Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2012 г. N 06АП-5864/12

г. Хабаровск

27 декабря 2012 г.

Дело N А73-1588/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 декабря 2012 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Швец Е.А.

судей Песковой Т. Д., Сапрыкиной Е.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кофтелевой В.А.

при участии в заседании:

от индивидуального предпринимателя Сорокина Игоря Львовича: индивидуальный предприниматель Сорокин И.Л.; Кизилов С.Ю., представитель по доверенности от 14.03.2012;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Хабаровскому краю: Останин А.Ю., представитель по доверенности от 29.09.2011 N 02-35/12;

от третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Першина Е.Ю., представитель по доверенности от 10.01.2012 N 05-07;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Индивидуального предпринимателя Сорокина Игоря Львовича на решение от 06.11.2012 по делу N А73-1588/2011 Арбитражного суда Хабаровского края принятое судьей Барилко М.А.

по заявлению индивидуального предпринимателя Сорокина Игоря Львовича

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Хабаровскому краю

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Хабаровскому краю от 20.12.2010 N 08-08/8959

третьи лица Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Сорокин Игорь Львович (далее - ИП Сорокин И.Л., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Хабаровскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 2 по Хабаровскому краю, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Хабаровскому краю от 20.12.2010 N 08-08/8959.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - УФНС России по Хабаровскому краю).

Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 16.05.2011 требования предпринимателя были удовлетворены. Решение Инспекции было признано недействительным. С Инспекции в пользу ИП Сорокина И.Л. были взысканы судебные расходы в сумме 2 200 руб.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2011 решение Арбитражного суда Хабаровского края от 16.05.2011 было оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 27.03.2012 решение от 16.05.2011, постановление от 21.12.2011 были отменены, дело было направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края. При этом суд кассационной инстанции в порядке статьи 48 АПК РФ произвел замену стороны по делу - Межрайонной ИФНС России N 2 по Хабаровскому краю на ее правопреемника Межрайонную ИФНС России N 8 по Хабаровскому краю.

Решением от 06.11.2012 суд заявленные требования удовлетворил частично. Признал недействительным решение Инспекции в части доначисления: налога на доходы физических лиц в сумме 52 002 руб., соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; единого социального налога в сумме 30 631 руб., соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; в части применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по статье 119 НК РФ в сумме, превышающей 5 000 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказал. Кроме этого взыскал с Инспекции в пользу ИП Сорокина И.Л. судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 200 руб.

Не согласившись с решением суда, ИП Сорокин И.Л. заявил апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании предприниматель и его представитель, доводы заявленные в апелляционной жалобе поддержали, просили отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представители Инспекции, Управления отклонили доводы апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, как законное и обоснованно, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы, отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, Шестой арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы в связи со следующим.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Сорокина И.Л. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов и сборов, в том числе единого социального налога за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2007 по 30.06.2010, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено осуществление предпринимателем наряду с розничной торговлей деятельности по реализации бюджетным учреждениям продовольственных товаров оптом на основании заключенных муниципальных контрактов и договоров поставки.

Выводы выездной налоговой проверки были отражены в акте от 16.11.2010 N 08-08/8101, по результатам рассмотрения которого 20.12.2010 принято решение N 08-08/8959 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением ИП Сорокин И.Л. был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) в результате занижения налоговой базы налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, по единому социальному налогу, по налогу на доходы физических лиц, в виде взыскания штрафов в общей сумме 200 000 руб.

Помимо этого, названным решением ИП Сорокину И.Л. были начислены пени по налогу на доходы физических лиц, по налогу на добавленную стоимость, по единому социальному налогу в общей сумме 155 932 руб., а также было предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц, по налогу на добавленную стоимость, по единому социальному налогу в общей сумме 1 375 614 руб.

Решением УФНС по Хабаровскому краю от 15.02.2011 N 13-09/03151, решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился с заявлением в суд.

Частично удовлетворяя требования предпринимателя, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпунктам 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Как разъяснено в пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Кодекса).

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления ИП Сорокину И.Л. налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, соответствующих пеней, штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ и статье 119 НК РФ явился вывод налогового органа о том, что в спорных периодах предприниматель неправомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при реализации продовольственных товаров бюджетным учреждениям в связи с тем, что отношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи. Как установил налоговый орган в ходе проверки, на оплату реализованного товара предпринимателем выставлялись счета-фактуры, оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, товар доставлялся до бюджетных учреждений транспортом предпринимателя.

Основным критерием применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно статье 346.27 НК РФ является осуществление предпринимательской деятельности через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В силу пункта 3 статьи 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).

Площадь торгового зала - это часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (абзац 22 статьи 346.27 НК РФ).

Следовательно, обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета их при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при осуществлении торговли, что должно подтверждаться совокупностью доказательств.

Из материалов дела следует, что в периоды, охваченные выездной налоговой проверкой, ИП Сорокин И.Л. на основании заключенных муниципальных контрактов, а также договоров поставки осуществлял реализацию продуктов питания бюджетным учреждениям, а именно : МДОУ Детский сад "Сережка", МДОУ Детский сад "Теремок", МОУ СОШ п.Дуки, КГУ "Березовский дом-интернат для престарелых и инвалидов".

Суд первой инстанции, оценив на основании статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, в том числе договоры поставки, муниципальные контракты, счета-фактуры, выписки банка, а так же пояснения свидетелей, пришел к обоснованному выводу, что осуществляемая предпринимателем деятельность по реализации товаров по муниципальным контрактам и договорам поставки не может быть признана розничной торговлей, в связи с чем, применение специального налогового режима в виде ЕНВД, предусмотренного главой 26.3 НК РФ, является неправомерным.

Реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, применению не подлежит.

Аналогичная правовая позиция содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11.

Доводы ИП Сорокина И.Л. о том, что, выставляя счета-фактуры, НДС отдельной строкой он не выделял, осуществлял реализацию товара по цене реализации аналогичных продуктов в принадлежащем ему магазине, обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку в спорных периодах предприниматель не считал себя плательщиком НДС в силу положений главы 26.3 НК РФ, в связи с чем, был не вправе выставлять счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость.

Ссылки предпринимателя на то, что он не имеет складов и товар вывозился непосредственно из магазина, также обоснованно отклонен, поскольку положения ГК РФ, регулирующие отношения сторон по договору поставки, предусматривают получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров) (статья 510 ГК РФ).

При этом реализуя продукты питания бюджетным учреждениям на основании заключенных договоров поставки и муниципальных контрактов, предприниматель доставлял товар своим транспортом непосредственно в указанные учреждения.

Поскольку обязанность Поставщика (ИП Сорокина И.Л.) осуществлять доставку товара своим автотранспортом до Заказчиков (Покупателей) была прямо предусмотрена договорами поставки и муниципальными контрактами, поэтому судом обоснованно отклонен довод предпринимателя о доставке продуктов питания до бюджетных учреждений за счет ИП Сорокина И.Л. безвозмездно.

Так же обоснованно отклонен довод предпринимателя, о том, что продукты питания приобретались бюджетными учреждениями не для целей, связанных с предпринимательской деятельностью, а для обеспечения собственной уставной деятельности.

Приобретение товаров бюджетными организациями в рамках их уставной деятельности для обеспечения питания учащихся и воспитанников образовательных учреждений, пациентов лечебных учреждений не может быть обусловлено целями личного, семейного, домашнего и тому подобного использования.

При таких обстоятельствах правомерен вывод налогового органа, что правовых оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД по операциям, связанным с оптовой реализацией продуктов питания бюджетным учреждениям по заключенным муниципальным контрактам и договорам поставки у ИП Сорокина И.Л. не имелось, в связи с чем, в отношении дохода и выручки, полученных от осуществления указанной деятельности предприниматель был обязан исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ, ЕСН и НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 235 НК РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются индивидуальные предприниматели.

Пунктом 1 статьи 143 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются, в том числе индивидуальные предприниматели.

Как установлено судом, в спорные периоды НДФЛ, ЕСН и НДС предпринимателем не исчислялся и не уплачивался, налоговые декларации по НДФЛ, ЕСН и НДС за спорные периоды в налоговый орган по месту учета не представлялись, вследствие чего оспариваемым решением налогового органа от 20.12.2010 N 08-08/8959 предпринимателю были доначислены НДФЛ в сумме 592120 руб., НДС в сумме 602 013 руб., ЕСН в сумме 181 481 руб., приходящиеся на них пени, а также штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) в результате занижения налоговой базы, НДФЛ, НДС, ЕСН, а также по статье 119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ, НДС, ЕСН.

Между тем, как установлено судом, доначисление спорных сумм НДФЛ и ЕСН было произведено налоговым без учета всех расходов предпринимателя, относящихся к спорной деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Пунктом 2 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Из материалов дела следует, что при доначислении НДФЛ налоговым органом не были приняты во внимание и учтены представленные предпринимателем в ходе проверки расходные документы по оплате стоимости электроэнергии ОАО "ДЭК" на сумму 166 144 руб., а также заработной платы продавцов, которые как посчитал налоговый орган, относятся к осуществлению предпринимателем деятельности, облагаемой ЕНВД.

Предпринимателю по НДФЛ был предоставлен профессиональный налоговый вычет 1 138 691 руб., в том числе за 2007 в сумме 31 429 руб. (157 149 руб. х 20 %), за 2008 в сумме 322 002 руб. (1 610 009 руб. х 20%), за 2009 в сумме 785 260 руб. (3 926 300 руб. х 20 %), составляющий 20 % от общей суммы доходов 5 693 458 руб. за 2007, 2008, 2009 (157 149 руб. + 1 610 009 руб. + 3 926 300 руб.) и не были учтены расходы предпринимателя в сумме 256 817 руб. на приобретение продовольственных товаров, принятие которых повлекло бы перерасчет налоговой базы по НДФЛ и увеличение доначисленного налога на доходы физических лиц, пеней и штрафа. При этом при доначислении ЕСН расходы предпринимателя учтены не были.

В ходе судебного разбирательства предпринимателем были представлены документы (товарные чеки, накладные, акты сверок, реестры сведений о доходах физических лиц, декларации и расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование), подтверждающие произведенные расходы на общую сумму 2 058 451 руб.

Однако, как верно указал суд первой инстанции уплаченные предпринимателем в спорных периодах суммы ЕНВД не могут быть учтены в составе расходов по НДФЛ и ЕСН на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, поскольку данная норма права относится к налогам и сборам, уплачиваемым по общеустановленной системе налогообложения в связи с осуществлением налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода и исчисление налога на прибыль в порядке главы 25 НК РФ. При этом глава 25 НК РФ устанавливает связь расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли и получению дохода.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности относится к специальному налоговому режиму и регулируется главой 26.3 НК РФ.

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ).

Уплаченный налогоплательщиком единый налог на вмененный доход не связан с тем доходом, уменьшенным на произведенные расходы, который в конечном итоге образуют объект налогообложения по налогу на прибыль по общеустановленной системе налогообложения.

Согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы от деятельности налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход.

Вследствие этого, включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН сумм уплаченного ЕНВД, не основано на нормах действующего налогового законодательства Российской Федерации.

Между тем, в соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Судом установлено, что в спорные периоды ИП Сорокин И.Л. раздельный учет доходов и расходов и хозяйственных операций не вел.

В силу пункта 9 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, пропорционально доле доходов налогоплательщика от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе налогоплательщика по всем видам деятельности.

Согласно данным выездной налоговой проверки доход за 2007-2009, полученный ИП Сорокиным И.Л. от деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения, составил 5 593 458 руб., в том числе : за 2007 - в сумме 157 149 руб., за 2008 - в сумме 1 610 009 руб., за 2009 - в сумме 3 926 300 руб.

Судом первой инстанции установлена сумма дохода за 2007-2009, полученного предпринимателем от розничной торговли, облагаемой ЕНВД, в размере 9 704 791 руб., в том числе :

- за 2007 - в сумме 8 649 108 руб. (определен на основании представленных ИП Сорокиным И.Л. журналов кассира - операциониста за период с 10.05.2007 по 09.07.2007, за период с 09.07.2007 по 05.09.2008),

- за 2008 - в сумме 426 591 руб. (в связи с непредставлением предпринимателем первичных документов, подтверждающих полученные доходы, определен на основании налоговых деклараций ИП Сорокина И.Л. по ЕНВД за 1 - 4 кварталы 2008),

- за 2009 - в сумме 629 092 руб. (в связи с непредставлением предпринимателем первичных документов, подтверждающих полученные доходы, определен на основании налоговых деклараций ИП Сорокина И.Л. по ЕНВД за 1 - 4 кварталы 2009).

Доход от розничной торговли, облагаемой ЕНВД, за 2008 в сумме 426 591 руб. и за 2009 в сумме 629 092 руб. был определен на основании налоговых деклараций предпринимателя по ЕНВД за 2008, 2009 только в связи с непредставлением предпринимателем первичных документов, подтверждающих суммы полученного дохода за указанные периоды.

Общий доход, полученный предпринимателем за 2007, 2008, 2009, составит: за 2007 - 8 806 257 руб. (157 149 руб. (оптовая торговля) + 8 649 108 руб. (розничная торговля), за 2008 - 2 036 600 руб. (1 610 009 руб. (оптовая торговля) + 426 591 руб. (розничная торговля), за 2009 - 4 555 392 руб. (3 926 300 руб. (оптовая торговля) + 629 092 руб. (розничная торговля).

Процентное соотношение доходов, относящихся к конкретным видам деятельности, составит:

- 2007 - доход от оптовой торговли - 1,8 % (157 149 руб. : 8 806 257 руб.) х 100; доход от розничной торговли - 98,2 % (8 649 108 руб. : 8 806 257 руб. ) х 100,

- 2008 - доход от оптовой торговли - 79 % (1 610 009 руб. : 2 036 600 руб.) х 100; доход от розничной торговли - 21 % (426 591 руб. : 2 036 600 руб.) х 100,

- 2009 - доход от оптовой торговли - 86 % (3 926 300 руб. : 4 555 392 руб.) х 100; доход от розничной торговли - 14 % (629 092 руб. : 4 555 392 руб.) х 100.

Расходы предпринимателя распределятся пропорционально доле доходов предпринимателя от различных видов деятельности в следующем порядке :

- 2007 оптовая торговля - расходы составят 4 859 руб. при доходе 1,8 %, розничная торговля - расходы составят 265 112 руб. при доходе 98,2 %,

- 2008 оптовая торговля - расходы составят 347 768 руб. при доходе 79 %, розничная торговля - расходы составят 92 445 руб. при доходе 21 %,

- 2009 оптовая торговля - расходы составят 1 159 510 руб. при доходе 86 %, розничная торговля - расходы составят 188 757 руб. при доходе 14 %.

Поскольку при проведении выездной налоговой проверки размер расходов предпринимателя за 2007 был определен в размере 31 429 руб., что превышает рассчитанные в соответствии с пропорцией расходы за 2007 в сумме 4 859 руб., в целях исчисления НДФЛ расходы за 2007 подлежат принятию в сумме 31 429 руб.

С учетом этого, налогооблагаемая база по НДФЛ составит 4 154 751 руб., в том числе :

- за 2007 - 125 720 руб. (157 149 руб. - 31 429 руб.),

- за 2008 - 1 262 241 руб. (1 610 009 руб. - 347 768 руб.),

- за 2009 - 2 766 790 руб. (3 926 300 руб. - 1 159 510 руб.).

Доначисленный НДФЛ составит 540 118 руб., в том числе :

- за 2007 - 16 344 руб. (125 720 руб. х 13 %),

- за 2008 - 164 091 руб. (1 262 241 руб. х 13 %),

- за 2009 - 359 683 руб. (2 766 790 руб. х 13 %).

Налогооблагаемая база по ЕСН составит 4 181 321 руб., в том числе :

- за 2007 - 152 290 руб. (157 149 руб. - 4 859 руб.),

- за 2008 - 1 262 241 руб. (1 610 009 руб. - 347 768 руб.),

- за 2009 - 2 766 790 руб. (3 926 300 руб. - 1 159 510 руб.)

Доначисленный ЕСН составит 150 850 руб., в том числе :

- за 2007 - 15 229 руб. (152 290 руб. х 7,3 % = 11 117 руб. (ЕСН в ФБ) + (152 290 руб. х 0,8 % = 1 218 руб. (ЕСН в ФФОМС) + 152 290 руб. х 1,9 % = 2 894 руб. (ЕСН в ТФОМС),

- за 2008 - 52 765 руб. (29 080 руб. + 2 % х 662 241 руб. = 42 325 руб. (ЕСН в ФБ) + 3 840 руб. (ЕСН в ФФОМС) + 6 600 руб. (ЕСН в ТФОМС),

- за 2009 - 82 856 руб. (29 080 руб. + 2 % х 2 166 790 руб. = 72 416 руб. (ЕСН в ФБ) + 3 840 руб. (ЕСН в ФФОМС) + 6 600 руб. (ЕСН в ТФОМС).

С учетом приведенных расчетов суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что доначисление налога на доходы физических лиц в сумме 52 002 руб. (592 120 руб. - 540 118 руб.), соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также единого социального налога в сумме 30 631 руб. (181 481 руб. - 150 850 руб.), соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, является неправомерным, в связи с чем, оспариваемое решение налогового органа от 20.12.2010 N 08-8/8959 в указанной части подлежит признанию недействительным.

При этом суд первой инстанции обоснованно доводы предпринимателя о неправомерном неприменении налоговым органом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Расчет сумм налогов на основании данных об иных налогоплательщиках может применяться, если все иные меры налогового контроля не позволили налоговому органу определить размер подлежащих уплате налогов на основании имеющейся у него информации о проверяемом налогоплательщике.

Абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ предусмотрен особый порядок для случаев, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Пункт 1 статьи 221 НК РФ является специальной нормой по отношению к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и регулирует порядок предоставления налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в случае невозможности их документального подтверждения.

В силу пункта 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Следовательно, книга учета доходов и расходов и первичные документы являются основой для исчисления налога на доходы физических лиц, в том числе определения суммы расходов.

В то же время согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.

Данный подход согласуется с пунктом 5 статьи 54 НК РФ, предусматривающим, что в определенных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы.

Определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах.

При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пунктом 7 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2010 по делу N 13158/09, при представлении предпринимателем документов, подтверждающих часть расходов, понесенных в связи с получением дохода, налоговые органы и суды должны исходить из того, что если сумма подтвержденных расходов меньше 20 процентов общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов.

Таким образом, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, и в этом случае расчетный метод по правилам статьи 31 НК РФ не подлежит применению.

Как следует из материалов налоговой проверки, Инспекция в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определила размер налоговых обязанностей предпринимателя на основании данных о самом налогоплательщике.

Такими данными явились выписки банка о поступлении денежных средств на расчетный счет предпринимателя, счета-фактуры, договоры поставки, муниципальные контракты.

Поскольку сумма подтвержденных предпринимателем в ходе проверки расходов оказалась меньше 20 процентов общей суммы доходов, полученных ИП Сорокиным И.Л. от оптовой деятельности за 2007-2009, профессиональный налоговый вычет по НДФЛ был произведен Инспекцией в размере 20 процентов общей суммы доходов.

Произведенные предпринимателем расходы в целях исчисления ЕСН были приняты в ходе рассмотрения дела судом.

Кроме этого, Инспекция правомерно определила налоговые обязательства ИП Сорокина И.Л. по налогу на добавленную стоимость, который согласно оспариваемому решению налогового органа за 1 квартал 2008 - 2 квартал 2010 подлежит уплате в сумме 602 013 руб., в том числе за 2008 - в сумме 137 241 руб., за 2009 - в сумме 357 796 руб., за 1, 2 кварталы 2010 - в сумме 106 785 руб. исходя из того, что выручка предпринимателя в связи с осуществлением операций по реализации продовольственных товаров оптовом составила 5 641 244 руб., в том числе за 2008 - 1 308 467 руб., за 2009 - 3 344 956 руб., за 1, 2 кварталы 2010 - 987 821 руб.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 НК РФ.

Судом установлено, что в спорные периоды предприниматель не предъявлял покупателям к оплате суммы налога на добавленную стоимость, не исчислял и не уплачивал налог на добавленную стоимость, не учитывал полученную выручку в целях налогообложения указанным налогом.

Оплата за поставленные продовольственные товары производилась через расчетный счет предпринимателя в банке на основании выставляемых им счетов-фактур без выделения налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Учитывая, что налог на добавленную стоимость должен быть исчислен сверх цены товара (работ, услуг), налоговый орган правомерно определил суммы НДС, подлежащие уплате ИП Сорокиным И.Л. в размере 10%, а в отдельных случаях 18% (в зависимости от вида продовольственных товаров) дополнительно к цене реализуемых продовольственных товаров.

Налоговые вычеты по НДС носят заявительный характер и не могут быть рассчитаны (определены) расчетным методом.

Судо первой инстанции обоснованно отклонены доводы предпринимателя об имеющихся расхождениях между суммой определенного при проведении проверки дохода предпринимателя по НДФЛ, ЕСН за 2008, 2009 и суммой определенной выручки по НДС за 2008, 2009.

По данным налоговой проверки сумма дохода (налоговая база) для исчисления НДФЛ и ЕСН за 2008 составила 1 610 009 руб., выручка (налоговая база) для исчисления НДС за 2008 составила 1 308 467 руб., сумма дохода (налоговая база) для исчисления НДФЛ и ЕСН за 2009 составила 3 926 300 руб., выручка (налоговая база) для исчисления НДС за 2009 составила 3 344 956 руб.

Между тем, как установлено судом, для расчета НДФЛ и ЕСН налоговая база была определена по оплате, то есть была учтена сумма выручки, перечисленная на расчетный счет предпринимателя в банке, что соответствует положениям статей 223, 237 и 242 НК РФ.

Принятая для расчета НДФЛ и ЕСН налоговая база (доходы) за 2008 в сумме 1 610 009 руб. и за 2009 в сумме 3 926 300 руб. полностью соответствует данным выписки банка по расчетному счету ИП Сорокина И.Л. за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 (т.д.3, л.д.60-151).

Доказательств того, что в 2008-2009 от реализации продовольственных товаров бюджетным учреждениям был получен иной доход, предпринимателем в материалы дела представлено не было.

Крое этого, судом установлено, что для расчета НДС налоговая база была определена по отгрузке, то есть была учтена реализация товаров по выставленным в адрес покупателей счетам-фактурам, что соответствует положениям статьи 154 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции об отсутствии нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи чем, оснований для признания решения налогового органа недействительным в полном объеме не имеется.

Вместе с тем, суд первой инстанции обоснованно и в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ принял во внимание отсутствие у предпринимателя умысла на совершение налоговых правонарушений, явившихся основанием для его привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по статье 119 НК РФ, поскольку в спорные периоды предприниматель считал себя плательщиком ЕНВД и каких-либо замечаний у Инспекции в данной части не имелось. В качестве смягчающих обстоятельств суд учел, что ранее к налоговой ответственности предприниматель не привлекался, а так же с учетом соразмерности налоговых санкций совершенным правонарушениям, суд первой инстанции правомерно уменьшил штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по статье 119 НК РФ в сумме 194 813 руб., начисленные по решению налогового органа 20.12.2010 N 08-08/8959, до 5 000 руб.

Принимая во внимание положения норм материального и процессуального права, а также учитывая конкретные обстоятельства по делу, арбитражный апелляционный суд считает, что доводы заявителя апелляционной жалобы не содержат фактов, которые бы повлияли на обоснованность и законность решения суда, либо опровергли выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 06.11.2012 по делу N А73-1588/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.А. Швец

Судьи

Т.Д. Пескова Е.И. Сапрыкина