Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы: учет и раскрытие в бухгалтерской отчетности (Т.В. Полазнова, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы: учет и
раскрытие в бухгалтерской отчетности

В процессе деятельности страховых организаций нередко возникают ситуации досрочного прекращения действия договоров страхования. В настоящей статье акцентировано внимание на терминологии исследуемых объектов, раскрыто содержание бухгалтерского учета возвращаемых страхователям страховых премий (взносов) и выкупных сумм и рассмотрены аспекты формирования соответствующих показателей бухгалтерской отчетности. Рекомендуемые нами изменения в области методики формирования учетной информации направлены на повышение ее качества и усиление аналитических возможностей бухгалтерской отчетности страховщиков.

Правовое регулирование вопросов досрочного прекращения действия
договора страхования

Деятельность страховых организаций предопределяет ряд специфических объектов и особенностей их бухгалтерского учета.

При досрочном прекращении или изменении условий (уменьшение страховой суммы и т.д.) договора страхования у страховой организации могут возникнуть расходы, не связанные с наступлением страхового случая, предусмотренного договором страхования, в виде подлежащих возврату страховых премий (взносов) и выкупных сумм.

Содержание названных объектов учета вытекает прежде всего из положений Федерального закона от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон о страховании). Согласно п. 7 ст. 10 названного закона при расторжении договора страхования жизни, предусматривающего дожитие застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события, страхователю возвращается сумма в пределах сформированного в установленном порядке страхового резерва на день прекращения договора страхования - выкупная сумма. При иных видах страхования страхователю возвращается часть уплаченной страховой премии, если это предусмотрено условиями соответствующих договоров.

Досрочное прекращение договора страхования регламентировано ст. 958 ГК РФ. В соответствии с положениями данной статьи договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

- гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

- прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.

Отметим, что страхователь вправе отказаться от договора страхования в любое время, если к моменту отказа возможность наступления страхового случая не отпала по вышеуказанным факторам. В случае если договор страхования прекращается по требованию страхователя, уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.

Инициатором расторжения договора может выступать не только страхователь, но и страховщик, например, при возникновении следующих обстоятельств:

- при неуплате страхователем очередного страхового взноса в установленные договором страхования сроки;

- неуведомлении страхователем о ставших ему известными изменениях в обстоятельствах, сообщенных при заключении договора страхования;

- возражении страхователя против изменения условий договора страхования или доплаты страховой премии вследствие наступления обстоятельств, влекущих увеличение степени риска, и др.

В случае если на предложение одной стороны о расторжении договора получен отказ другой стороны или не получен ответ в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии - в тридцатидневный срок, требование о расторжении договора может быть заявлено в суд, что определено ст. 452 ГК РФ.

Случаи досрочного прекращения действия договора страхования должны быть предусмотрены положениями правил страхования по конкретным видам страхования.

Отражение в бухгалтерском учете возврата страховых премий (взносов)
и выплаченных выкупных сумм при досрочном прекращении договора

Для обобщения информации о возвращенных страхователям, перестрахователям страховых премиях (взносах), а также выплаченных выкупных суммах в случаях досрочного прекращения или изменения условий (уменьшение страховой суммы и т.д.) договора страхования, сострахования и перестрахования в страховой учетной практике предназначен счет 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования", субсчет 22/5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы".

На наш взгляд, на указанном счете учитываются принципиально разные объекты учета - возврат страховых премий (взносов), выкупные суммы и страховые выплаты. Вместе с тем общеизвестно, что счет бухгалтерского учета представляет собой способ экономической группировки и текущего учета однородных по экономическому содержанию хозяйственных средств предприятия, их источников, а также хозяйственных процессов и финансовых результатов.

В соответствии с п. 3 ст. 10 Закона о страховании под страховой выплатой понимается денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая. Возврат страховых премий (взносов) и выплата выкупных сумм не связаны с наступлением страхового случая. Таким образом, названные объекты не являются страховыми выплатами по определению.

Кроме того, возврат страховых премий (взносов), выкупные суммы и страховые выплаты различны по экономическому содержанию. Первые являются расходами, формирующимися в процессе обычной деятельности страховой организации: страховые премии (взносы) выступают в качестве основного вида доходов страховщиков и их возврат приводит к формированию расходов, тогда как в учетной практике они рассматриваются как страховой убыток, которым, на наш взгляд, является страховая выплата.

В общем случае осуществление расходов предполагает намерение получения страховой организацией экономических выгод в виде страховых премий (взносов). Тем самым расходы страховщика выступают в качестве ресурсов для получения доходов. В отличие от расходов исполнение обязательств по страховой выплате исключает прямую связь с приобретением экономических выгод. К исследуемым объектам учета представляется уместным применять термин "страховые убытки".

На наш взгляд, не случайно в связи с этим в действовавшем до 2002 года Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций*(1) раздел III назывался "Выплаты и расходы". Видимо, использование названия "Расходы" для III раздела было недостаточно исчерпывающим.

Изложенные аспекты прямо указывают на объективную необходимость выделения самостоятельного бухгалтерского счета, предназначенного для учета возврата страховых премий (взносов) и выкупных сумм.

Кроме того, представляется целесообразным обосновать необходимость использования резервного кода счета, предназначенного в страховых организациях для обобщения информации о расчетах по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

Положениям Приказа Минфина РФ от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" соответствует применение к счету "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" кода 77.

