Бартер и зачет взаимных требований: настоящее и будущее (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Бартер и зачет взаимных требований: настоящее и будущее

Со дня введения в действие п. 4 ст. 168 НК РФ в новой редакции прошел почти год, но споры и сомнения по поводу его применения не утихают. И вот законодатель Федеральным законом N 255-ФЗ*(1) решил подправить "правила игры" и откорректировал п. 2 ст. 172 НК РФ. Обновленная гл. 21 НК РФ будет действовать с 2008 года, но это не значит, что существующие "детские болезни" пройдут бесследно.

В данной статье рассмотрены особенности обложения НДС бартерных операций и зачета взаимных требований по правилам 2007 и 2008 годов.

Смутное настоящее

Сначала вспомним, что "входной" НДС можно принять к вычету при соблюдении трех условий:

- НДС предъявлен плетельщику данного налога;

- налог предъявлен при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС;

- имеется оформленный надлежащим образом счет-фактура (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Однако в 2006 году п. 4 ст. 168 НК РФ был изменен, и согласно его второму абзацу сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при:

- осуществлении товарообменных операций;

- проведении зачетов взаимных требований;

- использовании в расчетах ценных бумаг.

Поясним первые два понятия. Под товарообменной операцией понимается договор мены, при котором каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). При этом двусторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги, к договору мены не относятся. Также не может рассматриваться как договор мены договор, по которому производится передача товара в обмен на уступку права требования имущества от третьего лица (Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 69*(2)).

По общему правилу при зачете взаимных требований нужно, чтобы кредитор по одному обязательству являлся должником по другому, а должник по первому выступал кредитором по второму обязательству. Необходимо, чтобы обязательства до проведения взаимозачета существовали, а требования, являющиеся предметом зачета, были однородными, то есть их предмет составляли вещи одного вида, рода. В связи с этим зачет чаще всего используется в денежных обязательствах (ст. 410 ГК РФ), а проводится он по заявлению одной стороны. Особенности данной операции рассмотрены в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 65*(3).

Казалось бы, нужно просто принять к вычету НДС, перечисленный контрагентом. Но п. 2 ст. 172 НК РФ остался неизменным, а на основании его при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчислены исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты. Желание законодателя "закрыть" схемы по возмещению из бюджета НДС понятно, но на практике получается, как в поговорке: "хотели как лучше, а получилось как всегда".

Данные нормы прокомментировал Минфин в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/31: в платежных поручениях следует указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права). Сумма налога, подлежащая вычету при использовании налогоплательщиком собственного имущества, определяется на основании п. 2 ст. 172 НК РФ, то есть с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества. Кстати, для определения суммы НДС в этом случае нужно применять соответствующую расчетную ставку: 10/110 или 18/118 (письма ФНС РФ от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@, Минфина РФ от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Если в расчетах используются ценные бумаги, то для предоставления налоговых вычетов следует учитывать абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ.

Бартер

Получается, если балансовая стоимость переданного товара окажется меньше полученного, то часть НДС принять к вычету не удастся. Однако балансовая стоимость передаваемого товара может быть и больше принятого имущества. Тогда НДС, рассчитанный со стоимости переданного имущества, будет больше предъявленного. Тем не менее, к вычету можно принять только НДС, предъявленный налогоплательщику и, соответственно, указанный в счете-фактуре.

Пример 1.

В 2007 г. ОАО "Протон" обменяло готовую продукцию балансовой стоимостью 300 000 руб. на материалы стоимостью 401 200 руб., в том числе НДС - 61 200 руб. Обмен признан равноценным, поэтому ОАО "Протон" в счете-фактуре указало сумму 61 200 руб.

