Коэффициент К2 при торговле товарами различного ассортимента (И.С. Борзов, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Коэффициент К2 при торговле
товарами различного ассортимента

В Письме Минфина РФ от 23.03.2007 N 03-11-04/3/79 (далее - Письмо) высказана точка зрения на порядок определения коэффициента К2 в случае, если в торговом объекте осуществляется торговля различными товарными группами. В настоящей статье рассмотрены вопросы, возникающие в связи с этим на практике, дана оценка разъяснениям Минфина и предложены рекомендации.

Корректирующий коэффициент к базовой доходности согласно ст. 346.26 НК РФ устанавливается представительными органами власти муниципальных районов, городских округов и городов федерального значения. При этом значение данного коэффициента не должно выходить за рамки интервала 2 = 0,005 - 1 (п. 7 ст. 346.29 НК РФ). Роль коэффициента К2 невозможно переоценить, так как в соответствии со ст. 346.27 НК РФ при определении данного коэффициента учитывается совокупность факторов, влияющих на размер вмененного дохода, являющегося налоговой базой при исчислении ЕНВД за соответствующий налоговый период. К числу таких факторов относится ассортимент продаваемых товаров.

Действительно, в отношении розничной торговли ассортимент реализуемых товаров учитывается при исчислении размера не только вмененного (потенциального), но и фактического дохода. Одно дело торговля канцелярскими товарами, другое - ювелирными изделиями или алкоголем. Как правило, муниципальные образования, вводя на подведомственной территории режим в виде ЕНВД, учитывают зависимость размера вмененного дохода, полученного от деятельности в сфере розничной торговли, от ассортимента и видов групп товаров, реализуемых в торговой точке. Пунктом 6 ст. 346.29 НК РФ установлено, что значение коэффициента К2 определяется как произведение значений, учитывающих влияние различных факторов на размер вмененного дохода. Несмотря на это на практике существует множество вариантов учета зависимости размера вмененного дохода от видов и групп товаров:

- прямая зависимость коэффициента К2 от ассортимента товаров (если ассортимент товаров - единственный учитываемый при определении К2 фактор);

- определение коэффициента К2 на пересечении нескольких факторов по типу таблицы Пифагора (если учитываются два фактора, например ассортимент реализуемых товаров и дислокация торгового объекта на территории муниципального образования);

- определение коэффициента К2 путем умножения различных подкоэффициентов, один из которых учитывает данный фактор и устанавливается на основании справочных таблиц (если нормативным документом предусматривается учет множества факторов, влияющих на размер вмененного дохода).

Независимо от выбранного муниципалами варианта, на практике все равно могут возникнуть вопросы и спорные ситуации, например, когда в одном торговом объекте реализуются товары, относящиеся к разным группам, для которых установлены различные значения К2.

Решение данного вопроса имеет несколько вариантов:

1. Исчислять размер вмененного дохода и уплачивать ЕНВД исходя из максимально возможных значений расчетных показателей, соответствующих одной из товарных групп ассортиментного перечня реализуемых в торговом объекте товаров.

Данный вариант в основном используется налоговиками при проведении как разъяснительной работы, так и контрольных мероприятий, в том числе налоговых проверок. Такой подход приводит к увеличению налоговой нагрузки на налогоплательщиков и бюджетных поступлений ЕНВД, что вполне устраивает чиновников. Однако этот вариант является единственно возможным только в том случае, если такой порядок четко прописан в нормативном документе, принятом муниципалами. Формулировка может быть следующей: если в торговом объекте реализуются товары различных ассортиментных групп, которым соответствует различное значение расчетных показателей, установленных для исчисления К2, то налогоплательщик для исчисления ЕНВД должен принимать максимально возможные значения. Если подобное положение не содержится в нормативных актах, в соответствии с которыми на территории применяется режим в виде ЕНВД, то данный подход не является единственно возможным.

2. Исчислять ЕНВД с учетом товарной группы, являющейся основной для торгового объекта, исходя из доли товарооборота.

Такой вариант спорный и заведомо проигрышный, так как "не видеть" товаров, для которых установлено иное (большее) значение К2, не могут ни налоговые органы, ни налогоплательщики.

3. Определять коэффициент К2 расчетным способом исходя из доли товаров каждой товарной группы в общем товарообороте торгового объекта.

Именно такой способ Минфин рекомендует в Письме. По мнению чиновников, в ситуации, когда для газетно-журнальной продукции установлен К2 = 0,53, для товаров бытовой химии - К2 = 4, для прочих товаров - К2 = 0,9 и в торговой точке одновременно реализуются все перечисленные товары, а их удельный вес в объеме выручки при этом составляет 75%, 20% и 5% соответственно, К2 следует определять по формуле:

К2= (0,53 х 0,75) х (0,4 х 0,2) х (0,9 х 0,05) = 0,001

В рассматриваемом примере К2, полученный расчетным путем, равен менее 0,005, поэтому чиновники сделали вывод о том, что налогоплательщик должен применять К2 = 0,005, то есть минимально возможное значение коэффициента.

Способ определения К2 пропорционально удельному весу различных групп товара не лишен логики, но методика расчета, предлагаемая Минфином и рассмотренная на примере, вызывает вопросы.

Обратите внимание: из трех коэффициентов К2 = 0,53, 0,4 и 0,9 чиновники получили К2 = 0,005, что в 80 раз меньше наименьшего из возможных значений. По мнению автора, не следует выбирать такой способ расчета, поскольку принцип "все перемножить" в данном вопросе неуместен.

