НК РФ в прежней редакции). Поэтому ошибочно считать, что арбитры допустили неточность, когда указали на улучшение положения налогоплательщиков по сравнению с ранее действовавшим порядком.

Вместо заключения

Итак, мы убедились, что предприятия, не согласившиеся с мнением налоговиков, требующих уменьшения налоговых вычетов, представления уточненных деклараций, уплаты в бюджет недоимки и пеней, успешно отстаивают в судах свою позицию, доказывая, что положения Закона N 28-ФЗ ухудшают их положение, а значит, обратной силы не имеют. Вместе с тем, если организация, следуя рекомендациям ФНС, представила уточненные расчеты в инспекцию и у нее отсутствовала переплата в бюджет по НДС в размере не менее исключенной из вычетов суммы налога, освободить ее от уплаты пеней с образовавшейся недоимки не сможет даже ВАС РФ.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данной теме была посвящена статья Е.И. Данилович "Завершение переходного периода по НДС" в N 11, 2007, стр. 55-65.

*(2) Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах" (вступил в силу с 01.01.2006).

*(3) Федеральный закон от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах"".

*(4) Дата вступления в силу Закона N 28-ФЗ - 1 мая 2006 года (для тех организаций, у которых налоговым периодом является месяц) и 1 июля 2006 года, если налоговым периодом по НДС является квартал (см. ст. 3 Закона N 28-ФЗ, Письмо ФНС РФ от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@).

*(5) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(6) Эти выводы совпали с мнением редакции журнала (см. статью "НДС снова изменили", N 4, 2006, стр. 29-34).