Передача ценных бумаг в уставный капитал (Д.Ю. Новинский, "Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.)

Передача ценных бумаг в уставный капитал

Передача ценных бумаг в уставный капитал хозяйственных обществ регламентирована законодательством. Но в то же время эта операция имеет определенные подводные камни в вопросах налогообложения и бухгалтерского учета. Рассмотрим их.

Правовые аспекты проблемы

Согласно нормам действующего российского законодательства формирование уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью, в соответствии с пунктом 1 статьи 15 закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), может производиться за счет денежных средств, ценных бумаг, других вещей или имущественных прав либо иных прав, имеющих денежную оценку.

Для акционерных обществ законодательство не устанавливает каких-либо определенных норм. Отношения, регулирующиеся оплатой акционерами уставного капитала акционерных обществ, прописаны в статье 99 Гражданского кодекса. Это объяснимо с правовых позиций относительно акционерных обществ - АО создаются в качестве публичных компаний, их целью является формирование уставного капитала за счет денежных средств. А размещение на открытых рынках акций юридических лиц, уставный капитал которых сформирован за счет какого-либо имущества, не позволяет считать такие общества прозрачными и не привлечет инвесторов. Закрытые акционерные общества автором в данном случае не рассматриваются, так как по своему правовому статусу они больше относятся к категории ООО. Хотя следует отметить, что в 90-е годы прошлого столетия в России даже в ряде открытых акционерных обществ уставные капиталы формировались за счет имущественных взносов.

Однако, по нашему мнению, в настоящее время процесс внесения ценных бумаг может получить при прочих равных условиях определенное развитие, особенно при проведении "народных IPO", когда физические лица смогут вносить ценные бумаги в уставные капиталы наиболее перспективных акционерных обществ, не отвлекая наличные денежные средства от текущих потребностей или накопления.

В связи с вышеизложенным наибольшую актуальность приобретает проблема определения цены (стоимости) ценных бумаг, передаваемых в уставный капитал хозяйственных обществ. Оценка неденежных вкладов в уставные капиталы хозяйственных обществ подлежит утверждению Общим собранием всех учредителей (акционеров).

Судебно-арбитражная практика

Это подтверждается и решением высших арбитражных судебных инстанций, в частности, пунктом 6 постановления объединенных Пленумов Верховного Суда РФ N 90 и Высшего Арбитражного Суда РФ N 14 от 09.12.1999 г.

При этом применение рыночных цен не считается возможным, так как одно и то же имущество у различных участников сделки не может иметь различные оценки. Именно такой позиции придерживаются налоговые органы. Она очень выгодна для организации процесса налогового администрирования, но абсолютно невыгодна налогоплательщику. В этом случае налогоплательщик оценивает все вносимые ценные бумаги по одной цене, не делая различия между их рыночной стоимостью, в зависимости от категории ценных бумаг и их рыночной привлекательности. Согласно статье 277 Налогового кодекса для целей исчисления налога на прибыль "стоимость приобретаемых акций (долей, паев)... признается равной стоимости вносимых в качестве оплаты имущества (имущественных прав) и номинальной стоимости приобретаемых акций (долей, паев)". Такая система приемлема только для целей налогообложения рядом налогов, но не приемлема с точки зрения корпоративного законодательства. Однако руководствоваться приходится все-таки требованиями налоговых органов.

Имущество (в том числе и ценные бумаги), передаваемое в уставный капитал вновь создаваемых хозяйственных обществ, принимается по остаточной стоимости. А остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности, с учетом дополнительных расходов, которые можно трактовать как взнос в уставный капитал. Законодатель не дает определения термина "дополнительные расходы", под которыми можно понимать широкий спектр расходов. Однако не следует пользоваться мнимой лазейкой, так как существует пункт 1 статьи 277 Налогового кодекса, согласно которому остаточной стоимостью передаваемого имущества признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение с учетом амортизации. Для ценных бумаг такой оценкой будет стоимость ценных бумаг с учетом расходов, связанных с ее приобретением.

Пример 1

Организация вносит в уставный капитал ООО ценные бумаги в виде акций телекоммуникационной компании. Стоимость одной акции в учете передающей стороны составляет 20 000руб. за одну акцию. Передается 100 акций. Расходы, связанные с приобретением одной акции, составили 500рублей. Следовательно, стоимость передаваемых ценных бумаг составляет 20 500 х 100 = 2050000руб. То есть акции, получаемые от передающей стороны, равны расходам на их приобретение у нее. При этом рыночная котировка одной акции на момент передачи составляет 22 000 рублей.

Судебно-арбитражная практика

Однако следует помнить, что согласно пункту 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 г. N 8 с момента внесения в уставный капитал и последующую государственную регистрацию соответствующего юридического лица их учредители утрачивают права собственности на переданное имущество/переданные ценные бумаги. У организации-эмитента, получившего ценные бумаги в оплату уставного капитала, полученные ценные бумаги принимаются к налоговому и бухгалтерскому учету по стоимости, сформировавшейся в налоговом учете передающей стороны.

Пример 2

Организации переданы акции телекоммуникационной компании в количестве 100 штук по общей стоимости 2 050 000 руб. При этом получающая сторона понесла расходы на переоформление прав собственности в виде пошлин, сборов и т.п. в размере 200 000 руб. Но эти расходы, хотя и относимые к категории уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не будут увеличивать стоимость полученных ценных бумаг. Стоимость переданных ценных бумаг в оценке в 2 050 000 руб. должна быть зафиксирована в Протоколе общего собрания акционеров. А сам факт передачи ценных бумаг будет считаться осуществленным на основании Акта приемки-передачи, в котором в обязательном порядке должна содержаться информация о стоимости, по которой ценные бумаги передаются.

Правила по передаче ценных бумаг в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ с позиции налогового администрирования един как для резидентов, так и для нерезидентов РФ. При получении ценных бумаг в уставный капитал от нерезидента хозяйственное общество будет обязано подтвердить стоимость принимаемого имущества. В данном случае - стоимостью получаемого имущества, но не выше рыночной стоимости указанного имущества, подтвержденного независимым оценщиком, действовавшим в соответствии с законодательством данного иностранного государства.

Согласно письму Минфина России от 12.10.2006 г. N 03-03-02/239 в случае отсутствия института независимых оценщиков на территории государства, резидент которого передает ценные бумаги в уставный капитал, их стоимость может быть подтверждена независимым оценщиком другого государства. В качестве такого оценщика может выступать и международная аудиторско-консалтинговая компания, имеющая соответствующий опыт работы и соответствующие лицензии и сертификаты.

Пример 3

Российское хозяйственное общество получило от организации-нерезидента в качестве вклада в уставный капитал акции страховой компании одной из стран Восточной Европы. Согласно оценке международной оценочной компании их стоимость составляет 500 000 евро. Рыночная стоимость таких ценных бумаг составляет 510 000 евро. То есть стоимость передаваемого пакета не превысит рыночную стоимость на организованном рынке ценных бумаг государства-нерезидента. Согласно проведенной оценке, исходя из курса 1 евро = 35руб., стоимость полученного пакета ценных бумаг составит 17 500 000рублей. Данный факт будет зафиксирован в Акте и Отчете организации-оценщика, в акте приема-передачи ценных бумаг и в протоколе Общего собрания акционеров.

Для последующей государственной регистрации изменения уставного капитала и для целей налогообложения всем расходам, возникающим при внесении в уставный капитал ценных бумаг, необходимо обеспечить документарное подтверждение фактов расходов и, главное, - документально подтвердить стоимость, по которой акции внесены в уставный капитал хозяйственного общества. Таким документальным подтверждением должны быть акты оценки, акты приема-передачи ценных бумаг, протоколы общих собраний акционеров (учредителей).

Отдельно необходимо остановиться на возможности внесения в уставный капитал векселей. Вносить в уставный капитал можно только простой вексель. Согласно статье 143 Гражданского кодекса простой вексель является ценной бумагой и может быть вложен в уставный капитал хозяйственного общества после его передачи учредителем. На практике такая возможность не встречается из-за специфической экономической сущности векселя как долговой ценной бумаги. Однако если это предполагается с теоретической точки зрения, то это возможно и на практике.

При внесении векселя в уставный капитал хозяйственного общества возможны проблемы с определением цены его приобретения. Для определения цены векселя может быть использован метод, применяемый для акций: стоимость акций, вносимых в уставный капитал, можно учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Именно такая позиция изложена в письме Минфина РФ от 01.06.2006 г. N 03-03-04/1/4198. Поэтому, если организация будет придерживаться официальной позиции Минфина, это поможет избежать претензий со стороны налоговых органов. При этом реквизиты векселя должны соответствовать требованиям "Положения о простом и переводном векселе", утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 г. N 104/1341.

Налог на прибыль

Следует учитывать, что ряд налоговых органов считает передачу ценных бумаг в уставный капитал хозяйственных обществ реализацией и требует стоимость передаваемых ценных бумаг включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налоговики исходят из определения пункта 3 "Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02", утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. N 126н, согласно которому внесение средств/имущества в уставный капитал и вложения в ценные бумаги являются финансовыми вложениями. А по мнению налоговых инспекторов, все финансовые вложения предполагают получение дохода. В отношении векселей налоговые органы руководствуются нормами пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса, согласно которой для целей налогообложения векселей применяется фактическая цена реализации или иного выбытия, если она не более чем на 20 процентов отличается от расчетной цены векселя, определенной на дату заключения договора.

Такая позиция противоречит нормам не только налогового и гражданского законодательства, но и элементарной логике. Вложения в уставный капитал не являются реализацией, так как в данном случае отсутствует ее основной принцип - передача права собственности в обмен на денежные средства. То есть предполагается двусторонняя выгода. В случае же передачи ценных бумаг в уставный капитал учредитель, передающий эти ценные бумаги, не получает никакой выгоды, наоборот, он может понести убытки. Кроме того, позиция налоговых органов оспаривается и статьей 39 Налогового кодекса, согласно которой не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, в случае если она носит инвестиционный характер (в том числе в форме вклада в уставный капитал). А согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 151 Налогового кодекса доход, возникающий при внесении денежных средств в уставный капитал, доходом юридического лица не считается.

В соответствии с пунктом 1 статьи 277 Налогового кодекса при размещении эмитированных акций (долей, паев) у налогоплательщика (акционера, участника) не возникает прибыли или убытка при передачи имущества в качестве оплаты за размещенные акции (доли, паи).

При этом для целей исчисления налога на прибыль стоимость приобретаемых акций (долей) признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны (учредителя, участника), с учетом дополнительных расходов, также включаемых в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, в случае привлечения независимого оценщика не образуется у учредителей (участников, акционеров) дохода в виде разницы между стоимостью ценных бумаг по данным его налогового учета и экспертным данным оценщика. В этом случае не образуется и расхода.

Пример 4

По данным налогового учета одного из учредителей ООО, вносимые им в уставный капитал ценные бумаги оцениваются в 100 000руб. По данным независимого оценщика, они стоят 150 000 руб. Разница в 50 000 руб. не будет считаться его внереализационным доходом и не будет включаться в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

По данным налогового учета одного из учредителей ООО, вносимые им в уставный капитал ценные бумаги оцениваются в 100 000 руб. По данным независимого оценщика, они стоят 90000 руб. Разница в 10 000 руб. не будет считаться его расходом (убытком) и не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

В налоговом и бухгалтерском учете ООО переданные ценные бумаги будут учитываться в размере 100 000руб.

Аналогичную позицию по данному вопросу занимает и Минфин. Она изложена в письмах от 19.10.2006 г. N 03-03-04/1/702; от 19.01.2007 г. N 03-03-06/1/15; от 20.03.2007 г. N 03-03-06/1/169. Позиция Минфина может быть применена и для акционерных обществ, и для обществ с ограниченной ответственностью.

Иная ситуация складывается при последующей реализации хозяйственным обществом полученных в качестве взноса в уставный капитал ценных бумаг. В этом случае в составе расходов, включаемых в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, учитывается стоимость переданных в уставный капитал ценных бумаг, определяемая по данным налогового учета на день перехода права собственности.

Пример 5

Хозяйственное общество реализовало ранее переданные учредителем в его уставный капитал акции транспортной компании стоимостью 1 000 000руб. (1 тысяча акций по цене 1 000руб. каждая). В налоговом учете на 1-е число месяца данные ценные бумаги имели стоимость 1 000 000 руб. После совершения всех необходимых процедур на день реализации, на 20-е число, они стоили 900 000руб. В составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, будет учитываться именно сумма в 900 000руб.

Следует отметить, что корректировка стоимости реализуемых акций (или других ценных бумаг) не подлежит корректировке в налоговом учете. В письме Минфина РФ от 20.02.2007 г. N 03-03-06/1/99 прямо указано, что стоимость ранее переданных в качестве взноса акций не подлежит корректировке.

Безусловно, такая позиция выгодна государству, так как оформление сделки может занять длительное время, а, учитывая высокую волатильность и непредсказуемость российского рынка, такая сделка не всегда может быть прибыльной.

Ряд налоговых инспекций рассматривает реализацию ранее внесенных в уставный капитал ценных бумаг как последующую реализацию. Однако такая позиция не соответствует ни налоговому законодательству, ни хозяйственной практике.

При передаче ценных бумаг в уставный капитал цена не может отождествляться с их реализацией. Потому что, как указывалось выше, данная процедура не связана с переходом права собственности в обмен на деньги. В этом случае последующая реализация должна рассматриваться как отдельная, новая, сделка.

Судебно-арбитражная практика

Арбитражные суды в данном вопросе встают на защиту налогоплательщика (см., в частности, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 г. N А79-8242/2005).

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что поскольку ценные бумаги признаются имуществом, то при передаче ценных бумаг в уставный капитал организации у акционера (участника) не возникает налогооблагаемой прибыли (п. 2 ст. 38 НК РФ), а сама передача не считается реализацией в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса. Ее можно будет квалифицировать как иное выбытие ценных бумаг (имущества).

Налог на доходы физических лиц

Вносить в уставный капитал ценные бумаги могут не только юридические, но и физические лица. На практике это, скорее всего, будет осуществляться при формировании капитала обществ с ограниченной ответственностью или закрытого акционерного общества. Оплата акций открытого акционерного общества теоретически возможна, особенно при проведении "народных" IPO, когда предлагаемые физическим лицом ценные бумаги будут засчитываться в счет оплаты по определенной стоимости. Но такой вариант в настоящее время можно рассматривать пока только в качестве теоретического.

Передача ценных бумаг физическим лицом в уставный капитал ООО для налоговых инспекций является своего рода "любимой темой". Общая налоговая неинформированность физических лиц, неумение выстраивать беседы и контраргументировать претензии налоговых инспекторов может привести к тому, что физическое лицо окажется "без вины виноватым" и будет вынуждено уплачивать налог по основаниям, не имеющим под собой законной основы. Свою позицию налоговые органы мотивируют тем, что принадлежащие физическому лицу ценные бумаги приобретались (получались) с целью извлечения доходов в виде дивидендов, процентов и т.п. Если же физическое лицо передает их в уставный капитал хозяйственного общества, то оно таким образом только меняет источник получения дохода, то есть меняет дивиденды одного типа на дивиденды (проценты) другого типа. А некоторые налоговые инспекции вообще усматривают в этом один из способов ухода от налогов, особенно если ценные бумаги не котируются на ОРЦБ.

Позиция налоговых органов ничем не обоснована. При оплате стоимости доли в хозяйственном обществе акциями или другими ценными бумагами у физического лица не возникает экономической выгоды, каковой и является доход. Сам факт внесения ценных бумаг в уставный капитал не означает наличия экономической выгоды у физического лица. А аргументы в отношении того, что хозяйственное общество хотя и создается с целью получения прибыли и уплаты дивидендов и процентов, может не иметь ничего общего с хозяйственной практикой обществ и их финансовыми результатами. Минфин РФ также придерживается позиции, что сам факт внесения ценных бумаг в уставный капитал еще не означает наличия экономической выгоды для физического лица (см. письма Минфина РФ от 09.10.2006 г. N 03-05-01-04/289; от 29.12.2006 г. N 03-05-01-04/348; от 16.04.2007 г. N 03-04-06-01/121). При этом нет различий в том, вносятся ценные бумаги в уставный капитал общества-резидента или общества-нерезидента.

Обложение внесения ценных бумаг в уставный капитал хозяйственного общества налогом на доходы физических лиц само по себе не несет для данного физического лица никакого дохода. Доходом, в соответствии со статьей 41 Налогового кодекса, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той или иной мере, в какой она может быть оценена. А внесение имущества в уставный капитал не несет для физического лица никакой экономической выгоды.

При внесении физическим лицом ценных бумаг в уставный капитал хозяйственного общества важно определить стоимость, по которой они будут учитываться в налоговом и бухгалтерском учете данного общества. В этом случае возможны следующие варианты:

- учет по номинальной стоимости, то есть ценные бумаги будут приняты к учету по той стоимости, которая проставлена на них, либо отражены в соответствующих документах, подтверждающих права собственника;

- учет по стоимости, принятой по договоренности на Общем собрании участников. В данном случае возможна или договоренность собственно учредителей, либо принятие решения на основании отчета независимого оценщика. В этом случае может возникнуть разница между номинальной стоимостью вносимых в уставный капитал ценных бумаг и их оценочной стоимостью.

Пример 6

Участник вносит в уставный капитал хозяйственного общества ценные бумаги общей стоимостью 200 000 руб. На основании отчета оценщика решением Общего собрания учредителей ценные бумаги оценены в 180 000 руб. Именно в такой оценке они будут приняты к налоговому и бухгалтерскому учету в хозяйственном обществе.

Важным моментом является разница между оценочной и номинальной стоимостью вносимых в уставный капитал ценных бумаг. В случае оценки ценных бумаг выше номинала, по мнению ряда налоговых инспекций, у физического лица образуется доход, подлежащий обложению НДФЛ. Но для этого нет никаких оснований. Как уже отмечалось, оплата ценными бумагами доли в уставном капитале хозяйственного общества сама по себе не приводит к возникновению дохода (экономической выгоды) у физического лица-учредителя. Поэтому разница, образующаяся между ценой приобретения ценных бумаг, и стоимостью, по которой они приняты к учету у хозяйственного общества, не приводит к образованию у физического лица дохода, подлежащего обложению НДФЛ. Данная позиция основывается на мнении Минфина РФ (письмо Минфина от 23.05.2007 г. N 03-04-06-06/156) и может быть аргументом в спорах с налоговыми органами.

При определении стоимости ценных бумаг, вносимых физическим лицом в уставный капитал хозяйственного общества, важно не допустить превышения их рыночной стоимости, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены, потому что только в этом случае у физического лица может возникнуть налоговая база по НДФЛ.

Пример 7

Физическое лицо вносит в уставный капитал ценные бумаги стоимостью 100 000руб. Их рыночная стоимость составляет 6050 000руб. Следовательно, сумма в 40 000руб. является доходом физического лица, с которой оно и должно исчислить и уплатить налог.

Рыночной считается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, в сопоставимых экономических условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). В случае же отсутствия рыночного спроса стоимостью будет признаваться цена, по которой данная ценная бумага внесена в уставный капитал общества. Такая позиция подкрепляется еще и тем, что передача ценных бумаг не является их реализацией.

Таким образом, мнение, что превышение стоимости, по которой ценные бумаги передаются в уставный капитал, над их рыночной стоимостью подлежит налогообложению, является безосновательным, так как передача в уставный капитал не может быть отождествлена с реализацией.

Налог на добавленную стоимость

Внесение ценных бумаг в качестве оплаты долей (паев) в уставном капитале хозяйственных обществ не относится к категории операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость. Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Под реализацией понимается переход права собственности на возмездной основе, а передача ценных бумаг является инвестиционной деятельностью, при передаче которой учредитель не получает никакого дохода.

Передача (вложение) ценных бумаг в уставный капитал реализацией не является и поэтому подпадает под действие подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, согласно которому передача ценных бумаг в уставный капитал хозяйственных обществ не подлежит обложению НДС.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы, в частности, она изложена в письме УФНС РФ по г. Москве от 05.07.2005 г. N 19-11/47347.

Следовательно, организация - участник (учредитель) хозяйственного общества не должна исчислять и уплачивать НДС с передачи ценных бумаг в уставный капитал, так как такая операция не подлежит обложению НДС и все требования по необходимости исчислить и уплатить данный налог являются безосновательными.

Учет операций внесения ценных бумаг в уставный капитал

В соответствии с "Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности" (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н) вся информация по состоянию и изменению уставного капитала хозяйственных обществ отражается по счету 80 Уставный капитал". По счету 80 производятся учетные записи при формировании и изменении уставного капитала, но только после внесения и регистрации соответствующих изменений в уставные (учредительные) документы организации. Счет 80 корреспондируется со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и счетом 58 "Финансовые вложения".

В настоящее время существует мнение, что при внесении ценных бумаг в уставный капитал счет 75 "Расчеты с учредителями" не должен использоваться, так как он не предназначен для обобщения информации о расчетах по акциям (долям) между учредителями (участниками) хозяйственного общества. Однако такая позиция не только противоречит экономическому смыслу проводимой операции, но и искажает логику проводимых операций.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета для организаций при оплате долей (акций) в уставном капитале хозяйственного общества ценными бумагами будет следующая:

Дебет 75 Кредит 80 - отражен уставный капитал на дату государственной регистрации учредительных (уставных) документов и/или вносимых в них изменений;

Дебет 58 Кредит 75 - отражается стоимость ценных бумаг, вносимых в уставный капитал.

Аналогичные проводки делаются и при внесении в уставный капитал векселя, который должен отражаться по балансовой стоимости.

В данном случае счет 58 формируется не по фактическим затратам, а по сумме, указанной в учредительных документах. В состав указанной суммы могут включаться и денежные затраты, связанные с передачей данной ценной бумаги.

Пример 8

Внесенные в уставный капитал ЗАО учредителем ценные бумаги, на основании решения Общего собрания, оценены в 100 000 рублей, из которых 95 000рублей - стоимость самих ценных бумаг, а 5 000 рублей - затраты на перерегистрацию, сборы и т.п.

При внесении ценных бумаг в уставный капитал организации-нерезидента будут произведены следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 58 - отражается передача ценных бумаг по балансовой стоимости;

Дебет 91 Кредит 76 - отражается разница между стоимостью переданной ценной бумаги и согласованной между учредителями стоимостью вклада.

В бухгалтерском учете кредитных организаций данная операция отражается по более сложной схеме. Согласно Положению ЦБ РФ от 05.12.2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" у кредитных организаций такая операция подлежит отражению как по балансовым, так и по внебалансовым счетам. Причем все проводки касаются оплаты акций акционерных обществ, так как в настоящее время кредитных организаций - обществ с ограниченной ответственностью уже не осталось. Проводки одинаковы как для открытых, так и для и для закрытых акционерных обществ.

1. Зачислена стоимость ценных бумаг, внесенных для оплаты уставного капитала:

Рыночная цена ценных бумаг на день зачисления выше их цены, определенной для оплаты:

Дебет 50305 Кредит 10201-10206, 10301-10306 - отражена номинальная стоимость вносимых акций. Бухгалтерский учет ведется по отдельным лицевым счетам в разрезе каждого акционера по обыкновенным и по привилегированным акциям;

Дебет 50305 Кредит 10602 - отражается сумма превышения стоимости ценных бумаг по рыночной цене на день зачисления на основной раздел счета "ДЕПО" кредитной организации над стоимостью ценных бумаг, определенной для оплаты.

Рыночная цена ценных бумаг на день зачисления ниже их цены, определенной для оплаты:

Дебет 50305 Кредит 10201-10206, 10301-10306 - отражена номинальная стоимость вносимых акций. Бухгалтерский учет ведется по отдельным лицевым счетам в разрезе каждого акционера по обыкновенным и по привилегированным акциям;

Дебет 90601 Кредит 99999 - на неоплаченную сумму уставного капитала, т.е. по внебалансовым счетам, отражается недополучение.

2. Зачислена стоимость ценных бумаг, внесенных для оплаты уставного капитала на день зачисления:

Дебет 50305 Кредит 60322 - зачисление по рыночной стоимости ценных бумаг в день их зачисления; отражаются по разделу "Блокировано под оплату уставного капитала" счета "ДЕПО" кредитной организации. Учет ведется по отдельным лицевым счетам покупателей акций (акционеров);

Дебет 90601 Кредит 99999 - отражение неоплаченной части уставного капитала в случае, если рыночная цена ценных бумаг на день зачисления ниже их цены, определенной при оплате акций.

3. Поступление денежных средств от акционеров на сумму доплаты:

Дебет 30208 Кредит 60322 - отражена сумма доплаты за неоплаченную часть уставного капитала (в случае если рыночная цена ценных бумаг на день зачисления ниже их цены, определенной при оплате акций). Учет ведется в разрезе лицевых счетов покупателей акций;

Дебет 99999 Кредит 90601 - списание неоплаченной части уставного капитала акционерного общества.

4. Оприходование в бухгалтерском учете кредитной организации стоимости ценных бумаг после прохождения процедуры государственной регистрации "Отчета об итогах выпуска акций":

Дебет 60322 Кредит 10201-10206, 10301-10306 - списывается стоимость ценных бумаг. Бухгалтерский учет ведется по отдельным лицевым счетам в разрезе каждого акционера по обыкновенным и привилегированным акциям.

Д.Ю. Новинский,

налоговый консультант, аттестованный банковский аудитор

"Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.