Вопрос: Сотруднику предприятия предоставлен очередной отпуск. Расчетный период для начисления отпускных отработан полностью. Должностной оклад сотрудника составляет 20 000 руб. В ноябре 2006 года по результатам производственной деятельности за сентябрь-октябрь ему выплачена премия в сумме 5000 руб., в ноябре 2007-го - премия за октябрь 2007 года в размере 10 000 руб. В июле сотруднику была оказана материальная помощь - 7000 руб. Как рассчитать сумму отпускных сотрудника? Как учесть ее в целях налогообложения прибыли, если организация для признания доходов и расходов применяет метод начисления? Как быть с "зарплатными" налогами? ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Сотруднику предприятия предоставлен очередной отпуск - с 19 ноября по 16 декабря 2007 года. Расчетный период для начисления отпускных (ноябрь 2006 - октябрь 2007 гг.) отработан полностью. Должностной оклад сотрудника в соответствии с трудовым договором составляет 20 000 руб. В ноябре 2006 года по результатам производственной деятельности за сентябрь-октябрь ему выплачена премия в сумме 5000 руб., в ноябре 2007-го - премия за октябрь 2007 года в размере 10 000 руб. В июле сотруднику была оказана материальная помощь - 7000 руб.

Как рассчитать сумму отпускных сотрудника? Как учесть ее в целях налогообложения прибыли, если организация для признания доходов и расходов применяет метод начисления? Как быть с "зарплатными" налогами?

Порядок расчета среднего заработка установлен ст. 139 ТК РФ и принятым в соответствии с ней Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы*(1) (далее - Положение). Согласно этим документам при любом режиме работы средний заработок определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней, подлежащих оплате.

В свою очередь, среднедневной заработок рассчитывается исходя из фактически начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного им времени за последние 12 календарных месяцев, предшествующих началу отпуска (Письмо Роструда РФ от 01.03.2007 N 475-6-0). При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Таким образом, если все месяцы отработаны полностью, средний дневной заработок определяется так: фактически начисленная зарплата за расчетный период делится на 12 и 29,4.

При определении среднего заработка учитываются премии, фактически начисленные за расчетный период (п. 14 Положения). Роструд в письмах от 03.05.2007 N 1263-6-1, от 13.02.2007 N 317-6-1 разъяснил, что к последним относятся премии, которые были начислены в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода. В случае если премия начислена после расчетного периода, то она не учитывается при расчете среднего заработка (Письмо Роструда от 03.05.2007 N 1233-6-1).

Суммы начисленных отпускных, пособия по временной нетрудоспособности, материальной помощи при расчете отпускных согласно п. 2 и 4 Положения не учитываются.

Рассчитаем отпускные сотрудника. Среднедневная заработная плата равна 694,44 руб. (20 000 руб. х 12 мес. + 5000 руб.) / 12 мес. / 29,4 дн.

Сумма отпускных составит 19 444,32 руб. (694,44 руб. / дн. х 28 дн.).

Как указано в вопросе, отпуск сотрудника начинается в одном, а заканчивается в другом отчетном периоде. В этом случае при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (см., например, письма Минфина РФ от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156). Аргументирует свою позицию финансовое ведомство следующим образом. В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. На основании п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из сумм, начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ. Отпускные, которые организация выплачивает работникам при уходе в отпуск, предусмотренный законодательством (основной и дополнительный), для целей налогообложения прибыли являются расходами на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Следуя представленной позиции, организация должна учесть в налоговых расходах в ноябре 8 333,28 руб. (694,44 руб. х 12 дн.), в декабре - 11 111,04 руб. (694,44 руб. х 16 дн.).

К сведению: в разделе 3 Порядка заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц*(2) указано, что в случае выплаты налогоплательщику сумм в оплату очередного отпуска, других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из среднего заработка, суммы таких выплат приводятся в поле того месяца налогового периода, за который они начислены.

