Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый аспекты (О.З. Губашиева, "Финансы", N 10, октябрь 2007 г.)

Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый аспекты

Одним из наиболее эффективных и перспективных инструментов реструктуризации и обновления производства, расширения инвестиционных возможностей, рынков сбыта, и повышения конкурентоспособности российских предприятий является лизинг. Интерес к данной форме привлечения средств объясняется преимуществами лизинга: 100-процентное финансирование, относительная простота и быстрота оформления, отсутствие дополнительного залогового обеспечения, право лизингополучателя учитывать лизинговые платежи в составе расходов при исчислении налога на прибыль и др. Однако именно в этом вопросе бухгалтеров подстерегает опасность штрафных санкций, так как налоговые органы по-своему понимают нормы гл. 25 НК РФ, которые регулируют налогообложение лизинговых операций.

Сегодня основные проблемы участников лизинговой сделки с налоговыми органами связаны с выкупной стоимостью предмета лизинга. Споры вокруг выкупной стоимости лизингового имущества возникли в результате того, что ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве нет точного определения понятия "выкупная стоимость". Ни одним нормативным документом не предусмотрен порядок ее расчета. Существуют лишь различные письма Минфина России по отдельным вопросам лизинга.

Многие авторы и практикующие бухгалтера с такой позицией налоговых органов не согласны. Попытаемся разобраться, чья позиция является правильной.

Правоотношения, возникающие при заключении договора финансовой аренды (лизинга), регламентируются законом N 164-ФЗ от 29.10.1998 г. (далее - Закон). В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга (лизинговый платеж) включает:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя;

- выкупную цену имущества (если имущество по договору лизинга переходит в собственность лизингополучателя).

НК РФ не дает такой детализации, как Закон о лизинге. Гл. 25 НК РФ разрешает относить на расходы весь лизинговый платеж без каких-либо изъятий. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

В то же время НК РФ не расшифровывает, что следует понимать под лизинговым платежом. А согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено Кодексом.

Следовательно, определяя возможность включения лизингового платежа в расходы, лизингополучатель должен руководствоваться тем понятием лизингового платежа, которое приведено в Законе о лизинге.

Таким образом, выкупная стоимость лизингового имущества является составной частью лизингового платежа, который согласно НК РФ может быть отнесен лизингополучателем на расходы в полном размере для исчисления налога на прибыль.

В экономической литературе достаточно статей, в которых авторы, основываясь на законодательстве, советуют лизингополучателям отражать всю сумму лизинговых платежей в составе расходов, а позицию налоговых органов называют "незаконной", "нелогичной", для убедительности приводят примеры из арбитражной практики. Право отнесения выкупной стоимости на затраты лизингополучателя в полном размере признал ФАС Московского округа в своем постановлении от 1 июля 2005 г. N КА-А40/5096-05. При этом суд руководствовался следующим.

1. В Налоговом кодексе указано, что организация вправе включать каждый лизинговый платеж в состав расходов в полном объеме (п/п 10 п. 1 ст. 264).

2. Ни Закон, ни Налоговый кодекс не увязывают право сторон определять срок договора лизинга со сроком полезного использования предмета лизинга, установленного ст. 258 Налогового кодекса РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

3. Срок лизинга определяется только соглашением сторон - лизингодателя и лизингополучателя (ст. 4, 15, 28 Закона).

4. Размер лизинговых платежей, их периодичность и способ оплаты также определяются исключительно волеизъявлением сторон.

5. Имущество, взятое в лизинг, может быть учтено как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Порядок учета имущества в каждом конкретном случае определяется тоже только договором лизинга.

6. Для целей исчисления налога на прибыль должна приниматься полная сумма платежей, определенных договором лизинга, а в случае учета предмета лизинга у лизингополучателя - эта же сумма, уменьшенная на величину начисленной амортизации.

Примерами судебных решений по данному вопросу могут служить постановления ФАС Уральского округа от 22 августа 2006 г. по делу N Ф09-7229/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2006 г. по делу N Ф04-1578/2006(24330-А27-40), ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2006 г. по делу N А42-13239/04-20. Судебные инстанции в своих решениях основываются на том, что лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся согласно п/п 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. А лизинговый платеж, в общую сумму которого может включаться выкупная цена предмета лизинга, является единым платежом, производимым в рамках данного договора, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей.