В учете ОАО "Протон" будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации готовой продукции	62	90-1	401 200
Списана себестоимость готовой продук- ции	90-2	43	300 000
Начислен НДС на стоимость реализован- ной готовой продукции	90-3	68	61 200
Приняты к учету материалы	10	60	340 000
Отражен НДС, предъявленный в связи с с приобретением материалов	19	60	61 200
Перечислена сумма "входного" НДС	60	51	61 200
Закрыты расчеты взаимных задолжен- ностей	60	62	340 000
Получена сумма НДС от покупателя гото- вой продукции	51	62	61 200
НДС принят квычету (300 000 руб. х 18/118)	68	19	45 763
НДС, непринятый к вычету, признан прочим расходом (61 200 - 45 763) руб.	91-2	19	15 437
Отражено постоянное налоговое обяза- тельство (15 437 руб. х 24%)	99	68	3 705

Взаимозачет

Вновь обратимся к Письму от 07.03.2007 N 03-07-15/31, в котором есть одна важная фраза: при зачетах взаимных требований, особенностей применения налоговых вычетов НК РФ не предусмотрено. Как ее понимать?

Ряд авторов посчитали, что налог вообще не нужно перечислять. Другие специалисты были настроены менее оптимистично: налог перечислять вроде бы и надо, но и без этого НДС все равно можно принять к вычету.

Однако в Письме от 24.05.2007 N 03-07-11/139 финансисты объявили, что если покупатель не перечислил в указанном порядке налог, то нарушается п. 4 ст. 168 НК РФ, и на основании п. 2 ст. 172 НК РФ сумма налога, не перечисленная покупателем продавцу товаров (работ, услуг), не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет.

НДС для "спецрежимника"

Хорошо, допустим, контрагенты - плательщики НДС по одинаковым ставкам - будут следовать указаниям финансистов под угрозой проблемы вычета налога. В конце концов, они ничего не потеряют. Но в Письме N 03-07-11/139 говорится: если при произведении взаимозачета покупатель не является налогоплательщиком НДС и применяет специальный налоговый режим, то исключений из действующего порядка перечисления этого налога отдельным платежным поручением для такого хозяйствующего субъекта Налоговым кодексом не установлено. Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 18.05.2007 N 03-07-14/14.

Своеобразно! Вероятно, по мнению чиновников, все, кто не назван в НК РФ, при взаимозачете должны "гонять" НДС. Интересно, что скажут чиновники, если взаимозачет будет проводиться между "спецрежимниками"? Опять потребуют перечислить друг дружке налог?

Напомним, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ). То есть исполнять обязанности плательщика того или иного налога должны только лица, поименованные в законе.

Организации и предприниматели, применяющие УСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Значит, при взаимозачете "спецрежимники" могут игнорировать гл. 21 вообще и п. 4 ст. 168 НК РФ в частности. Если понимать закон иначе, то необходимо потребовать от перечисленных лиц регулярно подавать налоговые декларации по НДС, а в случае их непредставления - штрафовать по ст. 119 НК РФ. Но вот незадача - ВАС РФ несогласен с таким подходом и считает, что налоговая ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством срок предусмотрена только в отношении налогоплательщиков (Определение от 01.08.2007 N 4544/07). Из всего этого напрашивается вывод: "спецрежимники" не должны перечислять налог.

На этом казусы Письма N 03-07-11/139 не заканчиваются. Чиновники вторгаются в гражданско-правовые отношения (на этом мы еще остановимся), утверждая, что у покупателя, который применяет специальный налоговый режим, в сумму взаимозачета включается сумма налога, перечисленного отдельным платежным поручением.

Допустим, "упрощенец", приобрел готовую продукцию у плательщика НДС на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., и на такую же сумму поставил материалы. По мнению Минфина, надо провести частичный зачет задолженности на сумму 100 000 руб., а оставшуюся часть долга - 18 000 руб. - "упрощенец" должен перечислить деньгами.