Однако Приказом Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н, действие которого также распространяется на страховые организации, введен счет, предназначенный для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств, - 77 "Отложенные налоговые обязательства". Поэтому, а также в связи с введением в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" возникло несоответствие отдельных положений указанных нормативных документов.

Отметим, что на сегодняшний день в учетной практике страховых организаций, а также методической литературе отсутствует единообразный подход к устранению названного несоответствия. Мы считаем более обоснованным применение резервного кода 78 к счету "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" с его закреплением в учетной политике страховых организаций.

Формирование учетной информации о возвратах страховых премий (взносов) и выкупных сумм в соответствии с действующим страховым законодательством рассмотрено ниже.

Страховые премии (взносы), возвращенные страхователям, в случаях досрочного прекращения или изменения условий (уменьшение страховой суммы и т.д.) договора страхования, сострахования, относящегося к виду страхования иному, чем страхование жизни, отражаются бухгалтерской записью по дебету субсчета 22/5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

По дебету субсчета 22/5 находят отражение выкупные суммы по договорам страхования жизни, выплаченные страхователям при досрочном прекращении или изменении условий (уменьшение страховой суммы и т.д.) договоров страхования жизни в случаях, предусмотренных условиями этих договоров, - в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

По дебету субсчета 22/5 также отражаются страховые премии (взносы), подлежащие возврату перестрахователю в случаях досрочного прекращения договора страхования (основного) или договора перестрахования, - в корреспонденции со счетом 78 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" (субсчет 78/3 "Расчеты по договорам, принятым в перестрахование").

На суммы страховых премий (взносов), причитающихся к возврату перестраховщиками в случаях досрочного прекращения договора страхования (основного) или договора перестрахования, кредитуется субсчет 22/5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы" в корреспонденции со счетом 78 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" (субсчет 78/4 "Расчеты по договорам, переданным в перестрахование").

В соответствии с действующим налоговым законодательством в случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата страхователям денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 13% (ст. 213 и 224 НК РФ).

В бухгалтерском учете налоги, удержанные в страховой организации с выкупных сумм, отражаются по дебету субсчета 22/5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на доходы физических лиц".

По окончании отчетного периода сальдо субсчета 22/5 списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет возвращенных страхователям страховых премий (взносов) и выкупных сумм возможно организовать в разрезе договоров страхования, сострахования, входящих и исходящих договоров перестрахования. На следующем уровне целесообразно ввести аналитические позиции по видам страхования жизни и иным видам страхования.

Аналитические данные по субсчету 22/5 должны соответствовать сведениям Журнала учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования). Обязательные реквизиты названного регистра приведены в п. 13 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина РФ от 11.06.2002 N 51н. Заметим, что в страховой учетной практике возможно формирование необходимых сведений в двух регистрах: Журнале учета убытков и Журнале учета досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования).

На что обратить внимание при отражении
возврата в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской финансовой отчетности страховых организаций величина возвратов страховых премий (взносов) и выкупных сумм также обособленно не отражается. По статьям "Выплаты по договорам страхования - всего" (стр. 031, 111) Отчета о прибылях и убытках страховой организации фактически произведенные страховые выплаты показываются в совокупности с возвращенными страхователям уплаченными ими суммами страховых премий (взносов) и выплаченными им выкупными суммами, что определено п. 32 Приказа Минфина РФ от 08.12.2003 N 113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора".

Потенциальные страхователи и другие заинтересованные пользователи не имеют возможности анализировать реальные данные, характеризующие размер ущерба, компенсированного страхователям (выгодоприобретателям) в связи с наступлением страховых случаев. Таким образом, по данным отчетности затруднена объективная оценка убытков страховой организации.

Величина возвратов страховых премий (взносов) и выкупных сумм может составлять достаточно высокую долю в совокупной величине этих расходов и страховых выплат.

В связи с этим значение коэффициента выплат, рассчитываемого как отношение произведенных выплат к страховым премиям и определяемого по данным Отчета о прибылях и убытках, может оказаться необоснованно завышенным вследствие недостаточной аналитичности бухгалтерской финансовой отчетности, в то время как названный критерий является важнейшим показателем страхового рынка.

Дифференцированную аналитическую информацию о величине страховых выплат и возвратов страховых премий (взносов) и выкупных сумм целесообразно привести при изложении основных показателей деятельности страховой организации в пояснительной записке. Данные сведения представляются необходимыми для получения полной и объективной картины об имущественном и финансовом положении страховой организации и характеристике ее страховой деятельности.

На основании проведенных нами исследований выявлена объективная необходимость обособленного отражения возвратов страховых премий (взносов) и выкупных сумм не только в учете, но и в отчетности страховых организаций. Реализация изложенных положений приведет к повышению качества учетной информации, усилению аналитических возможностей бухгалтерской финансовой отчетности страховых организаций и, как следствие, к обеспечению потенциальных и действительных потребителей страховых услуг и других заинтересованных пользователей объективными сведениями.

Т.В. Полазнова,

к.э.н., преподаватель кафедры бухгалтерского

учета, экономического анализа и аудита ННГУ им. Н.И. Лобачевского

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, утв. Приказом Госстрахнадзора РФ от 27.11.1992 N 02-02/5, действовал в редакции Приказа Росстрахнадзора от 31.10.1994 N 02-02/21, утратил силу с 1 января 2002 года согласно Приказу Минфина РФ от 27.11.2001 N 93н.