Завершение переходного периода по НДС (Е.И. Данилович, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Завершение переходного периода по НДС

Как известно, Законом N 119-ФЗ*(1) в гл. 21 "НДС" НК РФ были внесены изменения, касающиеся, в частности, момента определения налоговой базы по НДС. С 01.01.2006 налогоплательщики лишились права начислять НДС к уплате в бюджет методом "по оплате". С этой даты для всех налогоплательщиков установлен единый вариант, а именно моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Также вышеуказанным законом внесены поправки и в порядок применения налоговых вычетов. Кроме того, Законом N 119-ФЗ изменен порядок расчетов с бюджетом по НДС для организаций, осуществляющих строительство, в том числе для собственного потребления.

В целях сопоставимости норм старой и новой редакции гл. 21 "НДС" НК РФ ст. 2 и 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрены переходные положения, действующие с 01.01.2006 до 01.01.2008.

В данной статье рассмотрены действия бухгалтера в первом налоговом периоде 2008 года. Напомним, что с 01.01.2008 налоговым периодом по НДС является квартал*(2).

Дебиторская и кредиторская задолженности, возникшие до 2006 года

В данном случае действия бухгалтера зависят от применяемой до вступления в силу Закона N 119-ФЗ учетной политики по НДС. Налогоплательщики, начислявшие ранее НДС "по оплате", в течение переходного периода (с 01.01.2006 по 31.12.2007) при погашении "старой" дебиторской задолженности должны были включать полученные суммы в налоговую базу по НДС. При этом в силу п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ оплатой для целей исчисления налога признается также списание дебиторской задолженности или истечение срока исковой давности.

Если в переходном периоде дебиторская задолженность, возникшая до 2006 года, не была погашена, в первом налоговом периоде 2008 года она включается в налоговую базу. Получается, что НДС с этой суммы, если и в дальнейшем она не будет погашена, организация должна уплатить за счет собственных средств.

Отвлекаясь от рассматриваемой темы, отметим, что налоговые инспекторы на местах иногда запрещают уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы НДС со списанной в связи с истечением срока исковой давности дебиторской задолженности. При этом они ссылаются на Письмо Минфина РФ от 07.08.2003 N 04-02-05/1/80, в котором сказано, что для целей налогообложения прибыли списанная дебиторская задолженность покупателей включается во внереализационные расходы за вычетом НДС. Однако (обратите внимание!) в более поздних письмах чиновники изменили свою позицию. В качестве примера назовем письма Минфина РФ от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, УФНС по г. Москве от 05.06.2007 N 20-12/052920. Аналогичной точки зрения придерживаются суды разных инстанций (Определение Конституционного суда от 12.05.2005 N 167-О, Постановление ФАС ЦО от 20.03.2006 N А09-19604/04-12 и др.). Таким образом, при списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности она учитывается в целях налогообложения прибыли во внереализационных расходах организации, включая сумму НДС.

Вернемся к исчислению НДС. Одновременно с обязанностью уплатить НДС с суммы непогашенной дебиторской задолженности рассматриваемые налогоплательщики в первом налоговом периоде 2008 года имеют право принять к вычету налог с суммы кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права, которые были приняты на учет до 01.01.2006 (п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). В течение переходного периода вычет по таким товарам (работам, услугам) производился по мере их оплаты (п. 8 этой статьи). Таким образом, с суммы непогашенной "кредиторки" НДС предъявляется к вычету в I квартале 2008 года. Следовательно, на 1 апреля 2008 года сумм налога, не принятых к вычету по "старой" кредиторской задолженности, уже не останется, то есть сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость" будет равным нулю. Отметим, что в дальнейшем при списании указанной задолженности в связи с истечением срока исковой давности сумма НДС не может быть включена во внереализационные расходы на основании пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку она уже была принята к вычету.

Те, кто применял метод "по отгрузке", имели возможность по кредиторской задолженности, возникшей до 2006 года, принять к вычету НДС равными долями в течение первого полугодия 2006 года вне зависимости от проведения расчетов с поставщиками (п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Поэтому при исчислении НДС в 2008 году бухгалтеру такой организации дополнительных действий выполнять не требуется. Наличие "старой" дебиторской задолженности у таких предприятий на величину налоговой базы по НДС также не повлияет, ведь налог был начислен и уплачен в бюджет в периоде реализации.

Несмотря на то, что п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ установлена обязанность проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 включительно, по мнению автора, во избежание ошибок при начислении и принятии к вычету сумм НДС бухгалтеру необходимо провести такую инвентаризацию и по состоянию на 31.12.2007. Для оформления результатов инвентаризации с дебиторами и кредиторами используется унифицированная форма N ИНВ-17 (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88).

СМР для собственного потребления

Прежде всего, напомним, что с 01.01.2006 моментом определения налоговой базы по СМР, выполняемым собственными силами организации, является последний день налогового периода. Таким образом, в 2008 году начислять НДС со стоимости работ следует ежеквартально. Данные суммы налога предприятие может предъявить к вычету из бюджета после их отражения в налоговой декларации и уплаты в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате за данный налоговый период по налоговой декларации в соответствии с порядком, установленным ст. 173 НК РФ. При этом в Письме от 03.07.2006 N 03-04-10/09 финансисты подтвердили, что перечислять в бюджет всю начисленную со стоимости СМР сумму НДС не надо, достаточно отразить ее по строке 110 раздела 2.1 декларации и перечислить в бюджет разницу между исчисленным НДС (по всем операциям за налоговый период) и общей суммой вычетов, показанной по строке 280.

Кроме того, организации, осуществляющие строительство для собственных нужд, могут принять к вычету НДС со стоимости материалов и СМР, выполненных подрядчиками. Причем начиная с января 2006 года такими вычетами можно воспользоваться не с момента начисления амортизации по объекту завершенного капитального строительства или его реализации, а намного раньше. Предъявленный поставщиками материалов и подрядчиками НДС можно принять к вычету в периоде оприходования приобретенного имущества, работ, услуг и при наличии счета-фактуры, то есть в общеустановленном порядке. При этом право на вычет не зависит от погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

Таковы новые правила. Как уже было отмечено выше, в целях плавного перехода от старого порядка исчисления НДС к новому предусмотрен переходный период. Для рассматриваемых организаций переходные положения установлены ст. 3 Закона N 119-ФЗ. Они регламентируют налогообложение тех операций, которые возникли в условиях ранее действовавших налоговых норм (то есть до 1 января 2006 года), а продолжаются и заканчиваются в новых условиях.

В частности, суммы НДС, которые предъявлены подрядчиками до 01.01.2005, подлежат вычету по мере постановки на учет*(3) завершенных строительством объектов или в периоде реализации объекта незавершенного капитального строительства. Налог, предъявленный подрядчиками с 1 января 2005 по 1 января 2006 года, можно было принимать к вычету в течение 2006 года равными долями в каждом налоговом периоде (п. 1, 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). И в том, и в другом случае вычет возможен только при условии, если работы оплачены подрядчикам (условие оплаты введено Законом N 28-ФЗ*(4)).

Важные дополнения

Следует отметить, что ст. 3 Закона N 119-ФЗ не установлены особенности применения вычета сумм НДС со стоимости товаров (в том числе оборудования к установке), приобретенных до 01.01.2006 и использованных для СМР, выполняемых подрядными организациями, а также сумм налога по работам (услугам), приобретенным для строительства (в частности, при проведении экспертизы, приобретении проектной документации, получении разрешений на строительство и т.д.). В связи с этим налоговики считают, что вычет указанных сумм налога производится в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, то есть после начала начисления амортизации в налоговом учете, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 4 Письма ФНС РФ от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@, Письмо УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073).

Вместе с тем хотелось бы обратить внимание читателей на вывод, сделанный судьями ФАС ЦО в Постановлении от 12.03.2007 N А-62-2741/2006: поскольку ст. 3 Закона N 119-ФЗ не установлен специальный порядок применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным (оплаченным) в период с 01.01.2005 по 31.12.2005 и использованным при выполнении СМР хозяйственным способом после 01.01.2006, организация правомерно руководствовалась общими правилами, установленными ст. 171 и 172 НК РФ в новой редакции. Таким образом, судьи отклонили довод ИФНС о применении к спорным правоотношениям п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, и признали соответствующими законодательству действия предприятия (в феврале 2006 года начислен НДС со стоимости СМР, выполненных хозспособом, и принят к вычету налог по товарам и услугам, израсходованным при строительстве в этом же периоде (феврале), но оприходованным в 2005 году). Рассматривая аналогичную ситуацию, судьи ФАС ПО также приняли сторону организации (Постановление от 28.08.2007 N А55-17300/06).

Завершаем переходный период?

В первом налоговом периоде 2008 года наступит завершающий этап по вычету НДС для налогоплательщиков, которые до 2006 года применяли учетную политику "по оплате". Они смогут принять к вычету неоплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам, имущественным правам), предъявленные им поставщиками до 01.01.2006. Исключением из данного правила, скорее всего, будут организации, осуществляющие СМР для собственного потребления.

Дело в том, что законодатель распределил переходные положения по двум статьям Закона N 119-ФЗ. Так, в ст. 2 предусмотрены общие положения, устанавливающие порядок применения налоговых вычетов и момент определения налоговой базы. В ст. 3 определены особенности начисления и принятия к вычету сумм НДС по операциям, связанным с проведением организациями капитального строительства. В Законе N 119-ФЗ отсутствует указание на порядок применения данных норм, а именно: должны ли требования общих норм выполняться дополнительно к тем требованиям, которые установлены специальными нормами, либо специальные нормы применяются независимо от общих норм.

С учетом общеправового принципа приоритета специальных норм права над общими при наличии в них разночтений должны применяться специальные нормы. Если специальная норма не устанавливает правило, отличающееся от общей нормы, должна применяться общая норма. Таким образом, можно сделать следующий вывод. Организации, осуществляющие капитальное строительство, так же как и все остальные налогоплательщики, применявшие до 2006 года учетную политику "по оплате", обязаны будут начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы непогашенной на 01.01.2008 дебиторской задолженности. При этом предъявить к вычету НДС с общей суммы непогашенной кредиторской задолженности им вряд ли удастся. В соответствии со ст. 3 Закона N 119-ФЗ заказчик-инвестор сможет принять к вычету суммы НДС по подрядным работам, осуществленным в 2004 году, и по материалам, переданным подрядчикам, только при одновременном соблюдении двух условий:

- товары, работы, услуги оплачены;

- объект завершенного строительства принят на учет в состав основных средств либо произведена реализация незавершенного строительством объекта.

Прояснить заказчикам-инвесторам порядок действия ст. 2 и 3 Закона N 119-ФЗ на завершающем этапе переходного периода и устранить коллизии данных норм может только официальная позиция Минфина, уполномоченного разъяснять применение законодательства о налогах и сборах. Отметим, что в Постановлении ФАС СКО от 19.06.2007 N Ф08-3539/2007-1434А судьи также подтвердили вывод о том, что при наличии специальной нормы, посвященной вычету НДС при капитальном строительстве (ст. 3 Закона N 119-ФЗ), общая норма ст. 2 этого закона не применяется.

Иными словами, при наличии на балансе "долгостроя", осуществляемого с привлечением подрядчиков, организация не сможет завершить переходный период в I квартале 2008 года в отношении применения налоговых вычетов.

Отражение на счетах бухгалтерского учета

Поясним сделанные нами выводы на конкретной ситуации.

Пример.

ООО "Альфа" занимается производственной деятельностью и при этом с сентября 2004 г. ведет строительство здания подрядным способом. Предприятие до 01.01.2006 начисляло НДС "по оплате".

По результатам инвентаризации по состоянию на 31.12.2007 в учете числятся суммы задолженности:

- дебиторская - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) за готовую продукцию, реализованную в ноябре 2005 г.;

- кредиторская - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) за товары, приобретенные в мае 2005 г. для осуществления производственной деятельности; - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.) за строительные материалы, приобретенные и переданные подрядчику на давальческих условиях в июне 2005 г.; - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.) за этап работ, принятый от подрядчика в ноябре 2004 г.*(5)

В январе 2008 г. оплачены СМР подрядчику и 295 000 руб. перечислены поставщику строительных материалов (погашение оставшейся суммы долга - 413 000 руб. - не производилось). В марте указанная дебиторская задолженность полностью погашена (покупатель перечислил долг на расчетный счет ООО "Альфа"). В этом же месяце законченное строительством здание общей стоимостью 2 600 000 руб. принято к учету в состав основных средств. Оплата товаров в размере 236 000 руб. поставщику не производилась.

Бухгалтер отразит операции в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2008 г.
Начислен НДС с неоплаченной дебитор- ской задолженности, возникшей до 01.01.2006	76	68	18 000
Принят к вычету НДС со стоимости това- ров, приобретенных до 01.01.2006	68	19	36 000
Оплачены СМР подрядной организации	60	51	472 000
Произведена частичная оплата поставщи- ку строительных материалов	60	51	295 000
Март 2008 г.
Получены денежные средства от покупа- теля	51	62	118 000
Здание переведено в состав основных средств	01	08-3	2 600 000
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком	68	19	72 000
Апрель 2007 г.
Принят к вычету НДС со стоимости оплаченных давальческих материалов (295 000 руб. х 18 / 118)	68	19	45 000
Май 2008 г.
Списана кредиторская задолженность за товары в связи с истечением срока исковой давности	60	91-1	236 000
Июнь 2008 г.
Списана кредиторская задолженность за строительные материалы в связи с истечением срока исковой давности	60	91-1	413 000
Отражен внереализационный расход в сумме НДС со списанной кредиторской задолженности (413 000 руб. х 18 / 118)	91-2	19	63 000

Записи в книгах покупок и продаж

При заполнении книг покупок и продаж бухгалтер должен руководствоваться правилом о том, что регистрация счетов-фактур производится в тех налоговых периодах, в которых возникают соответственно право на налоговый вычет или момент определения налоговой базы. Таким образом, организации, применявшие до вступления в силу Закона N 119-ФЗ учетную политику по НДС "по оплате", в январе должны отразить в данных налоговых регистрах НДС, исчисленный с сумм непогашенных дебиторской и кредиторской задолженностей, образовавшихся до 01.01.2006. Предприятиям, осуществляющим капитальное строительство, в том числе для собственного потребления, необходимо учитывать требования ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

Полагаем, что в данной статье особенности переходного периода проанализированы достаточно подробно, поэтому бухгалтер не будет испытывать затруднений при оформлении книг покупок и продаж.

Е.И. Данилович,

ведущий аудитор КГ "Аюдар"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

*(2) См. п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

*(3) Для целей применения п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ объекты завершенного капитального строительства считаются принятыми на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию (п. 1 Письма ФНС РФ от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@).

*(4) Федеральный закон от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

*(5) Срок исковой давности не истек в связи с тем, что он прерывался (ООО "Альфа" частично погашало задолженность перед подрядчиком).