Совмещение специальных налоговых режимов (А.В. Анищенко, Н.Н. Луговая, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Совмещение специальных налоговых режимов

Благодаря изменениям, внесенным законодателями в Налоговый кодекс *(1), с 1 января 2004 года предприятия имеют право совмещать два спецрежима - в виде уплаты ЕНВД и УСНО. Казалось бы, достаточный срок, чтобы расставить все точки над i, исключив непонятные моменты. Ан нет! Вопросы не иссякают, и финансовое ведомство время от времени дает налогоплательщикам разъяснения на этот счет.

В статье предложены ответы на некоторые спорные вопросы, которые могут возникнуть при совмещении спецрежима в виде ЕНВД и УСНО.

Ведение учета: бухгалтерского или налогового?

Согласно ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на УСНО, освобождаются от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Но "упрощенцы" обязаны все операции отражать в налоговом регистре - Книге доходов и расходов*(2).

В случае применения режима в виде ЕНВД фирма должна вести бухгалтерский учет и представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность. С учетом ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, согласно которой баланс и отчет о прибылях и убытках не могут быть составлены лишь по одному виду деятельности фирмы, не трудно сделать вывод о том, что нельзя по "вмененной" деятельности вести только бухгалтерский учет, а по "упрощенной" - налоговый. Необходимо, чтобы "упрощено-вмененная" компания организовала один из двух видов учета.

В Письме от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70 финансисты отметили, что компания, совмещающая УСНО и уплату ЕНВД, должна вести полноценный бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всем видам деятельности. Например, если налогоплательщик применяет "упрощенку" по месту деятельности головного подразделения, а в одном из своих подразделений уплачивает единый налог в связи с применением ЕНВД, то бухгалтерский учет он ведет по всей своей деятельности в целом и, соответственно, представляет бухгалтерскую отчетность (Письмо УФНС по г. Москве от 06.06.2007 N 18-11/3/052731@).

Организация раздельного учета

Доходы и расходы

Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности (к ним в рассматриваемой случае можно отнести находящиеся на "упрощенке"), обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Механизм раздельного учета в данной ситуации прописан в п. 8 ст. 346.18 НК РФ (глава "Упрощенная система налогообложения"): налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

С раздельным учетом доходов, как правило, проблем не возникает - на основании первичных документов нетрудно определить, к какому виду деятельности относится тот или иной доход. Гораздо сложнее обстоят дела с расходами, причем теми, которые относятся к обоим видам деятельности. В упомянутом п. 8 ст. 346.18 НК РФ отмечено: если невозможно разделить расходы при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным спецрежимам, то они (расходы) распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных режимов (Письмо Минфина РФ от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403).

Необходимо обратить внимание на следующее. Налоговым периодом по УСНО является календарный год (ст. 346.19 НК РФ), по ЕНВД - квартал (ст. 346.30 НК РФ). При определении налоговой базы по "упрощенке" доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала года (поэтому пропорциональное распределение расходов также должно осуществляется нарастающим итогом с начала года). В целях исчисления ЕНВД расчет показателей нарастающим итогом не ведется. Наблюдаем явное несовпадение, вызывающее закономерный вопрос: как распределять расходы, относящиеся к обоим видам деятельности?

Специалисты предлагают различные варианты: либо заново рассчитывать соотношение доходов за каждый последующий отчетный период и производить корректировки ранее осуществленных расчетов, либо рассчитывать соотношение между доходами за квартал (месяц) и фиксировать исчисленные суммы распределяемых затрат. Нарастающий итог при этом будет определяться только суммированием ранее полученных результатов.

Следует отметить, что финансовое ведомство придерживается первого варианта расчета. Распределение расходов между "упрощенкой" и "вмененкой" осуществляют нарастающим итогом с начала календарного года (Письмо от 28.05.2007 N 03-11-05/117). При этом не имеет значения тот факт, что налогоплательщик в налоговом периоде прекратил предпринимательскую деятельность, налогообложение которой осуществлялось в рамках УСНО (Письмо Минфина РФ от 12.04.2007 N 03-11-05/70). Ранее финансисты высказывали такую же точку зрения (письма от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5 и от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224).

Пример 1.

ООО "Черный кот" совмещает два вида деятельности - "вмененную" и "упрощенную". Для их осуществления общество арендует помещение. Сумма арендной платы составляет 100 000 руб. в месяц. В 2007 году ООО получило доход, размер которого представлен в таблице.

Период	Доход от предпринимательской деятельности, руб.		Всего, руб.
	В виде ЕНВД	УСНО
I квартал	800 000	1 200 000	2 000 000
Полугодие	1 400 000	2 100 000	3 500 000
9 месяцев	2 100 000	3 000 000	5 100 000
Год	3 200 000	4 100 000	7 300 000

Величину арендной платы, подлежащей учету в составе расходов при применении УСНО, можно рассчитать по формуле:

      ар.пл. х М х (Дусно / Двсего), где:

ар.пл. - размер арендной платы в месяц, руб.;

М - количество месяцев в периоде;

Дусно - доход, получаемый от "упрощенной" деятельности;

Д - доход всего.