Вернемся к Письму N 03-07-11/139: в случае если покупатель, не являющийся налогоплательщиком НДС, не перечислил сумму налога отдельным платежным поручением, то взаимозачет у этого хозяйствующего субъекта производится без учета этой суммы. Действительно, стороны имеют право получить по 118 000 руб., и они могут провести взаимозачет на сумму указанной задолженности. К тому же, как мы уже показали, нормы гл. 21 НК РФ на "спецрежимников" не распространяются. Но в этом случае "страдает" контрагент, уплачивающий НДС, поскольку к нему неизбежно будут предъявлены претензии по восстановлению налога.

В Письме N 03-07-11/139 сделан еще один неутешительный вывод: не важно, когда осуществлялись хозяйственные операции (до или после 31.12.2006), при проведении взаимозачета в 2007 году НДС нужно перечислять отдельными платежными поручениями.

Если ставки налога различны...

Трудности возникли не только у организаций, контрагенты у которых "спецрежимники", но и продавцы - плательщики НДС поставке 10%. Проиллюстрируем подход финансистов.

Пример 2.

ООО "Молоко" в октябре 2007 г. поставило ОАО "Торгмаш" молочную продукцию на сумму 33 000 руб., в том числе НДС. ОАО "Торгмаш" в ноябре 2007 г. продало ООО "Молоко" холодильное оборудование на сумму 33 000 руб., в том числе НДС, которое в том же месяце было введено в эксплуатацию. В декабре 2007 г. проведен взаимозачет задолженностей.

В учете ООО "Молоко" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Октябрь 2007 г.
Отражена выручка от реализации молоч- ной продукции	62	90-1	33 000
Начислен НДС на стоимость реализован- ной готовой продукции (33 000 руб. х 10/110)	90-3	68	3 000
Ноябрь 2007 г.
Принято к учету холодильное оборудова- ние (33 000 руб. - 33 000 руб. х 18/118)	08	60	27 966
Холодильное оборудование введено в эксплуатацию	01	08	27 966
Отражен предъявленный НДС (33 000 руб. х 18/118)	19	60	5034
НДС принят квычету	68	19	5034
Декабрь 2007 г.
Отражен взаимозачет	60	62	33 000
На расчетный счет получен НДС	51	76	3 000
С расчетного счета перечислен НДС	76	51	5034
Покупателем получена разница между суммой полученного и уплаченного НДС (5 034 - 3 000) руб.*	51	76	2034

В учете ОАО "Торгмаш" будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Октябрь 2007 г.
Принята к учету молочная продукция (33 000 руб. - 33 000 руб. х 10/110)	10	60	30 000
Отражен предъявленный НДС (33 000 руб. х 10/110)	19	60	3000
НДС принят квычету	68	19	3000
Ноябрь 2007 г.
Отражена реализация холодильного обо- рудования	62	90-1	33 000
При реализации холодильного оборудова- ния начислен НДС	90-3	68	5034
Декабрь 2007 г.
Отражен взаимозачет	60	62	33 000
На расчетный счет получен НДС	51	76	3000
С расчетного счета перечислен НДС	76	51	5034
Контрагенту перечислены средства в виде разницы между суммой полученного и уплаченного НДС*	76 |	51 |	2034 |

|     * Крайне непонятен статус этого платежа - гражданско-правовые основания для перевода денежных|

|средств. Считать образовавшуюся разницу неосновательным обогащением (п. 1 ст. 1102  ГК РФ) нельзя,|

|поскольку  средства  поступили  на расчетный   счет   по указанию  закона.  В силу   обязательств,|

|предусмотренных договором, но каким? Это вообще  недоговорные  отношения.  Чувства  справедливости|

|(один теряет деньги, другой их приобретает без определенной цели)? Не аргумент.                   |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

В то же время мы не видим повода для того, чтобы деньги остались у ОАО "Торгмаш" (признать доход). Деньги относятся к вещам (ст. 128 ГК РФ), то есть им свойственно право собственности, основания приобретения которого перечислены в гл. 14 ГК РФ, но такого основания, как перечисление НДС, мы не нашли. Возникает вопрос о законности данной нормы, о чем мы и поговорим чуть ниже.

