Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 ноября 2012 г. N 13АП-19296/12

г. Санкт-Петербург

22 ноября 2012 г.

Дело N А42-1576/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 ноября 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: Брюханова И.Г.

при участии:

от истца (заявителя): Гуенкова Е.И., доверенность от 12.08.2011

от ответчика (должника): Юрченко И.В., доверенность от 30.12.2011 N 14-04/11-051

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-19296/2012) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 17.08.2012 по делу N А42-1576/2012 (судья О.А. Евтушенко), принятое

по заявлению ООО "ГЕЛА"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области

о признании частично недействительным решения от 09.12.2011 N 29

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ГЕЛА" (ОГРН 1025100589700, место нахождения: Мурманская область, Кольский район, пгт. Молочный, ул. Строителей, 26, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по

Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.12.2011 N 29 в части предложения уплаты налога на прибыль в сумме 371 173 руб., а также отказа в принятии в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль, уплаченного налога на добавленную стоимость за 2008 год в сумме 16 384 985 руб., за 2009 год в сумме 15 738 831 руб.

Решением суда первой инстанции от 17.08.2012 заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда первой инстанции отменить и отказать налогоплательщику в удовлетворении требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. Основными доводами апелляционной жалобы являются выводы о нормах пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации и о нарушении норм статей 170, 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации, Инспекция указывает о неправомерном включении обществом в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы НДС в размере 32 123 816 руб., уплаченной в бюджет за счет собственных средств. По мнению налогового органа, уплаченный НДС не включен в предусмотренный ст. 170 НК РФ перечень случаев, допускающих учет НДС в стоимости товаров. Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров.

В судебном заседании представитель инспекции доводы по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель Общества с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

ООО "ГЕЛА" является правопреемником ООО "Асасифиш".

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет по всем налогам и сборам за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2009 года; по налогу на доходы физических лиц за период с 1 января 2008 года по 30 июня 2011 года.

По результатам проверки составлен акт N 28 от 01.11.2011г., в котором отражены

выявленные в ходе проверки нарушения порядка исчисления и уплаты налогов.

На акт проверки Обществом представлены возражения.

По итогам рассмотрения материалов проверки, возражений Общества, Инспекцией вынесено решение N 29 от 09.12.2011 об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Указанным решением Обществу начислены пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в бюджет в сумме 1 091,07 руб., а также предложено уплатить налог на прибыль организаций в общей сумме 371 173 руб. и НДС в общей сумме 32 123 816 руб.

Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Управления ФНС России по

Мурманской области N 30 от 26.01.2012 оставлена без удовлетворения.

Считая решение инспекции не соответствующим требованиям действующего законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика, указал, что начисленный в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах НДС относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщик не может быть лишен права учесть в составе прочих расходов в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов, не подпадающих под требования статьи 270 НК РФ.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Материалами дела установлено, что ООО "Асасифиш" в проверяемом периоде оказывало услуги по предоставлению морских судов "Проект" М-0228 и "Марта Арендзее" М-0369 в пользование на время с экипажем по договорам тайм-чартера в целях вылова водных биологических ресурсов следующим организациям: ООО "Блок", ФГУП "Национальные рыбные ресурсы", ООО "Гела", РК "Савельевский", ООО "Северный проект", ЗАО "Арктиксервис", ООО "Саами".

В ходе проверки установлено, и не оспаривается Обществом, что местом осуществления деятельности ООО "Асасифиш" в рамках указанных договоров являлась

территория Российской Федерации, в связи с чем, выручка, полученная от сдачи в аренду

судов с экипажем, подлежит обложению НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи

146 НК РФ.

Основанием для доначисления по результатам выездной налоговой проверки НДС

за 2008 и 2009 годы послужило неправомерное освобождение от обложения НДС реализации по предоставлению рыболовных судов М-0228 "Проект" и М-0369 "Марта Арендзее" с экипажем в пользование по договорам аренды (тайм-чартера).

Установив неуплату НДС с операций по реализации услуг по аренде судов, не отвечающих признакам перевозки (транспортировки), в связи с неправомерным применением подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, Инспекция исчислила сумму налога по ставке 18 процентов путем умножения общей стоимости оказанных услуг по сдаче в аренду судов на 18 %, и пересчитав пропорцию распределения "входного" НДС,

доначислила налог на прибыль.

Начисленная в ходе проверки сумма НДС по данным операциям составила за 2008 год - 16 384 985 руб., 2009 год - 15 738 831 руб.

В связи с завышением расходов при налогообложении прибыли Обществу доначислено и предложено уплатить 374 173 руб. налога на прибыль, в том числе за 2008

год - 268 987 руб., за 2009 год - 102 186 руб.

После составления акта проверки (01.11.2011) и до вынесения Инспекцией оспариваемого решения (09.12.2011), Общество платежными поручениями N N 39176, 39177 от 17.11.2011г. оплатило доначисленные суммы НДС за счет собственных средств (т.2 л.д. 121-122).

В связи с произведенной оплатой 18.11.2011 Общество представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год N 1 и за 2009 год N 3 за ООО "Асасифиш", в которых в состав расходов по налогу на прибыль была включена сумма НДС, начисленного по договорам фрахтования, и уплаченная в бюджет, за 2008 год - 16 384 985 руб., 2009 год - 15 738 831 руб.

Сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, по сравнению с ранее исчисленной, уменьшена за 2008 год на 3 932 396 руб., за 2009 год - на 3 147 766 руб.

В Возражениях на акт проверки Общество указало на уплату доначисленного НДС, представив соответствующие доказательства, и указало на необходимость принятия в состав расходов уплаченного налога.

То обстоятельство, что при вынесении решения N 29 от 09.12.2011 инспекция не приняла в состав расходов по налогу на прибыль доначисленный и уплаченный НДС, явилось основанием для обращения Общества в суд.

В соответствии со ст. 17 НК РФ, применительно к каждому конкретному налогу подлежат определению элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ, каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ).

Налоговая база и порядок ее определения по конкретному налогу устанавливаются соответствующими положениями НК РФ (ст. 53 НК РФ).

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Таким образом, порядок определения налоговой базы и исчисления налога применительно к каждому конкретному налогу установлен соответствующими главами части второй НК РФ.

Порядок исчисления НДС установлен главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", не регулирующей отношения, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль. Предусмотренные указанной главой условия исчисления и уплаты НДС, в том числе в части предъявления налога покупателю, установлены исключительно в целях исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, установлен ст. 253 НК РФ. По правилам данной статьи расходы классифицируются в зависимости от функционального назначения и экономического содержания.

По функциональному назначению выделяют, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Перечень таких расходов, которые учитываются в целях налогообложения прибыли, установлен ст. 264 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. При этом расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются, в частности расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Материалами дела установлено, что в проверяемом периоде правопредшественник ООО "ГЕЛА" (ООО "Асасифиш") оказывал услуги по предоставлению во временное пользование морских судов с экипажем.

Глава 21 НК РФ устанавливает следующие правила в отношении исчисления и уплаты НДС: при реализации товаров, работ, услуг, налогоплательщик, дополнительно к цене реализуемого товара, работы, услуги, обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров, работ, услуг, соответствующую сумму налога (ст. 168 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Апелляционным судом установлено, что в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 08.05.2007 N 03-07-08/103 и N 03-07-08/102, от 04.03.2008 N 03-07-08/53, от 17.07.2008 N 03-07-08/176 при разъяснении положений статьи 148 НК РФ, указывалось на отсутствие оснований для начисления НДС по операциям передачи судна по договору фрахтования с экипажем.

Указанные обстоятельства являлись основанием для освобождения операций по договорам фрахтования судна (тайм-чартер) и неисчисления, непредъявления налогоплательщиком НДС по спорным операциям покупателям товаров, работ, услуг в 2008 - 2009 годах.

Правовая позиция о том, что операции по оказанию услуг по предоставлению в пользование морских судов по договорам фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов, подлежат налогообложению НДС, изложена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.10.2009 г. N 6508/09, изменившим правовой подход к налогообложению НДС спорных операций.

Таким образом, НДС по спорным операциям в проверяемом периоде (2008 - 2009 года) налогоплательщиком покупателям услуг (контрагентам) не предъявлялся.

Более того, доначисленный в ходе выездной налоговой проверки НДС не может быть предъявлен покупателям по следующим основаниям.

Материалами проверки установлено, что ООО "Асаифиш" в 2008 году оказаны услуги по предоставлению в пользование морских судов с экипажем следующим покупателям:

ООО "Блок", ООО "ГЕЛА", ООО "Северный проект", ФГУП "Национальные ресурсы", Рыболовецкий колхоз "Савельевский", ЗАО "Арктиксервис", ООО "Саами";

В 2009 году: ООО "Блок", ООО "ГЕЛА", ООО "Северный проект", Рыболовецкий колхоз "Савельевский", ЗАО "Севрыбком", ООО "Саами".

Поскольку покупатели ООО "Блок", ООО "Северный проект" и поставщик ООО "Асасифиш" в 2009 году реорганизованы путем присоединения к ООО "ГЕЛА", которое является правопреемником указанных организаций о одновременно покупателем услуг ООО "Асасифиш" в 2008, 2009 годах, дополнительное предъявление к уплате НДС по спорным операциям невозможно по объективным причинам.

Отношения по фрахту морских судов с ФГУП "Национальные ресурсы", Рыболовецкий колхоз "Савельевский", ЗАО "Арктиксервис", ООО "Саами", ЗАО "Севрыбком" прекращены и суда возвращены соответственно в 2008 году и в мае 2009 года.

В соответствии с пунктом 2 статьи 409 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации к требованиям, вытекающим из договора буксировки, договора морского агентирования, договора морского посредничества, тайм-чартера, бербоут-чартера и из общей аварии, применяется годичный срок исковой давности.

По требованиям, вытекающим из договора тайм-чартера срок исковой давности исчисляется со дня возникновения права на иск.

Таким образом, на момент уплаты Обществом доначисленного инспекцией НДС (17.11.1011) срок исковой давности для взыскания с ФГУП "Национальные ресурсы", Рыболовецкий колхоз "Савельевский", ЗАО "Арктиксервис", ООО "Саами", ЗАО "Севрыбком" НДС (предъявления покупателям услуг НДС) по договорам тайм-чартера истек.

После изменения правового подхода к спорным операциям, установленного постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.10.2009 N 6508/09, налогоплательщиком НДС к уплате покупателям не предъявлялся, поскольку условиями договоров, заключенных в 2008, 2009 годах уплата НДС не предусмотрена.

Таким образом, в 2008, 2009 годах при совершении операций по предоставлению в пользование морских судов с экипажем НДС покупателям не предъявлялся в соответствии с разъяснениями Минфина РФ и имеющейся в указанный период судебной практикой, а по итогам доначисления НДС в ходе проверки НДС не может быть предъявлен покупателям в связи произведенной реорганизации хозяйствующих субъектов, и истечением срока исковой давности, подлежащего исчислению с 13.10.2009.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции правомерно установлено то, что в рассматриваемой ситуации п. 19. ст. 270 НК РФ неприменим.

Таким образом, расходы, соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и не перечисленные в ст. 270 НК РФ, учитываются в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль.

Производственный характер расходов по уплате Обществом налога на добавленную стоимость, экономическая обоснованность понесенных расходов, произведенных для осуществления деятельности, подтверждается следующим.

Сумма НДС в размере 32 123 816 рублей уплачена Обществом 17.11.2011 в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (ст. 153, 154 НК РФ) в связи с получением выручки от оказания услуг по предоставлению во временное пользование морских судов с экипажем, являющихся основным видом деятельности хозяйствующего субъекта.

В соответствии с требованиями главы 21 НК РФ уплаченный Обществом НДС, не был предъявлен покупателям по вышеуказанным причинам.

Однако, данное обстоятельство не указывает на то, что уплаченный налогоплательщиком НДС, не может быть принят в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку расходы в виде уплаты НДС в данном случае полностью удовлетворяют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно, являются экономически оправданными, документально подтвержденными расходами, выраженными в денежной форме, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, НДС, уплаченный Обществом с операций по оказанию услуг по предоставлению во временное пользование морских судов с экипажем в установленном законодательством Российской Федерации порядке, напрямую связанный с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, обоснованно отнесен к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом указанный НДС не может быть отнесен к налогам, предъявленным налогоплательщиком покупателю, указанным в п. 19 ст. 270 НК РФ, и, не подлежащим отнесению на расходы.

То обстоятельство, что ст. 170 НК РФ (глава 21 НК РФ) не предусматривает возможности отнесения на учитываемые при исчислении налога на прибыль расходы подобного рода сумм НДС, не является препятствием для принятия соответствующих сумм в качестве расходов в порядке пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса. Исключение составляют налоги, предъявленные в соответствии Кодексом налогоплательщиком покупателю товаров, а также налог и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (статья 270 НК РФ). Налогоплательщик не может быть лишен права учесть в составе прочих расходов в порядке пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, не подпадающих под требования ст. 270 НК РФ.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не предусматривает факт непредъявления покупателям товаров, работ, услуг по объективным причинам, в качестве основания для непринятия указанных сумм в качестве прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, доводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком ст. 252 НК РФ, о занижении налога на прибыль за 2008, 2009 году в размере 371 173 рубля являются необоснованными.

Довод налогового органа о том, что статьей 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет НДС в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при определении налогооблагаемой базы по прибыли судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

Пунктом 1 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлены случаи, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (основных средств), работ, услуг либо фактически уплаченные им при ввозе товаров (основных средств) на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (основных средств), работ, услуг: приобретение (ввоз) товаров (основных средств), работ, услуг, используемых для операций по реализации, в частности, услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); приобретение (ввоз) товаров (основных средств), работ, услуг, используемых для операций по реализации, в частности, услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; приобретение (ввоз) товаров (основных средств), работ, услуг лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; приобретение (ввоз) товаров (основных средств), работ, услуг для реализации, в частности, услуг, операции, по реализации которых не признаются реализацией услуг в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено настоящей главой.

Таким образом, данным пунктом установлен порядок, при котором НДС, уплаченный при приобретении (ввозе) товаров (основных средств), работ услуг увеличивает стоимость таких товаров (основных средств), работ и услуг. В этом случае НДС, отнесенный на стоимость товаров (основных средств), работ, услуг, также не будет относиться к расходам при исчислении налога на прибыль.

Статьей 170 НК РФ регулируется порядок учета НДС, предъявленного налогоплательщику-покупателю при приобретении товаров, работ, услуг. Порядок учета НДС, уплаченного поставщиками товаров, работ, услуг указанная норма не регулирует.

В отношении объектов, по которым в соответствии с главой 21 НК РФ НДС покупателям не предъявлен по объективным причинам, что не увеличивает стоимость объектов, в данном случае - услуг, - применяется иной порядок, установленный положениями главы 25 НК РФ.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о неправомерном отказе в принятии в состав расходов по налогу на прибыль уплаченного за счет собственных средств НДС в сумме 32 123 816 рублей и доначислении налога на прибыль в размере 371 173 рубля.

Доводы инспекции об отсутствии законных оснований для перечисления Обществом в бюджет 17.11.2011 доначисленного в ходе проверки НДС в сумме 32 123 816 рублей, подлежат отклонению, поскольку уплата налога (исчисленного самостоятельно, доначисленного в ходе выездной проверки) в соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ является обязанностью налогоплательщика.

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у апелляционного суда отсутствуют основания для отмены принятого по делу судебного акта.

Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 17.08.2012 по делу N А42-1576/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева В.А. Семиглазов