Розничная торговля сжиженным газом и уплата ЕНВД (Р.Е. Рогожин, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Розничная торговля сжиженным газом и уплата ЕНВД

В свое время возникли вопросы, связанные с возможностью уплаты и порядком исчисления ЕНВД в отношении розничной торговли сжиженным газом. Во-первых, правомерно ли (можно ли) переводить на уплату ЕНВД данный вид предпринимательской деятельности.

Во-вторых, налогоплательщики и контролеры расходились во мнениях о физическом показателе, который следовало использовать при исчислении налога. Многие хотели бы исчислять ЕНВД с использованием физического показателя "торговое место", в то время как ФНС настаивала на "площади торгового зала (в кв. м)".

В-третьих, как определить величину (количество) такого физического показателя, как "площадь торгового зала (в кв. м)", ведь от нее зависит возможность (невозможность) применения системы налогообложения в виде ЕНВД (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

В настоящее время можно констатировать, что по всем этим вопросам выработаны довольно четкие, хотя и не всегда бесспорные позиции Минфина и ФНС.

Деятельность подпадает под уплату ЕНВД

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей в целях исчисления ЕНВД понимается деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи, за исключением продажи подакцизных товаров, перечисленных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Сжиженный газ не является подакцизным товаром, поэтому его реализация через автогазозаправочные станции (АГЗС) может облагаться ЕНВД, если, конечно, система налогообложения в виде ЕНВД введена в отношении розничной торговли на территории муниципального образования и продажа топлива производится на основании договоров розничной купли-продажи (Письмо Минфина РФ от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542). Вывод о том, что розничная торговля сжиженным газом подпадает под обложение ЕНВД, подтвержден и арбитражной практикой (Постановление ФАС УО от 11.01.2007 N Ф09-11637/06-С3).

При отпуске сжиженного газа через АГЗС в большинстве случаев покупателям выдаются только кассовые чеки. Поэтому владельцы заправок не могут определить, кто и для каких целей (для личных нужд или для осуществления предпринимательской деятельности) приобретает сжиженный газ.

На данный момент можно говорить о сложившемся мнении контролирующих органов, согласно которому, если при реализации сжиженного газа через АГЗС (объект розничной торговли) покупателям выдаются только кассовые чеки, то данный вид деятельности автоматически будет считаться розничной торговлей в целях исчисления ЕНВД. При этом тот факт, что часть сжиженного газа приобретается хозяйствующими субъектами для осуществления предпринимательской деятельности, во внимание не принимается.

Определение вида физического показателя

Другой вопрос, который предстоит решить владельцам АГЗС - плательщикам ЕНВД, был связан с выбором физического показателя. Вообще в отношении данного вида деятельности можно применять два физических показателя: "площадь торгового зала (в кв. м)" и "торговое место" (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Первый применяется для объектов организации розничной торговли, имеющих торговые залы, второй - для объектов, не имеющих торговых залов.

Специалисты Минфина пришли к единому выводу, что при осуществлении деятельность через стационарные АГЗС правомерным является исчисление ЕНВД только с использованием физического показателя "площадь торгового зала (в кв. м)". При этом, по их мнению, это общая площадь, занятая под здание операторской и прилегающей открытой площадки, определяемая в соответствии с правоустанавливающими и (или) инвентаризационными документами (письма Минфина РФ от 05.06.2007 N 03-11-04/3/205, от 13.10.2006 N 03-11-04/3/454). В основе этих разъяснений лежат определения понятий: "площадь торгового зала" и "открытая площадка", приведенные в ст. 346.27 НК РФ. Иными словами, в целях исчисления ЕНВД, АГЗС следует считать объектом стационарной торговой сети, имеющим торговые залы, то есть магазином и павильоном. С этим утверждением можно согласиться в ситуации, когда АГЗС, например, состоит из павильона (операторской, имеющей торговый зал, в который имеют доступ покупатели) и прилегающей открытой площадки.