Если учитывать удельный вес каждой товарной группы в общем товарообороте, то в рассматриваемом примере значение коэффициента К2 определяется следующим образом:

К2 = (0,53 х 0,75) + (0,4 х 0,2) + (0,9 х 0,05) = 0,52

Получаем значение, близкое к значению, установленному для товарной группы, составляющей основную часть (75%) товарооборота, для которой определен коэффициент К2 = 0,53, то есть вполне допустимое значение. Результат, полученный чиновниками, следует отнести к разряду курьезных случаев.

Стоит заметить, что Минфин обращается к принципу "все перемножить" не впервые. В более раннем письме (от 14.02.2006 N 03-11-04/3/81) чиновники в подобной ситуации придерживались аналогичного мнения: возможно определение значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего такой фактор, как ассортимент реализуемых товаров, при осуществлении розничной торговли исходя из удельного веса розничного товарооборота каждой группы товаров в общем объеме розничного товарооборота. И точно так же, как и в Письме, они предложили в конкретной ситуации (продажа оружия и рыболовных снастей) разные значения К2 по ассортиментному перечню с учетом доли в товарообороте не складывать, а перемножать.

Откуда такая тяга к перемножению? Все просто: как указывалось выше, ст. 346.29 НК РФ значение К2 определено как произведение значений, учитывающих влияние различных факторов на размер вмененного дохода. Поэтому Минфин и предлагает умножать, не принимая во внимание то, что речь идет о перемножении значений, учитывающих влияние разных факторов. В случае если учитывается влияние одного фактора (например, ассортимента), умножать необязательно. Из курса математики известно, что значение показателя, рассчитываемое путем обобщения удельных составляющих, предполагает суммирование, а не умножение, и ст. 346.29 НК РФ здесь не причем.

Что касается самой идеи учесть удельный вес каждой товарной группы в объеме реализованных товаров, то надо отметить следующее: данная методика вполне приемлема, но при этом законом (гл. 26.3 НК РФ) не установлена. Кроме того, чтобы воспользоваться такой методикой, необходимо организовать учет товародвижения каждой единицы товара.

4. Уплачивать ЕНВД в отношении каждой товарной группы отдельно, применяя соответствующий товарной группе К2, при этом площадь торгового зала нужно разделить на секции.

Данный подход будет правомерен, если торговля различными группами товаров осуществляется в разных помещениях или в одном помещении, в котором конструктивно обособлены специализированные по товару секции (отделы). Еще менее спорным будет применение такого порядка в том случае, если каждая секция (отдел) оборудована своим контрольно-кассовым аппаратом. Если данные условия не соблюдены, то применять такую методику разделения площадей не следует.

Претворить в жизнь рассматриваемый подход можно, заполнив несколько разделов 2 декларации по ЕНВД в отношении одного и того же торгового объекта. Фактически речь идет о разделении одного целостного торгового объекта на несколько самостоятельных. Но как можно считать торговый объект самостоятельным, если он не обособлен и не может существовать самостоятельно (в том числе принять выручку и выдать покупателю кассовый и товарный чеки)?

Здесь можно вспомнить о том, что делить площадь торгового зала пропорционально выручке от разных видов деятельности в целях определения площади торгового зала нельзя. На этом настаивают как чиновники (письма Минфина РФ от 13.04.2007 N 03-11-04/3/115, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/6), так и большинство судов (постановления ФАС ВВО от 28.02.2007 N А43-23142/2006-40-938, ФАС ЗСО от 22.03.2007 N Ф04-1608/2007(32645-А70-27), ФАС ПО от 26.06.2007 N А55-14864/06-34).

Подведем итоги

В случае если в торговом объекте реализуются товары различных ассортиментных групп, для которых установлены разные значения К2, возможны несколько вариантов расчета суммы налога.

Самым неконфликтным способом является применение максимально возможного коэффициента в отношении всей торговой площади данного торгового объекта. Такой вариант полностью устроит налоговиков, но налог придется уплатить по максимуму.

Наиболее рациональным является вариант, при котором рассчитывается удельный весь каждой товарной группы в общем товарообороте и в такой же пропорции определяется значение К2. Данная методика одобрена Минфином, но в своих письмах он приводит некорректные примеры, что необходимо иметь в виду. Несмотря на логичность такого подхода он не закреплен нормативными документами, следовательно, в ходе налоговых проверок к налогоплательщику могут быть предъявлены налоговые претензии. Избежать претензий (по крайней мере, штрафов и пени) в этом случае помогут только официальные разъяснения Минфина или ФНС, направленные непосредственно данному налогоплательщику.

Еще одним вариантом является деление торгового зала по товарным группам. При таком подходе избежать налоговых претензий удастся только при наличии конструктивно обособленных секций (отделов), являющихся самостоятельными торговыми объектами, оборудованными отдельными ККМ.

В связи с тем, что налогоплательщики при определении коэффициента К2 сталкиваются с трудностями, стоит отметить, что данный вопрос может быть урегулирован представительными органами местного самоуправления, вводящими режим в виде ЕНВД на подведомственной территории. Так как коэффициент К2 устанавливается на местах, то и всех вопросов можно избежать, если включить в соответствующие нормативные акты необходимые определения. Господа муниципалы, это в вашей власти! Обратите внимание на проблему! Напишите строчечку в своих документах, и все станет проще!

И.С. Борзов,

налоговый юрист

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.