Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30 ноября 2012 г. N 07АП-4647/12

г. Томск

30 ноября 2012 г.

Дело N А27- 9618/12

Резолютивная часть постановления объявлена 23 ноября 2012 г.

Полный текст постановления изготовлен 30 ноября 2012 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Бородулиной И.И.

судей Ждановой Л.И., Скачковой О.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ермаковой Ю.Н. с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Чевтайкиной Н.А. по доверенности от 28.09.2012 (до 28.09.2013), Туголуковой О.В. по доверенности от 14.05.2012 (на 1 год),

от заинтересованного лица: Слезко А.А. по доверенности от 01.12.2011 (до 31.12.2012),

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области и закрытого акционерного общества "Салаирский химический комбинат"

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 03 августа 2012 г. по делу N А27-9618/2012 (судья Потапов А.Л.)

по заявлению закрытого акционерного общества "Салаирский химический комбинат" (ОГРН 1024200661979, ИНН 42040003399, 652771, г. Салаир, ул. Гагарина, д. 7)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области (652600, г. Белово, пер. Бородина, д. 28а)

о признании недействительным решения от 30.12.2011 N 169 в части

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Салаирский химический комбинат" (далее по тексту - ЗАО "Салаирский химический комбинат", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России N 3 по Кемеровской области, Инспекция, налоговый орган) от 30.12.2011 N 169 о привлечении к

налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части непринятия налоговым органом расходов по амортизации за 2009 год в сумме 19 008 859 рублей и за 2010 год в сумме 21 774 787 рублей (подпункт 1 пункта 1 решения); непринятия налоговым органом в качестве расходов безнадежных долгов в сумме 1 720 265 рублей (подпункт 1.2 пункта 1 решения); доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 5 475 232 рубля, пени по налогу на прибыль в сумме 505 119, 52 рублей, штраф по налогу на прибыль в размере 1 095 046, 40 рублей; предложения уменьшить сумму убытков за 2009 год на 15 680 809 рублей; доначисления и предложить уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) за 2 квартал 2010 года в размере 128 458 рублей, штраф по НДС в сумме 25 691, 60 рубль, пени по НДС в размере 9 182, 61 рубля; предложения уплатить излишне возмещенную сумму НДС в 487 550 рублей.

В суде первой инстанции представители налогового органа представили суду уточненный расчет пени по НДС, признали допущенную ошибку при расчете суммы начисленной пени по НДС, при исправлении которой действительная сумма пени по НДС составила 8153,86 рубля. Ошибка при расчете пени по НДС составила 1028,75 рублей и признается налоговым органом.

Решением от 03.08.2012 Арбитражный суд Кемеровской области заявление ЗАО "Салаирский химический комбинат" удовлетворил в части, признав недействительным решение от 30.12.2011 N 169 в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, соответствующих сумм пени, назначения Обществу штрафа по налогу на прибыль, а также предложения уменьшить сумму убытков за 2009 год по эпизоду: непринятия налоговым органом расходов по амортизации за 2009 год в сумме 19 008 859 рублей и за 2010 год в сумме 21 774 787 рублей; непринятия налоговым органом в качестве расходов безнадежных долгов по ООО "Баскей"; в части начислении пени по НДС в сумме 9 182, 61 рубля.

В остальной части требования ЗАО "Салаирский химический комбинат" оставлены без удовлетворения.

Суд взыскал с Межрайонной ИФНС России N 3 по Кемеровской области в пользу ЗАО "Салаирский химический комбинат" 2000 рублей в качестве понесенных судебных расходов по оплате государственной пошлины при обращении в суд.

Не согласившись с принятым судебным актом в части удовлетворения заявленных требований, Инспекция обратилась в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции в указанной части отменить по основаниям неправильного применения норм материального права и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Доводы жалобы мотивированы необоснованностью выводов суда о том, что карьер и подъездная дорога к нему как объекты основных средств Общества, созданные для освоения природных ресурсов, не подлежат государственной регистрации; что налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность ООО "Баскей". Кроме того, налоговый орган не согласен с решением суда в части удовлетворения требований Общества по начисленной пени по НДС.

Кроме этого ЗАО "Салаирский химический комбинат" обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой со ссылкой на неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, просит отменить состоявшийся судебный акт по эпизодам непринятия налоговым органом в качестве расходов безнадежных долгов по ООО "НПО "Экология и горнопромышленные технологии" и ЗАО "Восток"; доначисления и предложения уплатить недоимку по НДС за 2 квартал 2010 года в размере 128 458 рублей, штраф по НДС в сумме 25 691, 60 рублей, предложения уплатить излишне возмещенную сумму НДС в сумме 487 550 рублей, и удовлетворить требования Общества.

Подробно доводы Инспекции и ЗАО "Салаирский химический комбинат" изложены в апелляционных жалобах.

В соответствии с частью 2 статьи 130, частью 1 статьи 266 АПК РФ апелляционные жалобы объединены для совместного рассмотрения в одно производство.

Инспекция в письменном отзыве на апелляционную жалобу ЗАО "Салаирский химический комбинат" просит в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика отказать.

