Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18 декабря 2012 г. N 08АП-9944/12

город Омск

18 декабря 2012 г.

Дело N А46-26509/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 декабря 2012 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Киричёк Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Плехановой Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-9944/2012) Управления Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - УФНС России по Омской области; Управление; заинтересованное лицо)

на решение Арбитражного суда Омской области от 27.09.2012 по делу N А46-26509/2012 (судья Крещановская Л.А.), принятое

по заявлению открытого акционерного общества "Акционерная компания "Омскагрегат", ИНН 5503067547 ОГРН 1025500744367 (далее - ОАО "АК "Омскагрегат"; Общество; заявитель; налогоплательщик)

к УФНС России по Омской области,

о признании недействительным решения от 06.04.2012 N 04-19-1/7 ДСП,

при участии в судебном заседании:

от Общества - Манько Н.Н. по доверенности от 15.06.2012 N 18, сохраняющей силу в течение трех лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ);

от УФНС России по Омской области - Голушкова Д.А. по доверенности от 11.01.2012 N 15-33/14, действительной по 31.12.2012 (удостоверение),

установил:

ОАО "АК "Омскагрегат" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к УФНС России по Омской области, в котором просило признать недействительным решение от 06.04.2012 N 04-19-1/7 ДСП.

Решением Арбитражного суда Омской области от 27.09.2012 заявленное Обществом требование удовлетворено.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что решение Управления противоречит статьям 82, 89, 140 Налогового кодекса Российской Федерации, смыслу налогового контроля, целям и основаниям для его осуществления.

В апелляционной жалобе УФНС России по Омской области просит решение Арбитражного суда Омской области от 27.09.2012 по делу N А46-26509/2012 отменить, принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленного Обществом требования.

Податель апелляционной жалобы считает, что судом первой инстанции заключены выводы, не соответствующие обстоятельствам дела, неверно применены нормы материального права.

Представитель Общества в устном выступлении в суде апелляционной инстанции и в письменном отзыве на апелляционную жалобу просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к ней, письменный отзыв, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ОАО "Омскагрегат" принадлежат на праве собственности земельные участки с кадастровым номером 55:36:040103:3003 площадью 10871 кв.м, с кадастровым номером 55:36:040103:3005 площадью 35599 кв.м, с кадастровым номером 55:36:040115:2003 площадью 6226 кв.м, с кадастровым номером 55:36:040103:3110 площадью 8458 кв.м.

Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации является плательщиком земельного налога.

В период с 01.01.2008 по 31.12.2008 заявитель пользовался земельными участками с кадастровыми номерами 55:36:040103:3003, 55:36:040103:3005, 55:36:040115:2003, 55:36:040103:3110.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 390 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость соответствующих земельных участков. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством.

В соответствии с требованиями пункта 3 статьи 398 Налогового кодекса Российской Федерации первичная декларация по земельному налогу за 2008 года в Инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска представлена 02.02.2009, согласно которой кадастровая стоимость земельных участков с номерами 55:36:040103:3003, 55:36:040103:3005, 55:36:040115:2003 в соответствии с постановлением Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п соответственно составила: 61 299 612 руб., 204 239 295 руб., 154 043 381 руб.

Решением Арбитражного суда Омской области от 09.04.2009 по делу N А46-24111/2008, вступившим в законную силу, по заявлению ОАО "АК "Омскагрегат", действия Управления Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Омской области по внесению в Государственный земельный кадастр (Государственный кадастр недвижимости) сведений о кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 55:36:04 01 03:3005, местоположение которого установлено относительно 3-х этажного здания, имеющего почтовый адрес: г. Омск, Центральный административный округ, ул. Герцена, 48, в сумме 204 239 294 руб. 78 коп., земельного участка с кадастровым номером 55:36:04 01 03:3003, местоположение которого установлено относительно здания, имеющего почтовый адрес: г. Омск, Центральный административный округ, ул. Чернышевского 25, в сумме 61 299 612 руб. 21 коп., земельного участка с кадастровым номером 55:36:04 01 15:2003, местоположение которого установлено относительно 1-этажного кирпичного здания, имеющего почтовый адрес: г. Омск, Центральный административный округ, ул. Петра Некрасова, д. 1, в сумме 154 043 380 руб. 70 коп., с момента их совершения признаны незаконными как не соответствующие: Правилам проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316; Административному регламенту исполнения Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости государственной функции "Организация проведения государственной кадастровой оценки", утвержденному Приказом Министерства экономического развития РФ от 28.06.2007 N 215; Методическим указаниям по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов, утвержденным Приказом Министерства экономического развития РФ от 15.02.2007 N 39.

