Уничтожение лекарственных препаратов, не подлежащих применению (С. Гулиева, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Уничтожение лекарственных препаратов, не подлежащих применению

Согласно п. 2 ст. 31 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон о лекарственных средствах) лекарства, пришедшие в негодность, с истекшим сроком годности и фальсифицированные, являющиеся подделками или незаконными копиями зарегистрированных в РФ лекарственных средств, подлежат уничтожению. В статье рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по уничтожению лекарственных препаратов в аптеках и на аптечных складах.

Контроль качества лекарств

В соответствии с п. 1.4 Инструкции о контроле и качестве лекарственных средств, утвержденной Приказом Минздрава РФ N 214*(1), все лекарственные средства, изготовленные в аптеках (в том числе гомеопатические) по индивидуальным рецептам или требованиям лечебных учреждений, в виде внутриаптечной заготовки, фасовки, а также концентраты и полуфабрикаты подвергаются внутриаптечному контролю:

- письменному, органолептическому и контролю при отпуске - обязательно;

- опросному и физическому - выборочно;

- химическому - в соответствии с требованиями гл. 8 Инструкции о контроле и качестве лекарственных средств.

Контролировать качество изготовляемых лекарственных средств обязан провизор-аналитик, который должен владеть всеми видами внутриаптечного контроля. Специалист, впервые назначенный на должность провизора-аналитика, обязан пройти курс стажировки в территориальной контрольно-аналитической лаборатории.

Руководитель аптечного учреждения и его заместитель должны обеспечить все необходимые условия для выполнения данных требований. Согласно п. 1.7 Инструкции о контроле и качестве лекарственных средств для проведения химического контроля качества лекарственных средств, изготовляемых в аптеках, должно быть оборудовано специальное рабочее место, оснащенное типовым набором оборудования, приборами и реактивами, а также обеспечено нормативными документами, справочной литературой (Приложение А к данной инструкции).

Результаты контроля качества лекарственных средств регистрируются в журналах по формам, представленным в приложениях Б, В, Г, Д, Е к Инструкции о контроле и качестве лекарственных средств. Все журналы должны быть прошнурованы, страницы в них пронумерованы, заверены подписью руководителя и печатью аптеки. Срок хранения журналов - один год (п. 1.8 Инструкции о контроле и качестве лекарственных средств).

Отчет о работе по контролю качества лекарственных средств, изготовленных в аптеке, составляется по итогам за год и направляется в территориальную контрольно-аналитическую лабораторию (центр контроля качества лекарственных средств) по форме, представленной в Приложении Ж к Инструкции о контроле и качестве лекарственных средств (п. 1.9 данной инструкции).

Уничтожение лекарственных средств

Все лекарственные средства имеют определенный срок хранения, при соблюдении соответствующих условий хранения, который указан в Приложении 2 к Инструкции о контроле и качестве лекарственных средств. Лекарства с истекшим сроком годности продавать или использовать в лечебных целях нельзя - они подлежат списанию и уничтожению (п. 2 ст. 31 Закона о лекарственных средствах). Необходимость уничтожения может быть вызвана рядом причин: закуплено препаратов больше, чем нужно, появились более эффективные аналоги лекарственных средств, произошла порча лекарств по причине прорыва трубопроводов (отопления, водоснабжения) и т.д.

Порядок уничтожения просроченных лекарств закреплен в Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств, утвержденной Приказом Минздрава РФ от 15.12.2002 N 382.

В соответствии с п. 2, 5, 6 этой инструкции лекарственные препараты изымаются из обращения в установленном порядке, направляются на предприятия, имеющие право и соответствующую лицензию на уничтожение лекарственных средств. Передача лекарств на последующее уничтожение осуществляется на основании заключенного договора, с соблюдением требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды и проводится комиссией по уничтожению лекарственных средств, создаваемой органом исполнительной власти субъекта РФ в присутствии представителя аптечного учреждения.

В зависимости от вида лекарственных средств их уничтожение имеет свои особенности. Они изложены в п. 8 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств. Так, жидкие лекарственные формы (растворы для инъекций в ампулах, пакетах и во флаконах, в аэрозольных баллонах, микстуры, капли и т.д.) уничтожаются путем раздавливания (ампулы) с последующим разведением содержимого ампул, пакетов и флаконов водой в соотношении 1:100 и сливом образующегося раствора в промышленную канализацию (в аэрозольных баллонах предварительно делаются отверстия); остатки ампул, аэрозольных баллонов, пакетов и флаконов вывозятся в обычным порядке, как производственный или бытовой мусор.

Твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т.д.), содержащие водорастворимые субстанции лекарственных средств, после дробления до порошкообразного состояния разводятся водой в соотношении 1:100, а образующаяся суспензия (или раствор) сливается в промышленную канализацию. Твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т.д.), содержащие субстанции лекарственных средств, нерастворимые в воде, мягкие лекарственные формы (мази, суппозитории и т.д.), трансдермальные формы лекарственных средств, а также фармацевтические субстанции уничтожаются путем сжигания.

Наркотические средства и психотропные вещества, входящие в списки II и III Перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, дальнейшее использование которых в медицинской практике признано нецелесообразным, уничтожаются в соответствии с законодательством РФ. Наркотические лекарственные средства и психотропные вещества (сданные родственниками умерших больных) подлежат списанию согласно Положению о списании наркотических лекарственных средств и специальных рецептов, не использованных онкологическими больными, и уничтожению в установленном порядке (Приложение 6 к Приказу Минздрава РФ от 12.11.1997 N 330 "О мерах по улучшению учета, хранения, выписывания и использования наркотических средств и психотропных веществ"). До уничтожения указанные наркотические средства и психотропные вещества подлежат хранению на отдельной полке или в отдельном отделении сейфа.

Огнеопасные, взрывоопасные лекарственные средства, радиофармацевтические препараты, а также лекарственное растительное сырье с повышенным содержанием радионуклидов уничтожаются в особых условиях по специальной технологии, имеющейся в распоряжении организации по уничтожению в соответствии с лицензией.

Уничтожение ядовитых и наркотических лекарственных средств производится в порядке, установленном приказами Минздрава СССР от 03.07.1968 N 523 "О порядке хранения, учета, прописывания, отпуска и применения ядовитых, наркотических и сильнодействующих лекарственных средств" и от 30.12.1982 N 1311 "О мерах по устранению серьезных недостатков и дальнейшему усилению борьбы с наркоманиями, улучшению учета, хранения, прописывания и использования наркотических лекарственных средств".

Оформление уничтожения лекарственных средств. Согласно п. 9 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств при их уничтожении соответствующей комиссией составляется акт, в котором указываются:

- дата, место уничтожения;

- место работы, должность, фамилия, имя, отчество лиц, принимавших участие в уничтожении;

- основание для уничтожения;

- сведения о наименовании (с указанием лекарственной формы, дозировки, единицы измерения, серии) и количестве уничтожаемого лекарственного средства, а также о таре или упаковке;

- наименование производителя лекарственного средства;

- наименование владельца или собственника лекарственного средства;

- способ уничтожения.

Акт об уничтожении лекарственных средств составляется в произвольной форме с указанием всех необходимых сведений, перечисленных выше. Он подписывается всеми членами комиссии по уничтожению лекарственных средств и скрепляется печатью предприятия, которое осуществило их уничтожение.

Ответственность за уничтожение лекарственных средств несут субъекты обращения лекарственных средств в соответствии с законодательством РФ.

Бухгалтерский учет операций по уничтожению лекарственных средств

Бюджетные учреждения для списания испорченных и просроченных лекарственных средств могут использовать форму А-2.18 "Акт о порче товарно-материальных ценностей", приведенную в Приложении к Методическим рекомендациям для практических и научных работников "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории РФ", утвержденным Минздравом РФ 14.05.1998 N 98/124. В них приведены и формы первичных учетных документов для аптек, а также даны краткие указания по их заполнению.

В момент выявления провизором-аналитиком факта порчи лекарственных препаратов в аптеке или на аптечном складе лечебного учреждения должен быть составлен Акт о порче товарно-материальных ценностей в трех экземплярах отдельно по каждой группе лекарственных средств. Специально назначенная комиссия должна установить причины порчи и виновных лиц, если, например, были нарушены условия хранения лицом, ответственным за хранение и течение срока годности лекарственных средств. К акту о порче товарно-материальных ценностей должны быть приложены объяснения виновных в порче ценностей. Два экземпляра акта направляются на утверждение в соответствии с установленными правилами, а третий - хранится у материально ответственного лица и прилагается к его отчету при списании материалов. Акт подписывается всеми членами комиссии.

В зависимости от причины порчи лекарственных средств их списание в бухгалтерском учете производится по-разному.

Списание лекарственных средств за счет виновных лиц будет отражаться по рыночной стоимости в соответствии следующими бухгалтерскими записями (п. 159, 161 Инструкции N 25н*(2)):

Дебет счета 209 04 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов"

Кредит счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Одновременно на фактическую стоимость списываемых лекарственных средств делается запись:

Дебет счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 105 01 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств"

Суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба, отражаются:

Дебет счета 201 04 510 "Поступления в кассу"

Кредит счета 209 04 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов"

В аптечных учреждениях, осуществляющих производство лекарственных форм и препаратов по рецептам больных и для лечебных учреждений, списание может осуществляться с использованием счета 105?07?000 "Готовая продукция" по стоимости списываемых лекарств.