За I квартал в расходах будет учтено 180 000 руб. ((100 000 руб./мес. х 3 мес.) х (1 200 000 руб. / 2 000 000 руб.)).

За полугодие - 360 000 руб. ((100 000 руб./мес. х 6 мес.) х (2 100 000 руб. / 3 500 000 руб.)).

За 9 месяцев - 529 412 руб. ((100 000 руб./мес. х 9 мес.) х (3 000 000 руб. / 5 100 000 руб.)).

За год - 673 973 руб. ((100 000 руб./мес. х 12 мес.) х (4 100 000 руб. / 7 300 000)).

Распределение больничных и страховых пенсионных взносов

Страховые пенсионные взносы на выплаты работникам начисляются в случае и уплаты ЕНВД, и применения "упрощенки". Причем сумма взносов (а также больничных) учитывается при расчете единого налога как при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (в составе расходов), так и "доходы" (такие "упрощенцы" могут не более чем на 50% уменьшить единый налог на сумму взносов и пособий, не компенсированных ФСС РФ. Кстати, это же правило действует и для "вмененщиков"*(3)). Таким образом, распределение страховых пенсионных взносов при совмещении спецрежимов неизбежно.

Когда сотрудник занимается исключительно "вмененной" или "упрощенной" деятельностью, вопросов не возникает. Пенсионные взносы, начисленные с его заработка, и выданные ему больничные уменьшают соответствующий налог. Если же работник трудится в обоих видах деятельности, нужно применять тот же порядок распределения, что и для расходов, - делить пособия и платежи в ПФР пропорционально доходам, рассчитанным нарастающим итогом, причем даже в ситуации, когда компания прекратила деятельность, переведенную на УСНО (письма Минфина РФ от 03.05.2007 N 03-11-04/3/140, от 12.04.2007 N 03-11-05/70).

Однако следует учитывать один нюанс: сумма уплаченных страховых взносов на ОПС распределяется между УСНО и спецрежимом в виде ЕНВД пропорционально удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на ОПС ежемесячно. Поэтому при заполнении строки 020 раздела III формы Налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности*(4) сумма страховых взносов, распределенная в указанном порядке, суммируется за три месяца квартала. (Кстати, аналогичный порядок изложен в отношении распределения страховых пенсионных взносов при совмещении традиционной системы налогообложения и уплаты ЕНВД - см., например, письма Минфина РФ от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7 и от 14.06.2006 N 03-11-04/3/284.)

В связи с этим напрашивается вывод: поскольку налоговым периодом по ЕНВД является квартал, распределенная сумма страховых пенсионных взносов относится только к данному кварталу и нарастающим итогом за год рассчитываться не может. Соответственно, только за квартал можно распределить страховые пенсионные взносы, относящиеся к уплате единого налога при УСНО. Причем получается, что распределение взносов необходимо проводить даже не ежеквартально, а ежемесячно (во всяком случае, второй вариант расчета учитывает особенности исчисления ЕНВД).

Пример 2.

ООО "Комета" занимается оптово-розничной торговлей. Розничная торговля переведена на уплату ЕНВД, а по оптовой торговле общество исчисляет единый налог в рамках УСНО. Объектом налогообложения по "упрощенке" является сумма доходов.

Заработная плата административно-хозяйственного персонала и доходы предприятия за второе полугодие 2007 г. составили:

Месяц	ФОТ, руб.	Взносы на ОПС, руб. ФОТ х 14%/100	Доход, руб.
			Розница	Опт	Всего
Июль	240 000	33 600	800 000	1 000 000	1 800 000
Август	280 000	39 200	700 000	900 000	1 600 000
Сентябрь	265 000	37 100	750 000	950 000	1 700 000
Октябрь	250 000	35 000	700 000	1 100 000	1 800 000
Ноябрь	225 000	31 500	750 000	900 000	1 650 000
Декабрь	290 000	40 600	800 000	1 000 000	1 800 000

На уменьшение исчисленных ЕНВД и единого налога при УСНО в июле можно направить следующие суммы страховых пенсионных взносов:

- по УСНО - 18 667 руб. (33 600 х (1 000 000 / 1 800 000));

- по ЕНВД - 14 933 руб. (33 600 - 18 667).

Аналогичные расчеты надо сделать за остальные месяцы второго полугодия. Суммы взносов на ОПС за этот период распределятся так:

Месяц	УСНО, руб.	ЕНВД, руб.
Июль	18 667	14 933
Август	22 050	17 150
Сентябрь	20 732	16 368
Октябрь	21 389	13 611
Ноябрь	17 182	14 318
Декабрь	22 556	18 044

В итоге за III квартал 2007 года сумма страховых пенсионных взносов административно-управленческого персонала, относящаяся к УСНО, равна 61 449 руб., за IV квартал - 61 127 руб.

Сумма единого налога при УСНО составила:

- III квартал - 171 000 руб. ((1 000 000 + 900 000 + 950 000) руб. х 6%);

- IV квартал - 180 000 руб. ((1 100 000 + 900 000 + 1 000 000) руб. х 6%).

Эти суммы более чем вдвое превышают величину отнесенных к УСНО страховых пенсионных взносов административно-управленческого персонала. Таким образом, данные взносы могут быть полностью зачтены в счет уплаты единого налога.

За III квартал 2007 года сумма страховых пенсионных взносов административно-управленческого персонала, относящаяся к ЕНВД, составила 48 451 руб., за IV квартал - 45 973 руб.

Сумма ЕНВД:

- III квартал - 121 500 руб.;

- IV квартал - 121 500 руб.

Эти суммы также более чем вдвое превышают величину отнесенных к ЕНВД страховых пенсионных взносов административно-управленческого персонала. Следовательно, эти взносы также могут быть полностью зачтены в счет уплаты единого налога.

Если следовать логике Минфина, изложенной в Письме от 12.04.2007 N 03-11-05/70, то, по нашему мнению, часть реальных затрат налогоплательщика будет исключена из расчета сумм налога, подлежащих уплате. Так, если "упрощенная" деятельность была прекращена в первом полугодии, то во втором полугодии часть страховых пенсионных платежей должна относиться к деятельности, которой не существует. Хотя фактически все указанные затраты прямо относятся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД! А ведь ЕНВД не рассчитывается нарастающим итогом, и в каждом квартале расчет сумм налога производится без учета итогов предыдущих налоговых периодов.

По нашему мнению, необходимость ведения раздельного учета возникает только в тех налоговых периодах по "вмененке", когда этот налоговый режим сочетается с УСНО. Как только их одновременное применение прекращается, необходимость в раздельном учете сама собой отпадает. Таким образом, точка зрения Минфина поверхностна, основана исключительно на механизме уплаты единого налога при УСНО и совершенно не учитывает особенности начисления и уплаты ЕНВД.

Тонкости раздельного учета

Напомним, сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением и УСНО (объект налогообложения "доходы"), и режима в виде ЕНВД может быть уменьшена (не более чем на 50%) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ и п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Получается, что часть страховых пенсионных взносов не будет учтена при расчете налога. Чтобы избежать этого, необходимо, чтобы максимальная часть распределяемых страховых пенсионных взносов приходилась на тот вид деятельности, для которого сумма единого налога наибольшая. В этом случае резко возрастают шансы на то, что всю сумму начисленных взносов можно будет зачесть в счет уплаты единого налога.

Изменить соотношение выручки невозможно, поэтому регулировать придется исключительно расходы. Так, с помощью штатного расписания или приказов руководства можно планомерно распределить численность работников между видами деятельности или, наоборот, дописать в их должностные инструкции такие обязанности, которые позволят относить их заработную плату сразу к обоим видам деятельности (так, чтобы появилась необходимость ее распределять).

Однако для плательщиков ЕНВД Минфин подготовил еще один неприятный сюрприз. Как указано в Письме от 06.09.2007 N 03-11-05/216, если для деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в налоговом законодательстве расчет налога установлен в зависимости от количества работников, то при его исчислении нужно учитывать и весь административно-управленческий персонал, несмотря на то что организация или предприниматель одновременно осуществляют деятельность, подпадающую под иной режим налогообложения. Дело в том, что в целях применения гл. 26.3 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Это указано в ст. 346.27 НК РФ.

Порядок распределения численности работников административно-управленческого персонала при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется количество работников, налоговым законодательством не определен. Конечно, это не относится к расходам на оплату труда административно-управленческого персонала и начисленным страховым пенсионным взносам. Порядок распределения этих затрат в НК РФ установлен.

А.В. Анищенко,

Н.Н. Луговая,

эксперты журнала "ЕНВД: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ...". Однако положение о том, что "упрощенку" можно применять только наряду с общей системой, было исключено из ст. 346.11 НК РФ лишь в 2005 году (см. Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Теперь в указанной статье говорится об "иных" системах налогообложения.

Обратите внимание: указание в п. 1 ст. 346.11 НК РФ на то, что УСНО применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством РФ, не означает, что "упрощенка" может применяться налогоплательщиком одновременно с традиционной системой налогообложения см., например, письма Минфина РФ от 23.07.2007 N 03-11-04/2/183, от 28.03.2007 N 03-11-04/2/68), так как ОСНО распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды (Определение КС РФ от 16.10.2007 N 667-О-О).

*(2) Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н.

*(3) Письмо УФНС по Московской обл. от 09.03.2007 N 24-17/0201.

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 17.01.2006 N 8н.