В то же время нельзя не отметить и другую точку зрения по данному вопросу, причем арбитражная практика говорит о том, что налогоплательщики могут и не согласиться с Минфином. Трудовой кодекс обязывает работодателя произвести оплату ежегодного отпуска не позднее, чем за три дня до его начала (ст. 136). То есть рассчитать и выплатить работнику отпускные необходимо единовременно, независимо от того, на сколько месяцев будет распределен его отпуск. Таким образом, с учетом требований п. 4 ст. 272 НК РФ получается, что в налоговом учете сумма отпускных должна признаваться расходом в периоде начисления (в нашем случае - в ноябре) полностью. Так, в Постановлении от 30.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1446 ФАС ДВО сделал вывод, что компания правомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль отчетного периода на полную сумму отпускных.

Аналогичное решение принял ФАС ЗСО (Постановление от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40)): организация обоснованно отнесла в уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего года сумму отпускных, начисленных в декабре по отпускам, приходящимся на декабрь - январь.

Федеральный арбитражный суд МО в Постановлении от 07.08.2007 N КА-А40/5187-07 указал, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска в январе 2005 года, были сформированы в декабре 2004 года, в связи с этим в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ они являются расходами декабря и правомерно отнесены на уменьшение налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2004 год.

Единый социальный налог. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ на выплату, произведенную в пользу работника, не уменьшающую базу по налогу на прибыль, ЕСН не начисляется. Если придерживаться позиции Минфина, неизбежно возникнет вопрос: необходимо ли делить налог? Если ЕСН начислить только на ту часть отпускных, которая признана расходом по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, то платить налог с оставшейся части отпускных оснований нет, так как в следующем отчетном периоде объекта налогообложения в виде начисленных выплат уже не будет (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Однако в Письме от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192 Минфин указал, что объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц. Аналогичная позиция представлена столичными налоговиками в Письме от 11.06.2002 N 28-11/26610: ЕСН на переходящий отпуск следует начислить сразу, не разбивая сумму отпускных на две части. Перечислить налог необходимо до 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он начислен (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц. Оплата "переходящего" отпуска - это налогооблагаемый доход работника (п. 1 ст. 210 НК РФ), часть которого относится к будущему периоду. С отпускных, выплаченных в ноябре, но включенных в расходы декабря, НДФЛ следует удержать в ноябре (п. 4 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349), так как в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ днем фактического получения дохода признается день его выплаты. Уплатить налог в бюджет необходимо не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, либо дня перечисления дохода со счета работодателя в банке на счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ). Поскольку датой выплаты доходов в виде оплаты труда (в том числе отпускных) считается день получения зарплаты за вторую половину истекшего месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ), с сумм отпускных, начисленных в течение месяца, налог в день их выплаты работнику уплачивать не нужно.

Приведем бухгалтерские записи по рассматриваемому нами вопросу. Учет отпускных сотрудника будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ноябрь 2007 г.
Сотруднику начислены отпускные, прихо- дящиеся на ноябрь	26	70	8 333,28
Сотруднику начислены отпускные, прихо- дящиеся на декабрь	97	70	11 111,04
Начислен ЕСН и взносы в ПФР (19 444,32 руб. х 26%)	26	69	5 055,52
Начислены взносы на обязательное соци- альное страхование от несчастных слу- чаев на производстве и профзаболеваний (19 444,32 руб. х 1,7%)	26	69	330,55
Удержан НДФЛ (19 444,32 руб. х 13%)	70	68	2 527,76
Работнику выплачены отпускные из кассы (19 444,32 - 2 527,76) руб.	70	50	16 916,56
Сумма отпускных, приходящихся на ноябрь, и налоги списаны на себесто- имость (8 333,28 + 5 055,52 + 330,55) руб.	90-2	26	13719,35
Декабрь 2007 г.
Сумма отпускных, приходящихся на де- кабрь, списана на себестоимость	90-2	97	11 111,04

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 декабря 2007 г.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

*(2) Приложение к форме N 1-НДФЛ, утв. Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.