Списание лекарственных средств, подлежащих уничтожению, в связи со снятием с производства и запретом к применению, а также вследствие других чрезвычайных ситуаций отражается:

Дебет счета 401 01 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"

Кредит счетов 105 01 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств", 105 07 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции"

Списание лекарственных средств с истекшим сроком годности оформляется проводкой:

Дебет счетов 401 01 272 "Расходование материальных запасов", 401 01 130 "Расходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счетов 105 01 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств", 105 07 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции"

Расходы, связанные с уничтожением просроченных лекарств, следует отражать:

Дебет счетов 1 401 01 290 "Прочие расходы", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 302 09 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с уничтожением лекарственных средств.

Пример.

На аптечном складе лечебного учреждения выявлены лекарственные средства с истекшим сроком хранения на сумму 17 550 руб., в том числе приобретенные:

- за счет бюджетных средств - 5 150 руб.;

- за счет средств от приносящей доход деятельности - 12 400 руб.

Виновные лица не установлены, поэтому комиссией принято решение о списании медикаментов на убытки аптеки. Расходы по уничтожению просроченных лекарств, осуществленному специализированной организацией, составили 3 000 руб., в том числе НДС 18% - 457,63 руб. Они распределены между бюджетной и внебюджетной деятельностью пропорционально стоимости уничтожаемого лекарства:

- за счет бюджетных средств - 879 руб., в том числе НДС - 134,08 руб.;

- за счет средств от приносящей доход деятельности - 2 121 руб., в том числе НДС - 323,55 руб.

Приносящая доход деятельность не подлежит обложению НДС.

Бухгалтер отразит эти операции следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны лекарственные средства с истекшим сроком хранения:
- за счет бюджетных средств	1 401 01 272	1 105 01 440	5 150
- за счет внебюджетных средств	2 401 01 130	2 105 01 440	12 400
Отражены расходы по уничтожению лекарственных средств:
- за счет бюджетных средств	1 401 01 290	1 302 09 730	879
- за счет внебюджетных средств	2 106 04 340	2 302 09 730	2 121

Для аптек, занимающихся реализацией лекарственных средств по рецептам больных и находящихся на общей системе налогообложения, сумма НДС, предъявленная специализированной организацией, которая осуществляла уничтожение лекарственных препаратов, учитывается в составе стоимости выполненных работ на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ. В связи с этим считаем, что аптечное учреждение вправе не выделять предъявленную сумму НДС на счете 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Налоговый учет операций по уничтожению лекарственных средств

На практике у учреждений здравоохранения в рамках приносящей доход деятельности возникают вопросы, связанные с отражением в налоговом учете операций по уничтожению лекарственных средств. Имеет ли право бюджетная аптека, лечебное учреждение, имеющее аптечный склад, учесть стоимость уничтоженных медикаментов в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль? Необходимо ли восстанавливать суммы НДС в части уничтоженных лекарственных средств, ранее принятые к вычету?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с приносящей доход деятельностью.

Нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено, что стоимость уничтоженных в соответствии с требованиями п. 2 ст. 31 Закона о лекарственных средствах лекарств может быть отражена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Однако стоит заметить, что Минфин в Письме от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69 медицинской организации, специализирующейся на производстве медицинских иммунобиологических препаратов, основную долю которых составляют вакцины, ответил, что расходы, связанные с производством лекарственных средств, уничтожаемых по причине истечения срока годности, могут быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, аналогично затратам на аннулированные производственные заказы, предусмотренным пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318, 319 НК РФ.

Следовательно, по мнению автора, учреждение здравоохранения вправе учесть стоимость уничтоженных лекарственных средств в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, руководствуясь позицией, изложенной в данном письме.

Аптечным учреждениям, занимающимся реализацией лекарственных средств, в отношении восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС в части уничтоженных лекарственных средств необходимо иметь в виду следующее. Пунктом 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов.

По общему правилу сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, на основании пп. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Заметим, что суды высказывают противоположную точку зрения. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29 указано, что отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм налога на добавленную стоимость в бюджет, а списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС ПО от 24.01.2007 N А72-4815/2006, ФАС ЗСО от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18), ФАС СЗО от 23.03.2005 N А56-23075/04.

С. Гулиева,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минздрава РФ от 16.07.1997 N 214 "О контроле качества лекарственных средств, изготовляемых в аптечных организациях (аптеках)".

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.