Бухгалтерский учет и налогообложение экспортных операций (Е.Ю. Третьякова, "Право и экономика", N 12, декабрь 2007 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение экспортных операций

Согласно ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" экспорт товара - это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. При этом под товаром понимаются являющиеся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река - море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара.

Основными документами, регламентирующими правила бухгалтерского учета операций по реализации, являются Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). При отражении операций по экспорту товаров необходимо также учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Переход права собственности

Выручка от реализации товаров на экспорт признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации":

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Как правило, эти условия выполняются в момент перехода права собственности на товар к покупателю.

Момент перехода права собственности от организации-экспортера к иностранному покупателю должен быть четко определен во внешнеторговом контракте. В бухгалтерском учете именно на эту дату будет отражено начисление выручки и списание стоимости реализуемых товаров.

Если момент перехода права собственности в договоре не определен, необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон договора. Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела (ст. 1210 ГК РФ).

Если соглашение о применимом праве отсутствует, к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан, а именно право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела). В частности, в договоре купли-продажи стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается продавец (ст. 1211 ГК РФ).

Это означает, что в таком случае должны быть применены положения ст. 223, 224 ГК РФ, в соответствии с которыми право собственности на товар переходит к иностранному покупателю с момента передачи товара, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета начисление выручки и списание стоимости реализуемых товаров отражается следующими проводками:

Дт 62 - Кт 90/1 - начислена выручка от реализации товара на экспорт;

Дт 90/2 - Кт 41, 45 - списана стоимость реализованных товаров.

При этом согласно ПБУ 3/2006 сумму выручки, выраженную в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания дохода организации в иностранной валюте.

Коммерческие расходы

Коммерческие расходы распределяются между продавцом и покупателем согласно условиям сделки. При заключении внешнеторговых контрактов широко распространена практика распределения коммерческих расходов и рисков на основе Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс", в которых торговые термины объединены в четыре группы по принципу перехода к покупателю рисков случайной гибели или повреждения товара, также коммерческих расходов.

Первая группа - термины группы E (EXW): все риски и расходы переходят к покупателю с момента предоставления ему товаров непосредственно в помещениях продавца.

Вторая группа - термины группы F (FCA, FAS, FOB): продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, который обеспечивается покупателем.

Третья группа - термины группы C (CFR, CIF, CPT, CIP): продавец обязуется заключить договор перевозки, однако без принятия на себя риска или каких-либо дополнительных расходов после погрузки товара.

Четвертая группа - термины группы D (DAF, DES, DEQ, DDU, DDP): продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до момента доставки товара в страну назначения.

Необходимо отметить, что Инкотермс регулируют только переход к покупателю рисков и коммерческих расходов, но не определяют момент перехода права собственности на импортируемые товары. Использование Инкотермс для этой цели возможно только в случае, если это прямо предусмотрено в контракте.

В настоящее время правила толкования могут применяться как в редакции 1990 г. (Инкотермс-1990), так и в редакции 2000 г. (Инкотермс-2000). Поэтому стороны должны указать в контракте, какую из редакций они используют.

В зависимости от распределения коммерческих расходов между сторонами сделки определяется состав и размер, в котором соответствующие расходы (доставка, страховка и т.д.) учитываются экспортером на счете учета расходов на продажу (счет 44 "Расходы на продажу").

Расходы на продажу отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дт 44 - Кт 60 - отражены коммерческие расходы;

Дт 90/2 - Кт 44 - списаны коммерческие расходы по реализованным товарам;

Дт 45 - Кт 44 - списаны коммерческие расходы по отгруженным товарам.

В соответствии с мнением, изложенным в письме Федеральной налоговой службы от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@, применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ. При выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" - стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" налоговую ставку в размере 0 процентов, и в графе 8 "Сумма налога" - соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Кодекса, и следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Таможенные платежи

Состав таможенных платежей определен ст. 318 Таможенного кодекса РФ:

ввозная таможенная пошлина;

вывозная таможенная пошлина;

налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

таможенные сборы.

При этом налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин и налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

При вывозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации, если иное не установлено Таможенным кодексом (ст. 329 Таможенного кодекса РФ).

Для целей исчисления налогов и таможенных пошлин применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом и соответствующие наименованию и классификации товаров в соответствии с Таможенным тарифом РФ и Налоговым кодексом РФ. При этом исчисление сумм таможенных пошлин и налогов, подлежащих уплате, производится в валюте Российской Федерации (ст. 324, 325 Таможенного кодекса РФ). В целях такого пересчета применяется курс, устанавливаемый ЦБ РФ для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

В бухгалтерском учете суммы таможенных пошлин и сборов отражаются по дебету счета 90 "Продажи" субсчет "Таможенные пошлины и сборы":

Дт 90 - Кт 76 - начислены таможенные пошлины и сборы;

Дт 76 - Кт 51 - оплачены таможенные пошлины и сборы.

При условии представления в налоговые органы всех необходимых документов, налогообложение НДС операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по ставке 0 процентов (ст. 164 НК РФ).

Порядок подтверждения права на получение возмещения сумм НДС и применения ставки 0 процентов закреплен в ст. 165 НК РФ.

Для подтверждения такого права налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган);

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Согласно мнению, выраженному в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 12 января 2006 г. N 03-04-08/10, после 1 января 2006 г. для подтверждения обоснованности применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов, документы, предусмотренные подп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ, представляются при реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны; в отношении товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в налоговые органы представляются только документы, предусмотренные подп. 1-4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы установлен следующим образом.

Моментом определения налоговой базы по экспортным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В этом случае налогоплательщик подтвердил свое право на применение ставки 0 процентов и отражение начисления НДС в бухгалтерском учете не производится.

Если полный пакет документов на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, не собран, моментом определения налоговой базы по указанным товарам считается наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. В этом случае письмом Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177 рекомендованы следующие проводки по отражению НДС.

На сумму НДС, исчисленную согласно п. 9 ст. 165 НК РФ по истечении 180 дней, производятся записи по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "НДС к возмещению" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "НДС к начислению" и, соответственно, по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "НДС к начислению" с кредитом счета 51 "Расчетные счета" при перечислении ее в бюджет.

Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации в соответствии со ст. 176 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" (счет 68 "Расчеты с бюджетом") с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "НДС к возмещению".

В случае неподтверждения налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 процентов суммы НДС, отраженные по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "НДС к возмещению", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Доходы экспортера в целях налогообложения

Согласно ст. 248, ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров на экспорт является доходом от реализации. При этом доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны учитываться в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары, признаются в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ в зависимости от метода признания доходов, выбранного в учетной политике для целей налогообложения.

Отметим, что товаром, согласно п. 3 ст. 38 НК РФ, признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В случае, если налогоплательщиком для определения доходов и расходов применяется метод начисления, в соответствии с п. 1, 3 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

При этом для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

Таким образом, при определении периода возникновения дохода от реализации товаров на экспорт большое значение имеет правильное установление момента перехода права собственности.

Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ признаются внереализационными доходами в соответствии с п. 2, 11 ст. 250 НК РФ.

При этом под положительной курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Для внереализационных доходов согласно п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается:

последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте;

дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае, если налогоплательщиком для определения доходов и расходов применяется кассовый метод, в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода признается день погашения задолженности перед налогоплательщиком: поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и т.п.

Расходы экспортера в целях налогообложения

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами в общем случае признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях и подлежат пересчету в рубли в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст. 272, ст. 273 НК РФ.

В случае, когда налогоплательщиком для определения доходов и расходов применяется метод начисления, в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Особенности определения расходов при реализации товаров определены ст. 268, 320 НК РФ.

К расходам, связанным с реализацией товара на экспорт, относятся расходы по доставке товаров до иностранного покупателя, уплате таможенных пошлин и сборов, а также курсовые разницы.

В зависимости от распределения коммерческих расходов между сторонами сделки определяется состав и размер, в котором соответствующие расходы уменьшают доходы экспортера для целей исчисления налога на прибыль.

Суммы таможенных пошлин и сборов включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой их осуществления признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, а также расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся к внереализационным расходам в соответствии с подп. 5, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом под отрицательной курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Для расходов в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой их осуществления признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последний день текущего месяца, для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты - дата перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 6, 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Е.Ю. Третьякова,

ведущий аудитор ЗАО "АКГ ИНАУДИТ",

аспирантка кафедры бухгалтерского учета

и аудита Санкт-Петербургского государственного

университета экономики и финансов

"Право и экономика", N 12, декабрь 2007 г.