Однако большинство АЗГС представляют собой открытые площадки с установленными на них операторскими - киосками (объекты, не имеющие торгового зала) и несколькими топливораздаточными колонками. Инвентаризационные документы (планы, схемы, экспликации, паспорта объектов) на такие АГЗС не содержат информации о наличии каких-либо торговых площадей на их территории. Тем не менее, даже при таких условиях Минфин и ФНС продолжают настаивать, что торговлю сжиженным газом, осуществляемую на открытой площадке, в целях исчисления ЕНВД следует рассматривать как деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемую через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал (письма Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-11-04/3/327 и ФНС от 03.04.2006 N 02-0-01/128@). Следствием этого является необходимость исчисления налога с использованием физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в кв. м)", что, в свою очередь, резко увеличивает налоговую нагрузку.

Безусловное принятие этой позиции Минфина и ФНС фактически означает согласие на расширенное толкование положений гл. 26.3 НК РФ и включение в закрытый перечень объектов стационарной торговой сети, имеющих торговый зал.

Справедливости ради надо отметить, что в отдельных случаях позиция контролирующих органов находила поддержку в суде. В Постановлении ФАС УО от 14.08.2006 N Ф09-6921/06-С1 подтверждена необходимость исчисления ЕНВД в отношении деятельности АГЗС с использованием показателя "площадь торгового зала (в кв. м)". Проанализировав ст. 346.27 НК РФ, суд пришел к выводу, что обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при осуществлении торговли.

Однако, по мнению автора, расширенное толкование положений гл. 26.3 НК РФ недопустимо, поэтому плательщики ЕНВД, организующие работу АГЗС, могут при исчислении налога использовать физический показатель "торговое место". Показательным в этом плане являются постановления ФАС ПО от 08.05.2007 N А55-15948/06, ФАС СЗО от 16.02.2007 N А52-2554/2006/2, от 13.12.06 N А52-1223/2006/2. В частности, суды кассационной инстанции указали, что:

- деятельность налогоплательщика по заправке автотранспортных средств сжиженным газом подпадает под обложение ЕНВД;

- исчислять ЕНВД в отношении данного вида деятельности надо с применением показателя базовой доходности "торговое место";

- АГЗС - стационарные объекты торговли, не соответствующие установленным гл. 26.3 НК РФ понятиям магазина, павильона и киоска, следует относить к объектам стационарной торговли, не имеющим торгового зала;

- "асфальтовые островки", где расположены заправочные колонки, нельзя считать торговыми залами или открытыми площадками;

- исчислять ЕНВД с использованием физического показателя "площадь торгового зала (в кв. м)" можно только в том случае, если наличие торговых залов и открытых площадок, предназначенных для торговли, будет отражено в инвентаризационных и (или) правоустанавливающих документах на АГЗС.

Следует оговориться, что специалисты Минфина считают единственным исключением, при котором возможно применение иного физического показателя, отличающегося от площади торгового зала, деятельность по реализации сжиженного газа через передвижные АГЗС (автогазозаправщики). Этот вид деятельности следует квалифицировать как развозную торговлю сжиженным газом, а при исчислении ЕНВД использовать физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" (Письмо Минфина РФ от 30.10.2007 N 03-11-04/3/423).

Определение величины физического показателя

Как всегда, налогоплательщики, организующие работу АГЗС, разделились на тех, кто хочет и не хочет уплачивать ЕНВД. Вторые с радостью приняли разъяснения Минфина по поводу необходимости отнесения АГЗС к стационарным объектам, имеющим зал. При этом, определяя "площадь торгового зала", они учитывали общую площадь АГЗС, в результате выходили за ограничение в 150 кв. м, предусмотренное для объектов стационарной торговой сети (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), и утрачивали обязанность платить ЕНВД. Возможность применения этого способа "уклонения" от уплаты ЕНВД подтверждается Письмом Минфина РФ от 20.10.2006 N 03-11-04/3/469 и Постановлением ФАС ПО от 29.05.2007 N А65-9196/2006.

С другой стороны, налогоплательщики, желающие платить ЕНВД и не возражающие использовать при исчислении налога физический показатель "площадь торгового зала (в кв. м)", заинтересованы в том, чтобы величина используемого ими физического показателя была как можно меньше. Если буквально следовать разъяснениям Минфина, приведенным выше, то в величину площади торгового зала следует включить помимо площади зала, оборудованного в операторской (площади занятой под операторскую типа киоск), площадь под топливораздаточными колонками и площади подъездов к ним, то есть практически всю площадь АГЗС - 150 кв. м и более.