Вышеуказанным решением на Управление Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Омской области возложена обязанность исключить из государственного кадастра недвижимости указанные сведения.

В связи с этим 10.07.2009 заявителем подана в Инспекцию уточненная налоговая декларация, согласно которой расчет земельного налога по земельным участкам с кадастровыми номерами 55:36:040103:3003, 55:36:040103:3005, 55:36:040115:2003 произведен с налоговой базы - кадастровой стоимости земельных участков в размере 0 руб., сумма налога, подлежащая уплате составила 0 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки Инспекцией составлен акт N 04-19/7ДСП от 26.10.2009 и вынесено решение N 10-18/22316ДСП от 03.12.2009, которым Обществу дополнительно начислено и предложено уплатить 909 144 руб. по земельному налогу, исчисленного исходя из кадастровой стоимости земельных участков с кадастровыми номерами 55:36:040103:3005 в размере 69 599 961 руб., 55:36:040103:3003 в размере 21 254 001 руб., 55:36:040115:2003 в размере 46 072 960 руб., определенной государственным кадастром недвижимости на основании указа Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений Омской области" (далее - указ Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика УФНС России по Омской области вынесено решение от 18.01.2010 N 16-17/00331, в котором содержится вывод о необходимости уплаты земельного налога за 2008 год, исходя из кадастровой стоимости, утвержденной указом Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110.

Далее, Инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска была проведена выездная налоговая проверка, в том числе по земельному налогу.

29.04.2010 Инспекцией на основании акта выездной налоговой проверки от 01.03.2010 N 13-17/004694 вынесено решение N 13-17/011475 ДСП, в котором отражена та же позиция инспекции, поддержанная ранее УФНС России по Омской области при проверке законности решения по камеральной проверке, о порядке исчисления кадастровой стоимости земельных участков в соответствии указом Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110.

В 2012 году УФНС России по Омской области изменило свое мнение о правовом регулировании уплаты земельного налога Обществом за 2008 год и, используя механизм повторной выездной налоговой проверки, доначислило налогоплательщику 1 891 951 руб., со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 15932/10 (дело по ООО "Рябиновка").

Указанное доначисление произведено по результатам повторной выездной налоговой проверки УФНС России по Омской области решением N 04-19-1/7ДСП от 06.04.2012.

Полагая, что вышеупомянутое решение Управления не соответствует закону, ОАО "АК "Омскагрегат" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

27.09.2012 Арбитражный суд Омской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Согласно статье 3 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы в своей деятельности руководствуются Налоговым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами, названным Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

В силу пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации.

Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 82, 87, 88 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 3 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Пунктом 5 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлены ограничения для проведения выездной налоговой проверки, к которым не отнесено осуществление ранее налоговым органом камеральной налоговой проверки.

Однако при применении пункта 2 статьи 82, статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации надлежит принимать во внимание то, что контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах есть цель, а не основание проведения любой налоговой проверки; отличия в мероприятиях налогового контроля, таких как камеральная налоговая проверка и выездная налоговая проверка не должны быть формальными; избрание вида налоговой проверки не должно быть обусловлено исключительно усмотрением налогового органа, при этом недопустимо создание налоговым органом таких условий, при которых избранный им вид налоговой проверки (камеральная или выездная), без каких-либо фактических отличий в них по существу мог позволить налоговому органу по собственному и формально неограниченному усмотрению производить пересмотр ранее принятого им по камеральной налоговой проверке решения, изменяя лишь применяемые нормы права, на основании которых дополнительно начисляется налог в размере, ранее не признаваемом за налогоплательщиком ни налоговым органом, ни судом.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 N 14-П, Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103); если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль - в нарушение статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации - может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.