ЗАО "Салаирский химический комбинат" в письменном отзыве на апелляционную жалобу налогового органа просит в ее удовлетворении отказать.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы своей апелляционной жалобы и настаивали на ее удовлетворении, доводы апелляционной жалобы ЗАО "Салаирский химический комбинат" не признали по основаниям, изложенным в письменном отзыве.

В судебном заседании представители ЗАО "Салаирский химический комбинат" поддержали доводы своей апелляционной жалобы и настаивали на ее удовлетворении, доводы апелляционной жалобы Инспекции не признали по основаниям, изложенным в письменном отзыве.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 11.10.2012 был объявлен перерыв до 18.10.2012 до 12 часов 00 минут. Информация о перерыве в судебном заседании размещена на официальном сайте апелляционного суда и в системе "Картотека арбитражных дел" на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации www.arbitr.ru.

После перерыва представители сторон поддержали свои позиции.

Судебное заседание неоднократно откладывалось согласно статье 158 АПК РФ.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов на нее, заслушав представителей, суд апелляционной инстанции считает обжалуемое решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене, при этом исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Салаирский химический комбинат" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет ряда налогов, в том числе НДС и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 года, по результатам которой Инспекцией составлен акт проверки от 25.11.2011 N 146 и принято решение от 30.12.2011 N 169 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в виде взыскания штрафа в общем размере 1 120 738 рублей, в том числе за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций в федеральный бюджет: за 2009 год в сумме 13 312 рублей 20 копеек, за 2010 год в сумме 96 192 рубля 60 копеек, в бюджеты субъектов Российской Федерации: за 2009 год в сумме 119809 рублей 80 копеек, за 2010 год в сумме 865 731 рубль 80 копеек, за неполную уплату НДС за 2 квартал 2010 года в сумме 25 691 рубль 60 копеек; пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов в общей сумме 505129 рублей 61 копейка.

Этим же решением Обществу предложено уменьшить сумму убытков по налогу на прибыль за 2009 год на 15 680 809 рублей, а также уплатить излишне возмещенную сумму НДС за 2010 в размере 487 550 рублей, в том числе за 1 квартал 2010 в сумме 128 458 рублей, за 4 квартал 2010 в сумме 359 092 рубля.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 16.03.2012 N 155 в удовлетворении апелляционной жалобы Общества отказано, решение Инспекции утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа в части, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции исходил из следующего.

1. Из оспариваемого решения налогового органа следует, что Общество неправомерно включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, амортизацию по недвижимому имуществу без государственной регистрации прав на недвижимость за 2009 год в сумме 19 008 859 рублей, за 2010 год в сумме 21 774 787 рублей. По мнению налогового органа, введенные в эксплуатацию объекты основных средств - опытно-промышленный карьер по добыче окисленных руд Каменушинского месторождения и подъездная дорога опытно-промышленного Каменушинского месторождения ПК00-Пк86 являются объектами недвижимости, так как Кеменушинский разрез является участком недр, а подъездная дорога к нему - объектом, неразрывно связанным с землей и ее перемещение невозможно без несоразмерного ущерба назначению. При этом Инспекция полагает, что такое недвижимое имущество подлежит обязательной государственной регистрации на основании и в порядке пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 17.06.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", при этом ссылается, в том числе, на положения пункта 11 статьи 258 НК РФ, в соответствии с которым основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующий амортизационной группы с момента документального подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Поскольку Обществом в период 2009-2010 года документы на регистрацию прав на вышеуказанное недвижимое имущество не были поданы в установленном законом порядке, налогоплательщик неправомерно производил исчисление амортизации по такому имуществу. Кроме того, по мнению Инспекции, имеющиеся у Общества акты о приеме основного средства (по форме ОС-1) в отношении карьера и подъездной дороги составлены с нарушением и не могут являться основанием для составления инвентарных карточек для учета основных средств (форма ОС-6).

Оспаривая в данной части решение Инспекции, Общество считает, что момент возникновения права на начисление амортизации связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект недвижимого имущества, а с момента введения объекта в эксплуатацию. Кроме того, по мнению Общества, права на карьер и подъездную дорогу к нему не подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом Российской Федерации от 17.06.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Такие объекты недвижимого имущества Обществом приняты в качестве объектов основных средств, поставлены на учет, по ним производилась амортизационные отчисления.

Суд удовлетворил требования налогоплательщика и, ссылаясь на положения статей 247, 252, 253, 256, 258 НК РФ, указал, что по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию. При этом пришел к выводу, что права на рассматриваемый опытно - промышленный карьер по добыче окисленных руд и на подъездную дорогу к нему не подлежат государственной регистрации в порядке Федерального закона Российской Федерации от 17.06.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и, как следствие, принятие Обществом к учету рассматриваемых основных средств с сформированной первоначальной стоимостью позволяло ему включать их в соответствующую амортизационную группу и производить амортизацию.

Суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции основаны на верном толковании следующих норм главы 25 НК РФ.

В силу статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

К расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса).

Статьей 256 Кодекса определено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Исходя из пункта 4 статьи 259 Кодекса, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, правомерность отнесения в состав расходов сумм начисленной амортизации определяется наличием затрат на приобретение (сооружение) имущества, а также соответствие их критериям амортизируемого имущества.

В состав амортизируемого имущества главой 25 Кодекса отнесены основные средства.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (пункт 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н).

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Следовательно, принятие Обществом к бухгалтерскому учету в 2008 - 2009 гг. карьера и автодороги в качестве объектов основных средств на основании актов приемки-передачи основных средств, составленных по унифицированной форме ОС-1, является необходимым подтверждением ввода данных объектов в эксплуатацию.

Выводы суда о том, что принятие Обществом к учету рассматриваемых основных средств с сформированной первоначальной стоимостью позволяло ему включить их соответствующую амортизационную группу и производить амортизацию, основаны на исследовании и оценке в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющихся в деле доказательств.

Как следует из материалов дела, в рассматриваемом периоде Общество ввело в эксплуатацию карьер и подъездную дорогу, составлены акты по форме ОС-1 и инвентаризационные карточки в отношении такого имущества по форме ОС-6 (том дела 3). ЗАО "Салаирский химический комбинат" завершено формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, следовательно, соблюдены пункты 4, 7 и 8 ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н) и Общество было вправе включить объект в состав основных средств.

При этом обоснованным является вывод суда о том, что вложенные Обществом средства по строительству опытно - промышленного карьера в целях освоения природных ресурсов являются собственностью Общества.

Удовлетворяя требования налогоплательщика по указанному эпизоду, суд первой инстанции указал на ошибочность позиции налогового органа, согласно которой права на рассматриваемый опытно-промышленный карьер по добыче окисленных руд и на подъездную дорогу к нему подлежат государственной регистрации в порядке Федерального закона Российской Федерации от 17.06.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В силу статьи 1.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее по тексту - Закон о недрах) недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме. Права пользования недрами могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается федеральными законами.

Соответственно, ЗАО "Салаирский химический комбинат" не может быть признано собственником государственного имущества, при наличии лицензии ему в силу статьи 9 Закон о недрах предоставляется право пользования недрами.

Согласно статьям 7 и 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии - документом, удостоверяющим право владельца пользования участком недр в определенных границах в соответствии с указанной целью в течение установленного срока при соблюдении лицензиатом заранее оговоренных условий. Любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия пользователя недр, которому он предоставлен.

Как следует из материалов дела, Общество обладает лицензией на право пользования недрами в рамках согласованного горного отвода.

В соответствии с абзацем 1 статьи 25.1 Закона о недрах земельные участки, лесные участки, водные объекты, необходимые для ведения работ, связанных с пользованием недрами, предоставляются пользователям недр в соответствии с гражданским законодательством, земельным законодательством, лесным законодательством, водным законодательством и настоящим Законом.

При этом абзацем 2 указанной статьи Закона о недрах, частью 2.2 статьи 30 Земельного кодекса Российской Федерации предусмотрено предоставление земельных участков необходимых для ведения работ, связанных с пользованием недрами, из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, пользователям недр в аренду без проведения торгов (конкурсов, аукционов).

При таких обстоятельствах правомерным является вывод суда первой инстанции, что карьер и подъездная дорога к нему как объекты основных средств Общества, созданные для освоения природных ресурсов, не подлежат государственной регистрации и как следствие, принятие Обществом к учету рассматриваемых основных средств с сформированной первоначальной стоимостью позволяло ему включить их в соответствующую амортизационную группу и производить амортизацию.

Таким образом, начисление Обществом амортизации в сумме 1269783 рубля в порядке, установленном пунктом 4 статьи 259 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (приказ от 01.10.2008 N 428 "О вводе в эксплуатацию основных средств", том 2, лист дела 72), и уменьшение в связи с этим налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2009 -2010 г.г. является обоснованным.

В этой связи суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для применения к спорным правоотношениям пункта 11 статьи 258 НК РФ, предусматривающего право налогоплательщика на включение в состав соответствующей амортизационной группы основных средств, право на которые подлежит государственной регистрации, с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Апелляционная жалоба налогового органа по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

2. По эпизоду, связанному с завышением убытка на сумму безнадежных долгов.

Согласно оспариваемому решению Инспекции налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 7 статьи 265, пункта 2 статьи 266 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2010 год на 2 374 610 рублей в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, сумм безнадежных долгов, списанных с нарушением истечения срока давности и с отсутствием документального подтверждения данных сумм в отношении следующих дебиторов: ООО "Тяжцветмет" (1000 рублей), ОАО "Гурьевский металлургический завод" (12 600 рублей), ООО НПО "Экология и горнопромышленные технологии" (64 872 рубля), ЗАО "Электрокомплектсервис" (1164 рубля), ООО "Сибком - сервис" (6617 рублей), ООО "Салаирский завод строительных материалов" (22000 рублей), ООО "Баскей" (60000 рублей), ЗАО "Восток" (1 573 393 рубля), ООО ПКП "Мастер" (194450 рублей), ООО "МагистральЭнерго" (70277 рублей), ООО "Прогресс" (98051 рубль), ООО "СпецДорТехника" (4483 рубля), ООО "Компания Техпром" (4483 рубля).

Оспаривая решение налогового органа в указанной части, Общество не согласно с выводами Инспекции о нарушении порядка списания безнадежных долгов в отношении ООО НПО "Экология и горнопромышленные технологии", ООО "Баскей", ООО "Салаирский завод строительных материалов" и ЗАО "Восток".

Удовлетворяя заявленные требования о признании недействительным ненормативного акта в части доначисления, связанного с включением в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности ООО "Баскей", суд первой инстанции исходил из того, что Общество обоснованно применило подпункт 2 пункта 2 статьи 265 и пункт 2 статьи 266 НК РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 252 НК РФ указанные расходы должны быть документально подтверждены.

В соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

По статье 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и другим).

Таким образом, факт ликвидации является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Следовательно, названная норма Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (в редакции Приказа Минфина Российской Федерации от 30.12.1999 N 107н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - Федеральный закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение такой инвентаризации обязательно. Проведение такой инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 указанного Закона). Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности, дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности ликвидированной организации и произвести ее списание.

Момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов. В рассматриваемом случае - это период исключения юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с ликвидацией.

Таким образом, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265, статьи 266 НК РФ в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, нереальные к взысканию, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год ликвидации организации).

С учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 28.10.1999 N 14-П, и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04, суд первой инстанции исходил из того, что момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов.

При этом с учетом того, что ООО "Баскей" ликвидировано в 2007 году, признал обоснованным признание дебиторской задолженности безнадежной к взысканию и отнесение ее к внереализационным расходам в 2010 году, поскольку в указанном периоде Общество исчерпало все возможности по взысканию такой задолженности.

Однако с данным выводом суда нельзя согласиться по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, основанием для отнесения в 2010 году дебиторской задолженности ООО "Баскей" в сумме 60 000 рублей к безнадежной послужило отсутствие результатов по исполнительному производству при исполнении решения от 09.07.2009 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А27-11036/2009.

Представленный в материалы дела приказ от 30.06.2010 N 2 о списании дебиторской задолженности указывает в качестве основания для списания данной дебиторской задолженности судебный акт от 09.07.2009.

По решению Арбитражного суда Новосибирской области от 09.07.2009 по делу N А45-11036/2009 с ООО "Баскей" в пользу ЗАО "Салаирский химический комбинат" взыскана сумма неосновательного обогащения в размере 60000 рублей, расходы по уплате государственной пошлины в размере 2300 рублей (том 4, листы дела 84-85).

16.09.2009 на исполнение судебному приставу - исполнителю поступил исполнительный лист. Судебным приставом - исполнителем 18.09.2009 возбуждено исполнительное производство.

На основании постановления судебного пристава - исполнителя от 26.08.2010 об окончании исполнительного производства N 50/9/17578/6/2009 исполнительный лист был возвращен на основании пункта 5 части 1 статьи 47 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее по тексту - Закон об исполнительном производстве).

Согласно пункту 5 (действовавшему в проверяемый период) части 1 статьи 47 Закона об исполнительном производстве исполнительное производство оканчивается судебным приставом-исполнителем, в том числе, в случае направления исполнительного документа из одного подразделения судебных приставов в другое.

При таких обстоятельствах отнесение налогоплательщиком спорной суммы к безнадежным долгам и включение ее во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций в 2010 году после вынесения постановления судебным приставом-исполнителем об окончании исполнительного производства от 26.08.2010 по основаниям направления исполнительного документа из одного подразделения судебных приставов в другое неправомерно.

Приведенное налогоплательщиком ранее при обращении в вышестоящий налоговый орган одно из оснований для признания спорной задолженности как безнадежной реорганизация в форме присоединения ООО "Баскей" к ООО "СТ-Сибирь" и последующая ликвидация последнего обоснованно не принято налоговым органом как несоответствующее требованиям пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с позицией налогового органа о необоснованности включения налогоплательщиком в сумму внереализационных расходов 2010 года безнадежную дебиторскую задолженность ООО "Баскей" в сумме 60 000 рублей в связи с ликвидацией в 2007 году ООО "Баскей", исходит из того, что последующие действия налогоплательщика по взысканию такой задолженности с ликвидированного юридического лица, противоречат положениям статей 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Учитывая, что ООО "Баскей" снято с учета в налоговом органе 24.05.2007 и в ЕГРЮЛ внесены сведения о прекращении деятельности юридического лица при реорганизации в форме присоединения к ООО "СТ-Сибирь" (ИНН 5404300217), которое ликвидировано 23.10.2007 по решению учредителей, вывод арбитражного суда об обоснованности отнесения дебиторской задолженности к внереализационным расходам 2010 года неправомерен, поскольку данная задолженность относится к иному периоду - 2007 году.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции признает необоснованным включение во внереализационные расходы дебиторской задолженности прошлых лет по ООО "Баскей" в сумме 60 000 рублей в 2010 году, а решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду непринятия налоговым органом в качестве расходов безнадежных долгов по ООО "Баскей".

Принимая судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований в части возникновения обстоятельств, позволяющих отнести задолженность ООО НПО "Экология и горнопромышленные технологии" (ИНН4204005614) и ЗАО "Восток" (ИНН5408224969) перед Обществом в размере 64872 рубля и 1 573 393 рубля соответственно к составу безнадежных долгов в 2010 году, суд посчитал, что их заявление в составе внереализационных расходов в 2010 году является преждевременным, условий для списания дебиторской задолженности и ее отнесения к внереализационным расходам не имеется, поскольку не соблюдены условия пункта 2 статьи 266 НК РФ, в связи с окончанием исполнительного производства Общество сохраняет возможность к взысканию дебиторской задолженности.

Не соглашаясь с выводами суда первой инстанции в указанной части, суд апелляционной инстанций исходит из следующего.

В обоснование правомерности списания долга ООО НПО "Экология и горнопромышленные технологии" налогоплательщик ссылается на решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу А27-7814/2009, которым удовлетворены исковые требования Общества и с ООО НПО "Экология и горнопромышленные технологии" в пользу ЗАО "Салаирский химический комбинат" взысканы денежные средства.

В обоснование правомерности списания долга ЗАО "Восток" налогоплательщик ссылается на решение Арбитражного суда Новосибирской области по делу А45-4660/2009, которым удовлетворены исковые требования Общества и с ЗАО "Восток" в пользу ЗАО "Салаирский химический комбинат" взысканы денежные средства.

На основании указанных судебных актов выданы исполнительные листы, по которым возбуждено исполнительное производство (том 2, листы дела 112-113; том 3, листы дела 15-18).

В связи с невозможностью установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, судебный пристав-исполнитель составил акт о наличии указанных обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю и на основании подпункта 3 пункта 1, пункта 3 статьи 46, подпункта 3 пункта 1 статьи 47 Закона об исполнительном производстве вынес постановление от 26.02.2010 об окончании исполнительного производства N 32/4/3312/1/2009 в отношении должника ООО НПО "Экология и горнопромышленные технологии" и постановление от 06.08.2010 об окончании исполнительного производства N 59/9/17113/22/2009 в отношении должника ЗАО "Восток" и возвращении взыскателю исполнительного документа.

Получив указанные документы, Общество посчитало сумму долга (64872 рубля ООО НПО "Экология и горнопромышленные технологии" и 1 573 393 рубля ЗАО "Восток") нереальной к взысканию и отнесло ее на внереализационные расходы по правилам статьи 265 НК РФ в 2010 году.

Инспекция, установив вышеизложенные обстоятельства, пришла к выводу о преждевременном отнесении Обществом суммы долга ООО НПО "Экология и горнопромышленные технологии" и ЗАО "Восток" как безнадежной задолженности на внереализационные расходы в 2010 году.

Исходя из вышеназванных положений подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 НК РФ, если речь не идет об истечении срока исковой давности, то основным условием для признания расходов для целей налогообложения является факт прекращения гражданских обязательств в трех случаях, в том числе, на основании акта государственного органа.

Если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным статьей 266 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Указанные основания прекращения обязательств в соответствии с гражданским законодательством предусмотрены статьями 416, 417 и 419 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 416 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 417 Гражданского кодекса Российской Федерации одним из обстоятельств прекращения обязательства ввиду невозможности исполнения является прекращение обязательства в результате издания акта государственного органа.

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах" требования и указания судебного пристава обязательны для всех органов, организаций, должностных лиц и граждан на территории Российской Федерации.

Таким образом, судебный пристав наделен специальным объемом правомочий в отношении предусмотренной для него законом деятельности, и если судебный пристав - исполнитель в установленной законом форме (акт, постановление и т.п.) по факту проведенной им работы по исполнению решения указывает на невозможность взыскания, то это его обязательное указание и оно обязательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию это указание сделано (невозможность установления места нахождения должника или его имущества или какие-то иные обстоятельства).

При вынесении постановления об окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель действует от имени службы судебных приставов. Согласно Указу Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Федеральная служба судебных приставов является органом исполнительной власти, то есть государственным органом.

В соответствии с подпунктами 3, 4 пункта 1 статьи 46 Закона об исполнительном производстве исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить местонахождение должника, его имущества, либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества; если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Ввиду невозможности установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, у налогоплательщика отсутствовали легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности.

Факт окончания соответствующего исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания материалами дела подтвержден, и налоговый орган это обстоятельство не оспаривает.

Таким образом, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 46 Закона об исполнительном производстве, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ на дату вынесения такого постановления.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанций приходит к выводу о том, что Обществом обоснованно отнесены спорные суммы (64872 рубля и 1 573 393 рубля) к безнадежным долгам и включены во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций в 2010 году после вынесения постановления судебным приставом-исполнителем об окончании исполнительного производства, в связи с чем решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене, требования Общества - удовлетворению.

3. Решение Инспекции в части доначисления и предложения уплатить недоимку по НДС за 2 квартал 2010 в размере 128 458 рублей, пени по НДС в сумме 9 182 рубля 61 копейка, штраф по НДС в сумме 25 691 рубль 60 копеек, а также в части предложения уплатить сумму НДС в 487 550 рублей.

Принимая решение по указанному эпизоду, суд первой инстанции не нашел оснований для признания решения Инспекции от 30.12.2011 N 169 незаконным в части доначисления сумм НДС, а также сумм НДС, предложенной к уплате как излишне возмещенной, правомерным привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду в части начисления Обществу пени по НДС в сумме 9 182 рубля 61 копейка, суд первой инстанции исходил из наличия у налогоплательщика в рассматриваемом периоде переплаты по НДС в сумме большей суммы доначисления, а также уточненного расчета налогового органа в связи с исключением из расчета в результате технической ошибки ошибочно начисленной суммы пени в 1028 рублей 75 копеек.

Не соглашаясь с выводами суда первой инстанции о неправомерности начисления пени по НДС в сумме 8 153 рубля 86 копеек, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В рамках проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией установлено неправомерное занижение Обществом в проверяемом периоде в нарушение пунктов 1,2 статьи 153, пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167, пункта 3 статьи 168 НК РФ налоговой базы по услугам, оказываемым ОАО УК Кузбассразрезуголь, в рамках договора субаренды земельного участка и аренды имущества, что привело к неполной уплате НДС за 2 квартал 2010 в размере 128 458 рублей, неправомерному возмещению данного налога из бюджета за 1,4 кварталы 2010 в сумме 128 458 рублей и 359 092 рубля соответственно.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статье 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 163 НК РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость для налогоплательщиков установлен как квартал.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ определено, что для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы определяется как одна из наиболее ранних дат: дата отгрузки товаров (работ, услуг); дата оплаты товара (работ, услуг).

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета - фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки то вара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Как установлено судом и следует из материалов дела, налогоплательщиком оказывались ОАО УК Кузбассразрезуголь с января по июль 2010 услуги по предоставлению в субаренду земельных участков, в подтверждение представлены договор от 19.01.2009 N 1664/09-1, дополнительное соглашение от 01.04.2010 N 5803/09-1 с приложением N 1, актом оказанных услуг по субаренде земельных участков от 31.07.2010 N 184, счетом - фактурой от 31.07.2010 N 415.

Дополнительным соглашением ежемесячная арендная плата в размере 280 705 рублей 28 копеек (в том числе НДС 42 819 рублей 45 копеек) установлена с 01.01.2010, размер которой распространяется с 01.01.2010 (пункт 5 условий соглашения).

Указанные обстоятельства позволили налоговому органу в ходе проверки достоверно определить период (январь - июль 2010), к которому относятся оформленные вышеуказанными документами операции.

Общество в соответствии с названным дополнительным соглашением выставило ОАО УК Кузбассразрезуголь счет - фактуру от 31.07.2010 N 415 на сумму арендных платежей за январь, февраль, март, апрель, май, июнь и июль 2010, включив при этом соответствующие суммы НДС в книгу продаж и в налоговую декларацию за третий квартал 2010 года.

При этом правомерным является довод налогового органа о том, что нарушение сроков составления первичных учетных документов (акт оказания услуг от 31.07.2010 N 184) и срока выставления счета- фактуры (от 31.07.2010 N 415), установленного пунктом 3 статьи 168 НК РФ, не является основанием для невключения стоимости оказанных услуг в налоговую базу за 1,2 кварталы 2010 года.

Таким образом, по итогам каждого налогового периода при фактической реализации услуг субаренды земельных участков по договору от 19.01.2009 N 1664/09-1, признаваемой объектом налогообложения по НДС, налогоплательщик обязан был включить в налоговую базу по данному налогу стоимость данных услуг и исчислить налог за 1 квартал 2010 в размере 128 458 рублей (42 819,45 рублей*3 месяца), за 2 квартал 2010 в размере 128 458 рублей (42 819,45 рублей*3 месяца).

Кроме того, по договору аренды имущества от 01.01.2009 N 0730/09-1 налогоплательщик передал ОАО УК Кузбассразрезуголь имущество во временное владение и пользование с обязанностью внесения ежемесячной арендной платы.

Во исполнение пункта 4.3 данного договора, предусматривающего изменение арендной платы путем оформления дополнительного соглашения, сторонами 15.11.2010 заключено дополнительное соглашение, распространяющее свое действие на отношения, возникшие с 01.03.2010, на основании которого ежемесячный размер арендной платы за пользование имуществом с 01.03.2010 составляет 13 661 955 рублей 11 копеек, в том числе НДС 18%.

Налогоплательщиком при реализации услуг аренды имущества за октябрь, ноябрь 2010 года выставлены счета-фактуры от 31.10.2010 N 672 на сумму 11 803 313,62 рублей (в том числе НДС 1 800 506,23 рублей), от 30.11.2010 N 748 на сумму 13 166 549,31 рублей (в том числе НДС 2 008 456,67 рублей).

Однако, отраженная в них стоимость меньше ежемесячного размера арендной платы за октябрь 2010 год на 1 858 641,49 рубль (в том числе НДС 283 521,58 рубль), за ноябрь 2010 г. на 495 405,80 рублей (в том числе НДС 75 570,38 рублей). Факт оказания Обществом в 4 квартале 2010 года ОАО УК Кузбассразрезуголь услуг аренды имущества по договору аренды подтверждается, в том числе, актами оказанных услуг от 31.10.2010 N 284, от 30.11.2010 N 319, от 29.12.2010 N 342).

Налогоплательщиком самостоятельно представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1,2,3 кварталы 2010, в которых произведен перерасчет выручки с учетом увеличения размера арендной платы в соответствии с дополнительным соглашением от 15.11.2010. При этом Обществом не произведен перерасчет выручки по НДС с учетом увеличения арендной платы и не представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2010.

Невключение в налоговую базу по НДС за 4 квартал 2010 стоимости оказанных услуг за октябрь 2010 года в размере 11 577 928 рублей 05 копеек, за ноябрь 2010 в размере 11 577 928 рублей 05 копеек и неисчисления соответствующих сумм НДС в размере 2 084 027 рублей 05 копеек (11 577 928 рублей 05 копеек*18%) + 2 084 027 рублей 05 копеек, привело к неправомерному не исчислению налогоплательщиком НДС за 4 квартал 2010 в размере 359 092 рубля (283 521,58+75 570,38).

Доводы налогоплательщика об отсутствии оснований для уплаты суммы в 487 550 рублей, которая является суммой возмещенного НДС в бюджет за 2010 год, обоснованно отклонены судом как несостоятельные.

Следуя материалам дела, Обществом представлены за проверяемый период следующие декларации по НДС:

- за 1 квартал 2010 от 17.03.2011, регистрационный номер N 19581274, где по строке 1-050 "Сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета" Раздела N 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета) по данным налогоплательщика сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, составила 574 881 рубль;

- за 2 квартал 2010 от 25.04.2011, регистрационный номер N 19825116, где по строке 1-040 "Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет" Раздела N 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета) по данным налогоплательщика сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, составила 970 610 рублей;

- за 4 квартал 2010 от 20.01.2011, регистрационный номер N 18320166, где по строке 1-050 "Сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета" Раздела N 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета) по данным налогоплательщика сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, составила 4 244 811 рублей.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено неправомерное занижение налогоплательщиком в указанных декларациях налоговой базы по НДС на сумму 3 422 269 рублей, неисчисление и неуплата в бюджет НДС в сумме 616 008 рублей, в том числе по налоговым периодам: за 1 квартал- 128 458 рублей, за 2 квартал- 128 458 рублей, за 4 квартал - 359 092 рубля.

Заявленная в налоговых декларациях по НДС за 1,4 кварталы 2010 к возмещению сумма налога в размере 574 881 рубль и 4 244 811 рублей соответственно, возмещена на расчетный счет налогоплательщика, указанный факт им не оспаривается, следовательно, налоговым органом правомерно по результатам налоговой проверки предложено налогоплательщику уплатить излишне возмещенную сумму НДС в размере 487 550 рублей, в том числе за 1 квартал 2010 года в сумме 128 458 рублей, за 4 квартал 2010 в сумме 359 092 рубля.

Как следует из материалов дела, пеня и штрафные санкции по факту выявленного занижения налоговой базы по НДС за 1 и 4 кварталы 2010 налоговым органом не начислены.

В декларации по НДС за 2 квартал 2010 налогоплательщиком заявлена сумма в 970 610 рублей к уплате в бюджет, в связи с чем Инспекция привлекла ЗАО "Салаирский химический комбинат" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату сумм НДС за 2 квартал 2010 в сумме 25 691 рубль 60 копеек (128 458 *20%) и начислила пени за 2 квартал 2010 в сумме 8 153 рубля 86 копеек за период с 21.07.2010 по 30.12.2010 (на сумму 128 458 рублей, без учета 10 636 818,75 рублей), расчет прилагается и не оспорен налогоплательщиком.

Обществу был начислен штраф за неуплату НДС за 2 квартал 2010 в размере 25 691 рубль 60 копеек.

Полагая правомерным доначисление сумм НДС, суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности привлечения ЗАО "Салаирский химический комбинат" по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Не соглашаясь с выводами суда в указанной части и отменяя решение первой инстанции по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В пункте 42 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ установлены условия освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности в случае, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога.

Исходя из анализа статьи 81 НК РФ, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при одновременном соблюдении условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, то есть, подпункт 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ применяется к случаям, если в деянии налогоплательщика имеется состав налогового правонарушения, но имеются такие условия, при которых он не будет привлечен к ответственности.

В рассматриваемом случае речь идет не об освобождении от налоговой ответственности, а об отсутствии события налогового правонарушения, поскольку недоимка, являющаяся признаком объективной стороны состава правонарушения (статьи 122 НК РФ), отсутствует. Отсутствие события налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, в котором возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Налогоплательщик, допустивший ошибку при подаче первоначальной декларации, повлекшую занижение налога, освобождается от ответственности, если эта ошибка не привела к потерям бюджета (при наличии в предыдущем периоде переплаты, перекрывающей сумму налога, заниженную в последующем периоде).

В данном случае не имеет значения то обстоятельство, что уточненная декларация представляется в налоговый орган после назначения выездной налоговой проверки. Иначе будет изменен порядок и основания привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, согласно которому размер штрафа подлежит исчислению исходя из суммы неуплаченного по конкретному сроку налога.

Как следует из материалов дела и из решения Инспекции от 30.12.2011, у налогоплательщика согласно состоянию расчетов с бюджетом по НДС по состоянию на 20.04.2010 переплата по данному налогу составила 1556041 рубль, по состоянию на 20.07.2010- 606813 рублей, по состоянию на 20.01.2011 и на дату вынесения решения, недоимка и переплата отсутствует.

По решению Инспекции от 30.12.2011 N 169 Обществу доначислен НДС в сумме 128 458 рублей за 2 квартал 2010.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ указанная сумма подлежала уплате в бюджет равными долями 20.07.2010 в сумме 42 819 рублей, 20.08.2010 в сумме 42 819 рублей и 20.09.2010 в сумме 42 819 рублей.

С учетом доначисленной суммы, подлежащей уплате по сроку 20.07.2010 у Общества на эту дату сложилась переплата в сумме 28.509 рублей 25 копеек.

По сроку уплату 20.08.2010 и 20.09.2010 с учетом доначисленных платежей у Общества сложилась недоимка в суммах 258 844 рубля 75 копеек и 546 212 рублей 75 копеек соответственно.

Указанная недоимка сложилась в результате подачи 17.03.2011 уточненной декларации за 2 квартал 2010. Сумма к доплате по данной декларации составила 587 361 рубль, которая в полном объеме уплачена в бюджет 28.02.2011 платежным поручением N 165.

Согласно выписке операций по расчету с бюджетом у Общества по состоянию на 01.01.2011 имелась переплата по пеням в сумме 54 534 рубля 05 копеек и в течение 2011 начисление пеней не производилось.

Таким образом, Общество освобождается от ответственности в виде штрафа за неуплату налога в сумме 587 361 рубль на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ.

Так как сумма недоимки с учетом выездной проверки по состоянию на 20.08.2010 и 20.09.2010 меньше названной суммы, то в результате доначисления налога по оспариваемому решению налогового органа от 30.12.2011 N 169 у Общества не возникает недоимка, подпадающая под начисление штрафа.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 25 691 рубль 60 копеек, в связи с чем решение Арбитражного суда Кемеровской области в данной части подлежит отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а апелляционная жалоба Общества в указанной части удовлетворению.

В порядке выполнения требований пункта 2 статьи 269 АПК РФ Седьмой арбитражный апелляционный суд считает необходимым принять по делу в отмененной части новый судебный акт, признав недействительным решение Инспекци от 30.12.2011 N 169 в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду непринятия налоговым органом в качестве расходов безнадежных долгов по ООО НПО Экология и горнопромышленные технологии, ЗАО "Восток", в части привлечения ЗАО "Салаирский химический комбинат" по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за 2 квартал 2010 в сумме 25 691 рубль 60 копеек и отказав в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительным указанного решения в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду непринятия налоговым органом в качестве расходов безнадежных долгов по ООО "Баскей", в части начисления пени по НДС в сумме 8 153 рубля 86 копеек. В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционные жалобы-без удовлетворения.

Поскольку Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины на основании пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, вопрос о распределении расходов по государственной пошлине судом апелляционной инстанции не рассматривался.

Расходы по государственной пошлине за подачу апелляционной жалобы в сумме 1 000 рублей, понесённые ЗАО "Салаирский химический комбинат", в связи с удовлетворением апелляционной жалобы подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области в пользу ЗАО "Салаирский химический комбинат".

ЗАО "Салаирский химический комбинат" при обращении в арбитражный суд с апелляционной жалобой перечислено 2 000 рублей. Между тем, согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснений, содержащихся в пункте 15 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", размер подлежащей уплате государственной пошлины по настоящей апелляционной жалобе составляет 1 000 рублей. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации излишне уплаченная апеллянтом государственная пошлина подлежит возврату в размере 1 000 рублей.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьями 271,110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03.08.2012 года по делу N А27-9618/2012 отменить:

- в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области от 30.12.2011 N 169 в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду непринятия налоговым органом в качестве расходов безнадежных долгов по ООО "Баскей", в части начисления пени по НДС в сумме 8 153 рубля 86 копеек;

- в части отказа в удовлетворении требований Закрытого акционерного общества "Салаирский химический комбинат" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области от 30.12.2011 N 169 в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду непринятия налоговым органом в качестве расходов безнадежных долгов по ООО НПО Экология и горнопромышленные технологии, ЗАО "Восток"; в части привлечения Закрытого акционерного общества "Салаирский химический комбинат" по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за 2 квартал 2010 в сумме 25 691 рубль 60 копеек.

Принять в отмененной части новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области от 30.12.2011 N 169 в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду непринятия налоговым органом в качестве расходов безнадежных долгов по ООО НПО Экология и горнопромышленные технологии, ЗАО "Восток", в части привлечения Закрытого акционерного общества "Салаирский химический комбинат" по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за 2 квартал 2010 в сумме 25 691 рубль 60 копеек.

В удовлетворении требований Закрытого акционерного общества "Салаирский химический комбинат" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области от 30.12.2011 N 169 в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду непринятия налоговым органом в качестве расходов безнадежных долгов по ООО "Баскей", в части начисления пени по НДС в сумме 8 153 рубля 86 копеек отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03.08.2012 года по делу N А27-9618/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области в пользу Закрытого акционерного общества "Салаирский химический комбинат" судебные расходы в виду уплаченной государственной пошлины по апелляционной инстанции в размере 1000 рублей.

Возвратить Закрытому акционерному обществу "Салаирский химический комбинат" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1 000 рублей по платежному поручению от 22.08.2012 N 600.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

И.И. Бородулина

Судьи

Л.И. Жданова О.А. Скачкова