Как отразить в налоговом учете затраты на оплату банковских услуг (О.А. Мясников, "Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Как отразить в налоговом учете затраты
на оплату банковских услуг

Каждая организация несет расходы, связанные с оплатой услуг банков. Если у фирмы возникает необходимость привлечь заемные денежные средства для реализации новых крупных проектов, она, как правило, обращается в банк для получения кредита. При налогообложении прибыли всякая фирма стремится учесть названные расходы, тем более что нормы налогового законодательства предусматривают такую возможность. Однако, как показывает практика, налоговые органы нередко предъявляют предприятиям претензии, связанные с налоговым учетом подобных расходов.

Рассмотрим, как можно уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по оплате банковских услуг и при этом избежать разногласий с налоговыми инспекторами.

Квалификация расходов на оплату услуг
банка для целей налогообложения прибыли

В зависимости от правовой природы расходы на выплату банкам денежных средств могут квалифицироваться в налоговом учете следующим образом:

- прочие расходы, связанные с производством и реализацией (на оплату услуг банков, подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- внереализационные расходы (на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк", подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Далее рассмотрим особенности практического применения приведенных норм права.

Налоговый учет затрат на оплату услуг банка

Расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Это прямо предусмотрено подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По мнению налоговиков, вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных для выплаты заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение в состав прочих расходов организаций расходы на оплату услуг банков. Данная точка зрения приведена в письме ФНС России от 26 апреля 2005 г. N 02-1-08/80@ "О порядке признания расходов по оплате услуг банка по изготовлению и обслуживанию банковских карт работников организации". Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-03-01-02/86.

По рассматриваемому вопросу необходимо учитывать следующие разъяснения Минфина России. Кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка (или подобного учреждения) перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией. В остальных случаях в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным. Такие расходы должны быть экономически оправданными.

Какие-либо ограничения в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрены. Следовательно, плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.

Минфин России обратил внимание на следующее. Указанное не относится к ситуациям, когда согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случае необходимо пользоваться положениями ст. 269 НК РФ. Приведенная правовая позиция отражена в письме МНС России от 13 сентября 2004 г. N 02-5-11/158R "Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком".

Минфин России также разъяснил вопрос о том, каким образом следует учитывать сумму комиссии, взимаемой банком за совершение операций. В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся и расходы на оплату услуг банков. В составе таких расходов может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций.

Вместе с тем в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного (налогового) периода. Данная точка зрения изложена в письме Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/427 "О вопросе учета в целях налогообложения прибыли комиссии в виде процента от суммы непогашенного кредита, уплаченного банку за обслуживание открытой кредитной линии".

Учет расходов на выплату процентов по банковскому кредиту

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Как показывает практика, арбитражные суды разрешают налоговые споры с учетом приведенных положений закона (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.04.07 N Ф08-1276/2007-525А по делам N Ф63-1747/2005-С4, А63-3845/2005-С4).

Необходимо отметить, что организация не вправе относить на расходы выплаченные банку денежные суммы в случае, если затраты на погашение процентов по банковским кредитам были понесены за счет средств бюджета (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.08.05 N Ф08-3608/2005-1452А).

Таким образом, получая из бюджета субсидии на возмещение расхода по банковским процентам, налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму указанных процентов.

Особенности отнесения процентов по долговым
обязательствам к расходам

Подчеркнем, что затраты по выплате процентов за пользование банковским кредитом относятся к нормируемым расходам. Это означает, что организация имеет право списать в расходы сумму процентов, выплаченных банку, в пределах установленных законом ограничений. Рассмотрим эти лимиты подробнее.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при следующем условии. Необходимо, чтобы размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Отметим, что существенным отклонением размера процентов, начисленных по долговому обязательству, считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Если у компании отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору самой фирмы предельная величина процентов, признаваемых расходом, может определяться иначе. В таких ситуациях предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте. На это указывают и арбитражные суды (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.07.06 по делу N А29-7052/2005а).

Приведенные правила относятся также к процентам и суммовым разницам по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

В целях п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Примером практического применения приведенных правил может послужить постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22.01.07 N Ф09-11996/06-С2 по делу N А76-21877/05.

Пример

ОАО "Коркинский молочный завод" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа.

Спор между сторонами возник в результате принятия налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки за 2002-2003 г. решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Также указанным решением обществу доначислены налоги и соответствующие пени.

В ходе проверки инспекция сделала вывод о завышении обществом внереализационных расходов в результате включения в них процентов по долговым обязательствам сверх установленных пределов. Дело в том, что налогоплательщик отнес к этим расходам затраты исходя из процентной ставки, равной 21%, что существенно отклоняется от действующей в тот период ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Это послужило основанием для доначисления налога на прибыль.

Арбитражный суд установил, что в рассматриваемый период общество имело обязательства по нескольким кредитным договорам, которые заключены на сопоставимых условиях (выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения). При исчислении налогооблагаемой прибыли общество включило во внереализационные расходы проценты, начисленные по долговому обязательству, в размере 21%, что не является существенным отклонением от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом налогоплательщик руководствовался положениями п. 1 ст. 269 НК РФ.

Суд признал применение в данном случае инспекцией для определения процентного отклонения ставки ЦБ РФ необоснованным, так как возможность ее использования должна быть обусловлена отсутствием долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также самостоятельным выбором налогоплательщика.

В итоге организация выиграла судебный спор.

Арбитражные суды подчеркивают, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам. Данный вывод сделан в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.03.07 N Ф08-526/2007-229А по делу N А53-5560/2006-С6-34.

В каком периоде следует отражать расходы

По общему правилу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Пункт 8 ст. 272 НК РФ содержит специальные нормы относительно отражения расходов по уплате процентов при методе учетной политики по начислению. На это указано в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.04.07 N Ф08-1276/2007-525Ф по делу N А63-3845/2005-С4.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

По одному из дел арбитражный суд отметил следующее. Поскольку кредитное соглашение заключено в 2003 г., расходы по его заключению также относятся к данному периоду и правомерно отражены налогоплательщиком в налоговом учете в 2003 г. Позиция суда отражена в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.09.06, 25.09.06 N КА-А40/8766-06 по делу N А40-64592/05-76-604.

Вот что отметил по рассматриваемому вопросу Минфин России. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В связи с этим организация не может учитывать сумму начисленных процентов за пользование заемными средствами при определении налоговой базы по налогу на прибыль только по окончании строительства объекта, осуществляемого более одного налогового периода. Данный вывод сделан в письме Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/130 "О порядке списания на расходы процентов по долговым обязательствам".

Особенности учета расходов по револьверным
кредитам и налоговые риски

В обычаи делового оборота наряду с долгосрочными займами вошли и краткосрочные кредиты, иногда именуемые револьверными. Их суть заключается в том, что заемщик заключает с банком кредитный договор, по условиям которого банк обязуется предоставлять заемщику деньги по его требованию на небольшой срок. При этом заемщик, вернув банку сумму кредита и проценты, вправе вновь получить кредит на новый срок. Особенностью данной сделки является то, что стороны заключают между собой договор на длительный срок, в течение которого заемщик получает возможность в любое время получить необходимые ему средства.

Случается, что организация, заключив договор на привлечение заемных средств в рамках револьверного кредита, может фактически не получить деньги в отдельном налоговом периоде. В то же время по условиям договора фирма обязана выплатить банку комиссионное вознаграждение за сам факт открытия кредитной линии. В такой ситуации у компании могут возникнуть проблемы с налоговым учетом подобных расходов. Дело в том, что поскольку денег в рамках краткосрочного (револьверного) кредита организация фактически не получила, налоговые органы могут предъявить ей претензии, поставив под сомнение экономическую обоснованность и связь с производственной деятельностью данных затрат. Апеллировать к суду при таких обстоятельствах практически бесполезно. Арбитражные суды полагают, что налогоплательщик не вправе относить на себестоимость продукции комиссионный сбор, уплаченный банку за открытие кредитной линии, при неполучении кредита.

Например, в отношении одного из споров суд исходил из того, что комиссионный сбор, уплаченный налогоплательщиком банку за открытие кредитной линии, может быть отнесен на себестоимость при наличии двух условий:

- кредит предоставляется предприятию на производственные цели;

- фактически получен предприятием.

Поскольку кредит не получен акционерным обществом, суд сделал вывод о том, что комиссионный сбор, уплаченный банку за открытие кредитной линии, необоснованно отнесен налогоплательщиком на себестоимость продукции. Позиция суда приведена в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.10.2000 по делу N А19-12796/99-18-Ф02-2118/00-С1.

Следует отметить, что приведенное постановление арбитражного суда принято на основе норм ранее действовавшего законодательства. Однако положения гл. 25 НК РФ содержат аналогичные нормы. Так, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. По смыслу приведенной нормы для включения процентов по долговому обязательству в состав внереализационных расходов необходимо, чтобы налогоплательщик реально получил заемные денежные средства и пользовался ими в течение какого-то периода времени.

Таким образом, если компания не получала денежных средств в рамках револьверного кредита в каком-либо отдельном периоде, то признание суммы выплаченных банкам комиссий за предоставление револьверного кредита в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, связано с существенными налоговыми рисками.

Между тем в случае возникновения разногласий с налоговыми органами фирма вправе отстаивать свои интересы, руководствуясь тем, что для учета при налогообложении прибыли затраты должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым к расходам гл. 25 НК РФ.

В пункте 1 ст. 252 НК РФ установлены три необходимых условия для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

- расходы должны быть обоснованными;

- документально подтверждаться;

- производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассмотрим указанные условия подробнее.

Расходы должны быть обоснованными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом понятие "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не разъясняет данное понятие для целей налогообложения.

Следовательно, термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 65 и 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство.

В настоящее время складываются три варианта толкования данного термина арбитражными судами:

- связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода;

- производственная целесообразность;

- соответствие цен товаров (работы, услуги) рыночному уровню.

Арбитражная практика в большинстве случаев понимает под экономической обоснованностью направленность произведенных расходов на получение дохода. Данный подход прослеживается в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.10.04 по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1; постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.08.04 по делу N А56-1475/04.

По этому поводу суды приходят к следующему выводу. По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.06.04 по делу N А56-32759/03).

Экономическая оправданность затрат также может характеризовать количественную оценку произведенных расходов, т.е. насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходит Федерального арбитражного суда Московского округа в постановлении от 06.07.05 по делу N А72-6211/04-8/585. Для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.07.05 по делу N КА-А40/6950-05).

В случае, если размер комиссий за предоставление револьверного кредита соответствует размерам комиссий за аналогичные услуги, предоставляемые другими банками, расходы фирмы можно признать экономически обоснованными.

Расходы должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В данном случае документами, подтверждающими понесенные заемщиками расходы, являются:

- кредитный договор;

- документы, подтверждающие получение заемщиком денежных средств;

- платежные поручения, подтверждающие уплату заемщиком процентов банку.

При наличии надлежащим образом оформленных документов затраты компании по оплате комиссий за предоставление револьверного кредита можно считать документально подтвержденными.

Следует отметить, что гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая устанавливала бы невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Данные выводы сделаны в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.09.07 N Ф08-5492/2007-2077А по делу N А53-18808/2006-С6-27.

Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Минфин России по данному вопросу отметил, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ размер процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, не может превышать ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, по долговым обязательствам в рублях или 15% по долговым обязательствам в валюте. Данная правовая позиция приведена в письме Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-03-01 -04/1/130 "О порядке списания на расходы процентов по долговым обязательствам".

Практика показывает, что арбитражные суды признают правомерным уменьшение налогооблагаемой базы на расходы, связанные с выплатой процентов за пользование кредитными денежными средствами. В качестве примера приведем решение арбитражного суда.

Пример

ОАО заключило кредитный договор, согласно которому обществу предоставлен валютный кредит в размере 22 млн. долл. США для пополнения оборотных средств. Плата за пользование кредитом составила 8% годовых.

В результате камеральной проверки представленных ОАО налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 г. и декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2004 г. инспекция установила занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного включения обществом в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по кредитному договору. По мнению проверяющих, кредит использован предприятием не по целевому назначению и не направлен на получение дохода.

Налогоплательщик не согласился с таким подходом и обжаловал действия чиновников в судебном порядке.

Арбитражный суд поддержал позицию общества. При этом суд руководствовался п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и исходил из того, что налоговый орган не оспорил действительность заключенных обществом договоров.

По результатам рассмотрения спора суд сделал вывод о том, что произведенные предприятием затраты связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

Статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Пунктом 2 этой же статьи предусмотрено, что в целях данной главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Арбитражный суд отметил, что деятельность предприятия по использованию банковского кредита не относится к отношениям, которые должны проверяться налоговым органом на предмет их экономической целесообразности. Инспекция не представила доказательств недобросовестности налогоплательщика и того, что названный вид деятельности общества направлен на уход от налогообложения.

Таким образом, арбитражный суд признал, что затраты по спорным процентам правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Позиция арбитражного суда отражена в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.01.06 по делу N А82-9347/2004-37.

Между тем арбитражные суды признают неправомерным отражение в налоговом учете процентов за полученные кредиты в тех случаях, когда данные расходы не могут быть отнесены к затратам, направленным на получение дохода (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.12.05 по делу N Ф04-9084/2005(18149-А27-37), Ф04-9084/2005(17975-А27-37)).

Например, по одному из споров арбитражный суд обратил внимание на то, что сумма полученного кредита была направлена налогоплательщиком на выдачу беспроцентного и безвозвратного займа третьему лицу, а не на финансирование уставной деятельности предприятия. В связи с этим суд указал, что расходы в виде процентов по кредиту не отвечают установленным п. 1 ст. 265 НК РФ критериям и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому отнесение уплаченных сумм процентов по кредиту в расходы является неправомерным. Суд отметил, что налогоплательщиком не подтверждена обоснованность и экономическая оправданность указанных расходов. Данный подход приведен в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.05.05 по делу N Ф04-2958/2005(11284-А46-15).

В рассматриваемом случае организация в отдельном периоде не получала денежных средств в рамках револьверного кредита, поэтому налоговые органы могут поставить под сомнение направленность произведенных компанией расходов на получение дохода.

Необходимо также учитывать, что экономическое назначение краткосрочного (револьверного) кредита и его специфика в том и состоят, что получатель кредита получает возможность в удобное для себя время в течение действия кредитного соглашения оперативно получить денежные средства в случае возникновения необходимости пополнить оборотные средства компании. Поэтому из самого назначения револьверного кредита следует, что необязательно, чтобы в каждом месяце заемщик выбирал кредитные средства. В какие-то периоды он может не привлекать их. Тем не менее это не должно опровергать связь понесенных фирмой расходов с ее производственной деятельностью.

Таким образом, при выполнении условий, предъявляемых к расходам, компания вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату комиссий за предоставление револьверного кредита и организацию финансирования. Вместе с тем, данный подход связан с существенными налоговыми рисками.

О.А. Мясников,

налоговый юрист,

канд. юрид. наук.

"Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.