Материалами настоящего дела подтверждается, что поводом к назначению выездной налоговой проверки послужило Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 15932/10, которым была изменена правоприменительная практика по спорам, связанным с исчислением и уплатой земельного налога, при том состоянии не только федерального законодательства, но и законодательства субъекта Российской Федерации - Омской области (указ Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 и постановление правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п).

Управление с учетом указанной позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 15932/10 своим решением определило налоговые обязательства Общества по земельному налогу за 2008 год исходя из кадастровой стоимости спорных земельных участков, установленных постановлением правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п, что не может быть признано допустимым.

В обоснование законности оспариваемого решения УФНС России по Омской области приводит ссылки на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок и основания проведения налоговых проверок как камеральных, так выездных, которые с теоретической точки зрения и безотносительно к рассматриваемым правоотношениям являются правильными, однако изложенная в апелляционной жалобе позиция налогового органа не опровергает выводов суда первой инстанции о незаконности повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика и вынесенного по ее итогам решения о доначислении земельного налога за 2008 год в силу следующего.

Материалами дела подтверждается, что на момент вынесения Управлением оспариваемого решения, которым Обществу дополнительно начислен земельный налог за 2008 год, исходя из кадастровой стоимости спорного земельного участка, установленной постановлением правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п, Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было принято постановление от 19.04.2011 N 15932/10, которым изменена правоприменительная практика по спорам, связанным с исчислением и уплатой земельного налога.

Таким образом, как обоснованно констатировал суд первой инстанции в обжалуемом решении, поводом к назначению выездной налоговой проверки ОАО "АК "Омскагрегат" послужило постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 15932/10, что не отвечает требованиям законности.

Изменение судебно-арбитражной практики не отнесено ни одной нормой права законодательства Российской Федерации о налогах и сборах ни к поводу, ни к основанию для осуществления выездной налоговой проверки налогоплательщика.

В рассматриваемом случае проведение в отношении Общества повторной выездной налоговой проверки обусловлено не осуществлением контроля за соблюдением налогоплательщиком, а равно нижестоящим налоговым органом, законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а созданием формальных условий для вынесения решения, призванного устранить собственную ошибку Управления в толковании норм налогового законодательства.

Ибо мнение УФНС России по Омской области о необходимости применения к правоотношениям по уплате ОАО "АК "Омскагрегат" земельного налога за 2008 год указа Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 выражено им в собственном решении по жалобе Общества на решение по камеральной проверке (т. 1 л.д. 78).

Это мнение вышестоящего налогового органа, безусловно, учтено нижестоящим налоговым органом, когда ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска позднее принимало решение по выездной налоговой проверке заявителя в 2010 году (решение 29.04.2010 N 13-17/011475 ДСП) и в акте выездной налоговой проверке констатировало отсутствие нарушений по земельному налогу, правильность определения обязательства по указанному налогу в размере 6 196 625 руб. в соответствии с указом Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 (т. 1 л.д. 115).

В связи с этим, учитывая, что решение, вынесенное ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска по итогам камеральной налоговой проверки Общества, было предметом апелляционного обжалования и оставлено УФНС России по Омской области в части правового обоснования без изменения, данное обстоятельство лишает Управление правомерной возможности пересмотреть результат решения, состоявшегося по ранее проведенной камеральной налоговой проверке, посредством проведения повторной выездной налоговой проверки.

Материалами дела подтверждается, что в ходе повторной выездной налоговой проверки Управлением были повторно изучены и исследованы те же фактические обстоятельства и не были установлены какие-либо новые сведения, ранее неизвестные налоговому органу, или обстоятельства относительно площади, расположения земельных участков Общества, являющихся предметом налогообложения земельным налогом за 2008 год, глубина повторной выездной налоговой проверки, ограниченной лишь правильностью исчисления и уплаты земельного налога за 2008 год, идентична глубине камеральной налоговой проверки деклараций по этому же налогу и за этот же период.