Обратите внимание: в примере 2 зачет взаимных требований проведен на всю сумму задолженности, включая НДС. Если взаимозачет проводить на стоимость товаров (работ, услуг) без налога, то в бухгалтерском учете ООО "Молоко" декабрьские проводки будут следующими:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2007 г.
Отражен взаимозачет	60	62	27 966
На расчетный счет получена разница между стоимостью молочной продукции и холодильного оборудования	51	62	2034
С расчетного счета перечислен НДС	60	51	5034
Покупателем получен НДС	51	62	3000

В учете ОАО "Торгмаш" будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2007 г.
Отражен взаимозачет	60	62	27 966
С расчетного счета перечислена разница между стоимостью молочной продукции и холодильного оборудования	60	51	2034
Перечислен НДС	60	51	300
Получен НДС	51	62	5034

Нужно ли перечислять НДС для того, чтобы принять его к вычету?

Итак, мы показали, что перечисление НДС отдельными платежными поручениями при взаимозачете в ряде случаев не обрадует контрагентов и заставит их отказаться от него. Но так ли справедливы требования чиновников об уплате налога, а при ее отсутствии - восстановлении НДС? Мы не согласны с финансовым ведомством, и вот почему.

Во-первых, в п. 2 ст. 172 НК РФ говорится лишь об оплате товаров (работ, услуг) собственным имуществом, в том числе векселем третьего лица. Под имуществом в Налоговом кодексе понимаются объекты гражданских прав (за исключением имущественных), относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги... (ст. 128 ГК РФ). Следовательно, п. 2 ст. 172 НК РФ "работает" только тогда, когда по условиям договора сторона, приобретающая товары, работы или услуги, расплачивается за них вещами, принадлежащими ей на праве собственности. Как мы понимаем, зачет взаимных требований этого не предусматривает.

Во-вторых, исчерпывающий перечень случаев, в которых налог подлежит восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ:

- использование товаров (работы, услуги) для операций, не подлежащих налогообложению, либо лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей плательщика данного налога;

- передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Как видим, об отсутствии перечисленного покупателем НДС как условия его восстановления в упомянутой норме ничего не сказано, поэтому считаем, что правомерно принятый налог (при приобретении товара (работы, услуги)) восстанавливать не нужно.

Понятно, что инспекторы будут настаивать на том, чтобы при взаимозачетах НДС перечислялся отдельными платежными поручениями. В противном случае они откажут в вычете этого налога.

Однако согласно Постановлению КС РФ от 20.02.2001 N 3-П при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. В п. 3 Определения КС РФ от 08.04.2004 N 168-О указано, что п. 2 ст. 172 НК РФ устанавливает стоимостные показатели, исходя из величины которых исчисляется сумма налога, подлежащая вычету, то есть характеризует исключительно стоимостное выражение налогового вычета и не предусматривает условия, при выполнении которых те или иные суммы (в частности, при использовании налогоплательщиком в расчетах с поставщиками векселей третьих лиц) могут быть признаны налоговым вычетом для целей исчисления итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Арбитражные суды также не поддерживают налоговиков. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 06.09.2007 N А11-12269/2006-К2-25/764 отмечено, что в силу ст. 410 ГК РФ одним из способов прекращения обязательств является зачет встречного однородного требования. Операции по реализации товаров (работ, услуг) не могут рассматриваться как товарообменные, поэтому неправомерно применять к ним п. 2 ст. 172 НК РФ при исчислении налоговых вычетов (см. также Постановление ФАС ПО от 17.04.2007 N А55-7753/06).

Пример 3.

ЗАО "Меркурий" в октябре 2007 г. продало ОАО "Венера" готовую продукцию на сумму 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. Себестоимость продукции составила 700 000 руб. В ноябре ОАО "Венера" оказало ЗАО "Меркурий" маркетинговые услуги на сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 720 00 руб. В декабре на сумму 472 000 руб. был проведен взаимозачет, а оставшаяся часть задолженности в том же месяце была погашена деньгами.