Таким образом, с первого взгляда все кажется простым и ясным: Налоговый кодекс гарантирует право лизингополучателя относить на расходы лизинговые платежи, включающие выкупную стоимость имущества, а многочисленные решения арбитражных судов в пользу лизингополучателей подтверждают это. Между тем, мнение налоговиков по данному вопросу неизменно, то есть в случае налоговой проверки лизингополучателям придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Следовательно, прежде чем принять решение необходимо ознакомиться с позицией налоговиков. Они не оспаривают тот факт, что лизингополучатель может учитывать в составе прочих расходов арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (п/п 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Вместе с тем они требуют принимать во внимание, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Аналогичный вывод был сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2006 г. по делу N Ф04-1578/2006 (24330-А27-40). Суд первой инстанции согласился с тем, что расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества.

Таким образом, то, что иногда арбитражные суды не поддерживают позицию налоговых органов, ничего не гарантирует лизингополучателям. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю следует рассматривать для целей налогового учета в составе авансовых платежей, а у лизингодателя они будут учитываться в составе авансов полученных.

Порядок отражения в налоговом учете составных элементов лизингового платежа представлен в таблице 1.

Отнесение выкупной стоимости имущества к расходам на приобретение амортизируемого имущества приводит к невозможности для лизингополучателя принять для целей налогообложения прибыли всю сумму лизинговых платежей, если в договоре не установлена выкупная стоимость имущества (только после завершения договора и получения права собственности на лизинговое имущество).

Поэтому во избежание споров с налоговыми органами и судебных разбирательств, при заключении лизингового договора, предусматривающего переход права собственности следует четко оговаривать сумму выкупной стоимости, которая не будет учитываться в составе расходов при расчете налога на прибыль. Можно также предусмотреть в договоре пункт, согласно которому последний лизинговый платеж является выкупной суммой, тогда до последнего месяца все лизинговые платежи можно будет относить на затраты целиком.

В ситуации, когда договор лизинга был заключен ранее без выделения выкупной стоимости имущества, и право собственности на лизинговое имущество переходит после внесения лизинго получателем всех лизинговых платежей, предлагаем подписать дополнительное соглашение к договору лизинга. В дополнительном соглашении может быть выделена небольшая выкупная стоимость, либо прописано, что последний лизинговый платеж является выкупной стоимостью.

Оптимальным вариантом может стать и такой договор лизинга, в котором вообще не будет каких-либо упоминаний о выкупной стоимости и выкупных платежах. Вместо этого можно предусмотреть, что право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю переходит на основании договора купли-продажи, который стороны обязуются заключить на следующий день после внесения лизингополучателем последнего лизингового платежа. Применительно к такому договору можно утверждать, что подобное условие о переходе права собственности без указания выкупной стоимости соответствует действующему гражданскому законодательству и, по нашему мнению, дает лизингополучателю возможность включать расходы по уплате лизинговых платежей в текущие расходы.

Составляющие элементы лизин- гового платежа	Отражение в учете лизингополучате- ля	Отражение в учете лизингодателя
Возмещение затрат лизингода- теля, связанных с приобрете- нием и передачей предмета лизинга лизингополучалелю, доход лизингодателя и др. затраты, предусмотренные до- говором лизинга	Учитываются в составе прочих рас- ходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Учитываются в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) либо в составе внереализацион- ных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ)
Выкупная цена имущества (ес- ли имущество по договору ли- зинга переходит в собствен- ность лизингополучателя)	Не учитывается в составе расходов в целях налогообложения до перехо- да права собственности на предмет лизинга (п. 5 ст. 270 НК РФ).	Не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль до перехода пра- ва собственности на предмет лизин- га (п. 1 ст. 251 НК РФ).
	После перехода права собственности отражается в составе расходов на амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ).	После перехода права собственности включается в состав доходов орга- низации для целей налогообложения прибыли.

О.З. Губашиева,

Академия бюджета и казначейства Минфина России

"Финансы", N 10, октябрь 2007 г.