Выездная налоговая проверка и камеральная налоговая проверка, проведенные в отношении ОАО "АК "Омскагрегат" по земельному налогу за 2008 год, по сути, отличаются лишь объемом полномочий по сбору сведений, необходимых для оценки налоговых обязательств налогоплательщика.

Вынесенное Управлением решение от 06.04.2012 N 04-19-1/7 ДСП по итогам повторной выездной налоговой проверки дополнено иным, чем ранее, выводом, состоящим в применении не указа Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110, а постановления правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п.

Это указывает не на наличие законных оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки, а на формальное использование Управлением своего права на реализацию означенного права.

Вместе с тем, такая реализация данного права заинтересованным лицом не соответствует буквальному толкованию подпункта 1 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающему единственное правовое основание для проведения повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом - осуществление контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Тогда как в настоящем случае названная проверка была фактически направлена на изменение собственной правовой позиции вышестоящим налоговым органом в спорной ситуации.

Кроме того, пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляющей Основные начала законодательства о налогах и сборах, гарантирует налогоплательщикам соблюдение со стороны государства принципа правовой определенности налогового законодательства. Означенный принцип выражается в том, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Соблюдению этого же принципа служит правило, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (часть 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд апелляционной инстанции полагает, что иной подход к сложившейся спорной ситуации - а именно признание законным формального использования механизма повторной выездной налоговой проверки исключительно в целях доначисления земельного налога спустя почти 4 года с того момента, как заинтересованное лицо само в рамках контрольных полномочий проверило и установило правильность применения норм налогового законодательства нижестоящим налоговым органом - не будет соответствовать принципу построения Российской Федерации как правового государства, задекларированном в части 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о несоответствии оспариваемого решения налогового органа налоговому законодательству, в частности статьям 82, 89, 140 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку оспариваемый ненормативный правовой акт противоречит смыслу повторного налогового контроля, целям и основаниям его осуществления.

В устном выступлении в суде апелляционной инстанции представитель УФНС России по Омской области, ссылаясь на постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда апелляционной инстанции по делам N А46-25540/2012 от 12.11.2012, N А46-23132/2012 от 02.10.2012, указывает на то, что суд апелляционной инстанции в схожих ситуациях признал правомерность доначисления земельного налога решениями УФНС России по Омской области по результатам повторной выездной налоговой проверки.

Указанный довод подлежит отклонению по следующим основаниям.

Как следует из содержания судебных актов по делам N А46-25540/2012 от 12.11.2012, N А46-23132/2012 от 02.10.2012, в отношении налогоплательщиков УФНС России по Омской области была проведена повторная выездная налоговая проверка, по итогам которой Управление посчитало неправомерным расчет земельного налога исходя из положений указа Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 и доначислило налог в соответствии с положениями постановления правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п.

Вместе с тем, как установлено арбитражными судами в рамках вышеуказанных дел, вышестоящий налоговый орган ранее не реализовывал контрольные полномочия по проверке законности и обоснованности решений, вынесенных нижестоящими налоговыми органами, и, соответственно, не высказывал свою юридически значимую позицию по спорной ситуации.

Таким образом, обстоятельства дела, изложенные апелляционным судом в судебных актах по делам N А46-25540/2012 от 12.11.2012, N А46-23132/2012 от 02.10.2012, отличны от обстоятельств настоящего дела, а, следовательно, позиция, изложенная судом в настоящем постановлении, не противоречит той, которая отражена в указанных судебных актах.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Омской области правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Следовательно, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, а потому апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Государственная пошлина в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы с УФНС России по Омской области не взыскивается, поскольку в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации государственные органы освобождены от её уплаты.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 27.09.2012 по делу N А46-26509/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Ю.Н. Киричёк О.Ю. Рыжиков