Поэтому вопрос, какие площади АГЗС следует учитывать при определении площади торгового зала, далеко не праздный. Можно долго дискутировать о том, какие площади необходимо учитывать, однако обратимся к арбитражной практике. Например, в Постановлении ФАС ПО от 01.11.2006 N А49-3308/06-186А/17 указано, что открытая площадка, учитываемая при определении площади торгового зала, должна отвечать критериям, характеризующим площадь торгового зала (ст. 346.27 НК РФ), - использование для осуществления розничной торговли, демонстрации продаваемого товара, осуществления расчетов с покупателями, обеспечения доступа покупателей к указанным местам. Проанализировав экспликации к техническим паспортам АГЗС, арбитры установили, что критериям торгового зала отвечают только два объекта: операторная АГЗС и навес над заправочными колонками. Остальная площадь, по их мнению, не используется в целях, отвечающих критериям торгового зала. Другими словами, при определении площади торгового зала учитывать площадь, занятую подъездными путями к топливозаправочным колонкам, не следует.

Близкое будущее

Налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю сжиженным газом и использующих для этого АГЗС, в ближайшем будущем, а именно в 2008 году, ждут существенные изменения. Эти изменения коснутся порядка исчисления ЕНВД и по мнению специалистов Минфина, сделают уплату этого налога обязательной практически для всех продавцов, реализующих сжиженный газ в розницу.

Дело в том, что Федеральным законом N 85-ФЗ*(1) в гл. 26.3 НК РФ были внесены существенные изменения и дополнения. С 01.01.2008 будут изменены (дополнены) понятия "розничная торговля" и "торговое место", а в ст. 346.29 НК РФ введут новые подвиды деятельности и соответствующие им физические показатели (базовые доходности). В частности, соответствии с новой редакцией ст. 346.27 НК РФ:

- в целях исчисления ЕНВД не будет считаться розничной торговлей реализация газа в баллонах;

- определение "торговое место" дополнено перечнем, согласно которому к торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов".

Пункт 3 ст. 346.29 НК РФ дополнен новым подвидом деятельности - розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых более 5 кв. м, для которого установлены физический показатель "площадь торгового места (в кв. м)" и базовая доходность, равная 1 800 руб. в месяц.

Проанализировав все эти изменения, Минфин в Письме от 25.10.2007 N 03-11-04/3/418 сделал следующие выводы:

1) в целях применения гл. 26.3 НК РФ к розничной торговле не относится реализация газа в баллонах;

2) реализацию газа на АГЗС следует рассматривать как розничную торговлю, осуществляемую в объектах стационарной торговой сети (не имеющих торговых залов), которая может подпадать под налогообложение ЕНВД с применением физического показателя базовой доходности "площадь торгового места".

Таким образом, с 1 января 2008 года все АГЗС вдруг из объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы, "превратятся" в объекты стационарной сети, не имеющие торговых залов. Это "перерождение" тем более странно, что конструктивно в 2008 году АГЗС не изменятся.

По мнению автора, причиной, из-за которой Минфин предлагает считать в следующем году АГЗС объектами стационарной сети, не имеющими торговых залов, является появление очень удобного с точки зрения налогообложения физического показателя "площадь торгового места", который позволяет:

- перевести на уплату ЕНВД все без исключения АГЗС независимо от их площади (ограничение в 150 кв. м установлено только для объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы);

- при определении площади торгового места будет учитываться вся площадь, занятая под АГЗС, так как в перечне торговых мест, приведенном в ст. 346.27 НК РФ, поименованы земельные участки, используемые для размещения торговых объектов, не имеющих торговых залов.

Если позиция Минфина, высказанная в Письме N 03-11-04/3/418, будет реализована, то это приведет к незначительному увеличению количества плательщиков ЕНВД и к резкому увеличению налоговой нагрузки на налогоплательщиков - владельцев АГЗС.

По мнению автора, надеяться на то, что законодатели на местах предусмотрят для продавцов сжиженного газа понижающие значения корректирующего коэффициента К2, не приходится, так как продажа топлива считается высокодоходным видом деятельности.

В любом случае Письмо N 03-11-04/3/418 нуждается в дальнейшем уточнении. Было бы очень интересно узнать, как относятся к предложенному порядку исчисления ЕНВД сотрудники ФНС и будут ли они применять ее на практике в 2008 году.

Р.Е. Рогожин,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ".