Повышение квалификации работников (Ю.Г. Кувшинов, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Повышение квалификации работников

Прошло то время, когда полученных в институте или другом учебном заведении знаний было достаточно для того, чтобы без проблем доработать до пенсии. Сегодня, чтобы быть конкурентоспособным на рынке труда, работник должен постоянно повышать свою квалификацию, получать второе, а иногда и третье высшее образование. Причем в повышении уровня образования и квалификации заинтересованы не только работники, но и организации, в которых они работают. Именно поэтому работодатели часто направляют своих сотрудников на семинары, курсы повышения квалификации, а бывает, и в вуз для получения высшего образования, взяв на себя бремя расходов на обучение. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на повышение квалификации работников? Как рассчитать заработную плату сотруднику, направляемому на обучение? Ответы на эти вопросы читатели узнают из статьи.

Трудовые гарантии работникам при повышении квалификации

Необходимость повышения квалификации своих работников каждая организация предусматривает на условиях и в порядке, определенных коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. В ст. 196 ТК РФ установлены права и обязанности работодателя по подготовке и переподготовке кадров. С одной стороны, работодатель сам определяет необходимость обучения персонала для нужд предприятия. Профессиональная подготовка, переподготовка, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования осуществляются на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Формы профессиональной подготовки, перечень специальностей, периодичность повышения квалификации должны согласовываться работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Направляя работника на курсы повышения квалификации с отрывом от производства, работодатель обязан предоставить ему определенные гарантии, которые закреплены в Трудовом кодексе. Так, ст. 187 ТК РФ предусмотрено, что работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Если сотрудник направляется на обучение с отрывом от работы, то за ним сохраняются должность и средняя заработная плата. Сотрудникам организации, направленным для повышения квалификации в другую местность, оплачиваются командировочные расходы в порядке и размере, предусмотренных для лиц, направляемых в служебные командировки. При этом если работник ежедневно возвращается к месту жительства, суточные не выплачиваются. Если он остается в месте командировки, то расходы по найму ему возмещаются в общеустановленном порядке. И, естественно, надо помнить, что расходы по проживанию, стоимость проезда учитываются и возмещаются только при наличии подтверждающих документов.

В соответствии со ст. 197 ТК РФ право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям, реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем.

Ученический договор: понятие, порядок заключения и налогообложения

Порядок заключения ученического договора, его содержание, срок действия и форма, оплата ученичества устанавливаются гл. 32 ТК РФ. Статьей 198 ТК РФ определено, что работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а с работником данной организации - ученический договор на переобучение без отрыва от работы.

Таким образом, трудовое законодательство предусматривает два вида ученических договоров:

- договор на профессиональное обучение;

- договор на переобучение без отрыва от работы.

Первый из названных договоров может заключаться только с лицами, ищущими работу, второй - с сотрудниками, с которыми уже заключен трудовой договор. Договор на переобучение без отрыва от работы является дополнительным к трудовому и регламентируется трудовым законодательством и иными нормативными актами (ст. 198 ТК РФ).

Для того чтобы документально зафиксировать факт обучения и период ученичества сотрудника компании, необходимо:

- заключить ученический договор;

- издать приказ о направлении сотрудника на обучение;

- во время его учебы делать соответствующие отметки в табеле учета рабочего времени;

- при получении работником новой профессии, повышении квалификации, получении нового разряда сделать отметку об этом в трудовой книжке.

Ученический договор, согласно ст. 199 ТК РФ, должен содержать наименования сторон; указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; срок ученичества; размер оплаты в период ученичества. Ученический договор может содержать и другие условия, определенные соглашением сторон.

Согласно ст. 200 ТК РФ ученический договор заключается на срок, необходимый для обучения данной профессии, специальности, квалификации, и должен быть составлен в письменной форме в двух экземплярах.

В соответствии со ст. 201 ТК РФ ученический договор действует со дня, указанного в нем, в течение предусмотренного им срока, причем в период действия ученического договора его содержание может быть изменено только по соглашению сторон.

В силу ст. 205 ТК РФ на учеников распространяется трудовое законодательство, включая законодательство об охране труда. Статьей 204 ТК РФ установлен порядок оплаты ученичества, согласно которому ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, ее размер определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

Вопрос:

Организация проводит обучение своих сотрудников с целью повышения их профессионального уровня. Во время обучения она выплачивает стипендии, которые определены ученическим договором. Облагаются ли данные стипендии ЕСН и страховыми взносами в ПФР?

Ответ:

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются любые выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

На основании ст. 198 ТК РФ работодатель имеет право заключить с работником данной организации ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы. В ст. 204 ТК РФ указано, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором.

Таким образом, поскольку выплаты и стипендии начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг, у работников данной организации они не являются объектом обложения ЕСН.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование признается объект обложения ЕСН, который установлен п. 1 ст. 236 НК РФ. Следовательно, поскольку объект обложения ЕСН отсутствует, нет и объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Иными словами, выплаты по ученическим договорам страховыми взносами в ПФР не облагаются (см. письма УФНС по г. Москве от 19.02.2007 N 21-11/015124@, Минфина РФ от 24.10.2006 N 03-05-02-04/167, Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А05-17293/04-18).

Вопрос:

Организация при наборе работников заключает с соискателями ученические договоры на обучение в организации сроком на один месяц, согласно которым ученикам выплачивается стипендия. По окончании обучения ученик, прошедший аттестацию, принимается в штат организации. В противном случае он на работу не принимается, но выплаченная ему в период обучения стипендия не возвращается. Вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль расходы на выплату стипендий в таких случаях?

Ответ:

В соответствии со ст. 198 ТК РФ работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение. Статьей 199 ТК РФ установлено, что ученический договор должен содержать наименование сторон; указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; срок ученичества; размер оплаты в период ученичества.

Согласно ст. 204 ТК РФ в период ученичества ученикам выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с абз. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы на содержание этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Однако поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Вместе с тем в случае принятия учащихся в штат организации по окончании обучения расходы на выплату им стипендии, по нашему мнению, могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, в целях налогообложения прибыли не имеется. Об этом финансовое ведомство предупредило налогоплательщиков в Письме от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77.

В соответствии с абз. 2 ст. 204 ТК РФ работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам.

Вопрос:

Организация заключила ученический договор с физическим лицом, не являющимся ее работником, на профессиональное обучение, причем в период ученичества ему выплачивалась стипендия. Кроме того, ему была оплачена работа (2 000 руб.), выполненная им на практических занятиях. Данное физическое лицо не является предпринимателем. Должна ли организация начислить и уплатить единый социальный налог с суммы, выплаченной за выполненную работу?

Ответ:

Статьей 204 ТК РФ установлен порядок оплаты ученичества, согласно которому ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, ее размер определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже утвержденного федеральным законом минимального размера оплаты труда. Кроме того, в ней установлено, что работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по определенным расценкам.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В силу п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Исходя из ст. 199 ТК РФ выполнение работ (оказание услуг) не является предметом ученического договора, поэтому ученический договор не может рассматриваться как трудовой договор. Следовательно, выплаты, начисляемые и производимые работодателем по ученическому договору, включая оплату работы, выполняемой на практических занятиях, лицу, ищущему работу, не связанному с организацией трудовым договором или договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, не признаются объектом обложения ЕСН. Таким образом, оплаченные работы стоимостью 2 000 руб. ЕСН не облагаются (Письмо Минфина РФ от 28.06.2007 N 03-04-07-2/31).

Налогообложение затрат на обучение: общие положения

Расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, а также с повышением квалификации работников, учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме без ограничений (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако для этого необходимо соблюсти определенные условия, которые перечислены в указанном подпункте.

Во-первых, закон налагает ограничения на круг образовательных учреждений, расходы на обучение в которых могут быть учтены в целях налогообложения. Обучаться работник должен в образовательном учреждении, получившем государственную аккредитацию (имеющем соответствующую лицензию), либо в иностранном образовательном учреждении, имеющем соответствующий статус. На обязательное наличие лицензии не раз обращало внимание налогоплательщиков финансовое ведомство (см., например, письма от 27.03.2006 N 03-03-05/4, от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657). Во избежание споров с налоговыми органами следует получить у образовательного учреждения ксерокопию лицензии и приложить к соответствующим первичным документам. Налогоплательщикам необходимо помнить, что согласно п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании) право на ведение образовательной деятельности возникает у учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Если такой лицензии у него нет, то оно не может заниматься образовательной деятельностью и, соответственно, рассматриваться в качестве образовательного. А государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория) устанавливается при его государственной аккредитации. Об этом говорится в п. 6 ст. 12 Закона об образовании.

Вопрос:

Может ли организация отнести к расходам в целях налогообложения затраты на обучение работников, состоящих в ее штате, если обучение на договорной основе осуществляет индивидуальный предприниматель, не имеющий лицензии, так как индивидуальная трудовая педагогическая деятельность не лицензируется?

Ответ:

На основании ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, кроме указанных в ст. 270 НК РФ. Расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров (в том числе на повышение квалификации кадров) на договорной основе, в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

- соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Таким образом, организация не может учесть в целях налогообложения прибыли расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том числе на повышение квалификации) на основании договора, заключенного с индивидуальным предпринимателем, так как они не соответствуют требованиям, изложенным в пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ. Эту точку зрения высказал Минфин в Письме от 27.03.2006 N 03-03-05/4, и, надо сказать, с ней трудно спорить.

Если работник повышает квалификацию в иностранном образовательном учреждении на основании договора, заключенного непосредственно с образовательным учреждением, органом управления образованием и т.п. в соответствии с международными договорами РФ (п. 3 ст. 57 Закона об образовании), такие расходы также учитываются в целях налогообложения прибыли.

Во-вторых, подготовку (переподготовку) должны проходить работники налогоплательщика, состоящие в штате, то есть если с ними заключены трудовые договоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не могут считаться состоящими в штате организации. На практике часто возникает вопрос об обучении сотрудников, которые приняты на работу на условиях внешнего совместительства. В такой ситуации нужно исходить из того, что существенным условием трудового договора является наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации согласно штатному расписанию организации. Поэтому, если в трудовом договоре с работником-совместителем будет указана его должность по штатному расписанию, он считается принятым в штат организации, а значит, при выполнении всех прочих условий расходы на его обучение учитываются при расчете налога на прибыль. Однако в этом случае необходимо быть готовыми к возможным спорам с налоговыми органами, которые, вероятно, попытаются использовать факт совместительства для обоснования неправомерности принятия данных расходов в целях налогообложения.

Третьим необходимым для правомочности признания затрат на повышение квалификации в целях налогообложения является условие, касающееся программы подготовки (переподготовки). В соответствии с требованиями налогового законодательства нужно, чтобы она способствовала повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При этом организация обязательно должна иметь договор, заключенный с учебным заведением от своего имени. В нем отражаются следующие сведения: программа, форма (очная, заочная, очно-заочная), стоимость и срок обучения, характеристика итогового документа, выдаваемого по окончании обучения. Необходимо помнить, что, если договор будет заключен непосредственно между обучающимся и учебным заведением, плата за обучение не может быть отнесена к расходам организации на подготовку и переподготовку кадров, следовательно, учтена при расчете налога на прибыль.

Налоговое законодательство запрещает учитывать при определении базы по налогу на прибыль расходы организации, которые непосредственно не относятся к образовательному процессу. Такие расходы перечислены в п. 3 ст. 264 НК РФ. Так, не могут быть включены в состав расходов средства, направленные на содержание образовательных учреждений или на оказание им бесплатных услуг. Кроме того, не уменьшают налогооблагаемую прибыль расходы на развлечение, отдых или лечение. Если эти затраты выделены отдельной строкой в первичных документах, то они не учитываются в расходах на подготовку кадров.

Вопрос:

Организация направила работника на семинар за границу. Семинар организует и проводит российская организация. Вправе ли она учесть стоимость обучения на семинаре при исчислении налога на прибыль? Какие документы необходимо оформить для подтверждения указанных расходов? Учитываются ли в данном случае в составе расходов стоимость проезда к месту обучения, проживания, а также суточные?

Ответ:

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты, при условии если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях налогообложения прибыли стоимость обучения на семинаре может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы по повышению квалификации при соблюдении условий, перечисленных в п. 3 ст. 264 НК РФ. При этом расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, согласно п. 43 ст. 270 НК РФ, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль.

Для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением, по нашему мнению, могут служить: договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ о том, что сотрудники прошли обучение, акт об оказании услуг.

Стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, стоимость проживания во время обучения и 100 руб. суточных также учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но как расходы на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. "б" п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Датой признания данных расходов, согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, является дата утверждения авансового отчета (Письмо Минфина РФ от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137).

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения расходов
на повышение квалификации работников

Расходы организации по оплате обучения ее работника на курсах повышения квалификации, а также расходы, которые она обязана компенсировать по Трудовому кодексу, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99*(1).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов*(2) расходы на оплату обучения на курсах повышения квалификации работника, как правило, отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы". В случае если в круг обязанностей работника входит торговая деятельность, эти затраты учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, стоимость проживания во время обучения включается в полном объеме в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но как расходы на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Датой их признания является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Оплата организацией обучения работника, а также командировочные расходы не облагаются налогом на доходы физических лиц в соответствии с абз. 8, 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, на указанные суммы также неначисляется ЕСН согласно абз. 7, 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, НДС, уплаченный по расходам на наем жилого помещения во время командировки работника, принимается к вычету на основании п. 7 ст. 171 НК РФ.

Оплата организацией расходов на повышение квалификации своих работников не облагается единым социальным налогом (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), следовательно, на нее не начисляются и страховые взносы на ОПС. Не облагаются эти суммы и НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Напомним, что в соответствии с этими пунктами не подлежат обложению ЕСН и НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с расходами на повышение профессионального уровня работников. Из этого следует, казалось бы, однозначный вывод: если повышение квалификации работника осуществляется в связи с производственной необходимостью и по решению организации, то стоимость обучения не включается в базу по ЕСН, НДФЛ при исчислении взносов на ОПС.

Однако необходимо отметить, что фискальные ведомства не всегда поддерживают эту точку зрения и считают, что единственным правовым основанием для освобождения сумм на повышение квалификации от обложения ЕСН является п. 3 ст. 236 НК РФ. То есть, по мнению финансистов, не начислить на эти суммы базу по ЕСН и страховым взносам на ОПС можно лишь в том случае, если данные расходы не признаны организацией в целях налогообложения прибыли (Письмо от 18.07.2006 N 03-05-02-04/111). С учетом того, что фискалы, несмотря на неоднократные судебные решения в пользу налогоплательщиков-"упрощенцев", не видят оснований для использования п. 3 ст. 236 НК РФ, становится ясно, что вышеприведенное письмо финансового ведомства практически ставит крест на возможности освобождения расходов на повышение квалификации от обложения страховыми взносами на ОПС, если не вступать "на тропу войны" с налоговиками.

Однако в письме, посвященном анализируемой в этой статье проблеме, финансовое ведомство несколько скорректировало высказанное ранее мнение в пользу налогоплательщиков. Согласно Письму Минфина РФ от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657 доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации не облагается НДФЛ, а оплата данной суммы организацией не облагается ЕСН.

Этой точки зрения придерживаются и судебные органы. В качестве примера можно привести постановления ФАС УО от 28.03.2006 N Ф09-2015/06-С7, ФАС СЗО от 13.09.2006 N А26-7203/2005-211, ФАС МО от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05.

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения затрат на
получение работником высшего образования

В соответствии со ст. 177 ТК РФ работникам, совмещающим работу с обучением, при получении образования соответствующего уровня впервые предоставляются гарантии и компенсации, перечисленные в ст. 173-177 ТК РФ, то есть указанные гарантии и компенсации могут предоставляться работникам, совмещающим работу с обучением, работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным работодателем на обучение в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме.

Согласно ст. 173 ТК РФ работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно.

Поскольку компенсация стоимости проезда работнику, получающему высшее образование по направлению организации, предусмотрена ТК РФ, произведенные расходы по оплате стоимости проезда к месту учебы и обратно, согласно п. 5 ПБУ 10/99, являются расходами по обычным видам деятельности. На основании Инструкции по применению Плана счетов они отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Для целей налогообложения прибыли расходы по оплате стоимости проезда к месту учебы и обратно организация может учесть в составе расходов на оплату труда. Об этом сказано в п. 13 ст. 255 НК РФ. Поскольку оплата стоимости проезда к месту учебы и обратно в данном случае является компенсационной выплатой, предусмотренной законодательством, она не подлежит обложению НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ, ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).

На основании ст. 173 ТК РФ работникам, направленным на обучение работодателем в имеющие государственную аккредитацию учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней.

Согласно абз. 2 п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, сумма отпускных, причитающаяся работнику, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных) в периоде, подлежащем оплате.

В бухгалтерском учете расходы на оплату учебного отпуска, предоставляемого в соответствии с трудовым законодательством, согласно п. 5, 8 ПБУ 10/99 являются расходами по обычным видам деятельности. Сумма отпускных, причитающаяся работнику, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Доход работника в виде суммы отпускных включается в базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 210 НК РФ, признается объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Упрощенная система

налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.