В учете ЗАО "Меркурий" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Октябрь 2007 г.
Отражена выручка от реализации готовой продукции	62	90-1	944 000
Списана себестоимость готовой продук- ции	90-2	43	700 000
Начислен НДС на стоимость реализован- ной готовой продукции	90-3	68	144 000
Ноябрь 2007 г.
Организации оказаны маркетинговые ус- луги	44	60	400 000
Отражен предъявленный НДС	19	60	72 000
НДС принят к вычету	68	19	72 000
Декабрь 2007 г.
Отражен взаимозачет	60	62	472 000
На расчетный счет получена оставшаяся часть задолженности	51	62	472 000

Обратите внимание: в примере 3 отражена позиция, которая идет в разрез с мнением контролирующих органов.

Туманное будущее

В 2008 году изменится п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно его новой редакции при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.

Какие в связи с этим можно сделать выводы? Во-первых, наконец-то устранено положение о том, что сумму вычета НДС нужно рассчитывать исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Теперь к вычету можно принимать суммы перечисленного налога.

Во-вторых, законодатель связал право налогоплательщика на вычет при расчетах собственным имуществом (бартер) и ценными бумагами с обязанностью перечисления НДС отдельными платежными поручениями.

В-третьих, сроков перечисления НДС продавцу как не было, так и нет.

В-четвертых, в гл. 21 НК РФ по-прежнему не говорится о восстановлении НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в случае дальнейшего использования вещей при операциях мены, а это опять породит споры с проверяющими.

В-пятых, не разрешена ситуация с взаимозачетами. Очевидно, что фискальные органы так и будут требовать уплаты НДС отдельными платежными поручениями, но, как и раньше, без юридических на то оснований.

Пример 4.

Изменим, условия примера 1. Операция мены проведена в 2008 году.

В учете ОАО "Протон" будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации готовой продукции	62	90-1	401 200
Списана себестоимость готовой продук- ции	90-2	43	300 000
Начислен НДС на стоимость реализован- ной готовой продукции	90-3	68	61 200
Приняты к учету материалы	10	60	340 000
Отражен НДС, предъявленный в связи с приобретением материалов	19	60	61 200
Перечислена сумма "входного" НДС	60	51	61 200
Закрыты расчеты взаимных задолжен- ностей	60	62	340 000
Получена сумма НДС от покупателя гото- вой продукции	51	62	61 200
НДС принят к вычету	68	19	61 200

Нужен герой

На самом деле проблема гораздо глубже, ведь абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ имеет неопределенный статус. Постараемся пояснить.

Норма, обязывающая покупателя перечислять НДС, содержится в Налоговом кодексе, который регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в связи с этим (ст. 2 НК РФ). Следовательно, абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ должен отвечать перечисленным задачам, то есть регулировать порядок взимания налога. Однако на практике это не так. Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения - объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки его уплаты. Очевидно, что ни к одному из данных элементов правило о перечислении денег своему контрагенту по договору не относится. Более того, в Налоговом кодексе не предусмотрена ответственность за несовершение указанных действий. Так, может быть, это гражданско-правовые, а не налоговые правоотношения?

Обратимся к п. 1 ст. 2 ГК РФ: гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников. Оно не применяется к налоговым правоотношениям.

Очевидно, что об автономии воли в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ речи не идет, поэтому мы вынуждены констатировать, что указанная норма относится к налоговому законодательству, но затрагивает сферу гражданского права. Правила таковы, что, заключив соглашение о взаимозачете или договор мены, контрагент должен подумать, есть ли деньги у его партнера для уплаты налога. Но данные сделки потому и совершаются, что стороны не желают рассчитываться деньгами. Таким образом, абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ противоречит Основному закону страны - Конституции РФ, а именно ее ч. 1 ст. 34. Поэтому мы будем надеяться, что такая спорная норма в ближайшее время прекратит свое существование.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники".

*(2) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены".

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований".