Вопрос: Организация согласно Федеральному закону от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ реструктурированную задолженность в Пенсионный фонд РФ по пеням, списанную налоговым органом, включила в состав внереализационных доходов за I квартал 2006 г. и заплатила налог на прибыль. Затем были внесены поправки в данный Закон о том, что списанные пени не являются доходами согласно подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Можно ли нам сдать уточненные декларации по налогу на прибыль? Если да, то за какие периоды? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 12, декабрь 2007 г.)

Организация согласно Федеральному закону от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ реструктурированную задолженность в Пенсионный фонд РФ по пеням, списанную налоговым органом, включила в состав внереализационных доходов за I квартал 2006 г. и заплатила налог на прибыль. Затем были внесены поправки в данный Закон о том, что списанные пени не являются доходами согласно подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Можно ли нам сдать уточненные декларации по налогу на прибыль? Если да, то за какие периоды?

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В составе доходов не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и(или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 НК РФ).

Налоговая санкция, применяемая в виде денежного взыскания (штрафа), является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 НК РФ).

Таким образом, задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам Налоговым кодексом РФ не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Учитывая изложенное, при списании в 2006 г. задолженности перед бюджетами по пеням и штрафам, начисленным в связи с ненадлежащим исполнением обязанности по уплате взносов в государственные внебюджетные фонды, в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах суммы задолженности по пеням и штрафам подлежат включению в состав внереализационных доходов на дату списания указанной задолженности.

Таким образом, организация правомерно включила в состав внереализационных доходов за I квартал 2006 г. списанную реструктурированную задолженность по пеням в пенсионный фонд и заплатила налог на прибыль.

С 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ в подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ внесены изменения, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Текст подп. 21 с учетом указанных изменений таков: при определении налоговой базы не учитываются доходы "в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации".

Таким образом, в соответствии с Законом N 144-ФЗ списанные пени и штрафы, так же как налоги и сборы, не должны облагаться налогом на прибыль.

Однако при применении данного подпункта возникает вопрос: относится ли данная норма к налогам, сборам, пеням и штрафам, подлежащим уплате в государственные внебюджетные фонды, в том числе в Пенсионный фонд РФ?

Отвечая на вопрос налогоплательщика, Минфин России сослался на следующие нормы (см. письмо от 12.07.2006 N 03-03-02/156).

Под бюджетами (бюджетом) в Налоговом кодексе РФ понимаются федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты) (п. 2 ст. 11 НК РФ). Таким образом, бюджеты государственных внебюджетных фондов не признаются бюджетами для целей налогообложения, в том числе для целей налогообложения прибыли организаций.

Поэтому положения подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяются на суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов.

Таким образом, в 2006 г. понятие "бюджет" определено непосредственно в Налоговом кодексе РФ и "бюджет Пенсионного фонда" в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ в данное понятие не входит. Следовательно, и норма подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ на пени и штрафы, так же как и на сборы, подлежавшие уплате в пенсионный фонд, но списанные в соответствии с законодательством РФ или постановлениями Правительства РФ, в 2006 г. не распространяются.

Обратите внимание! К рассматриваемому вопросу относится и Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Данный Закон признает утратившими силу абзацы седьмой и восьмой п. 2 ст. 11 НК РФ, в которых содержались определения "бюджета" и "внебюджетного фонда".

То есть с 1 января 2007 г. Налоговый кодекс РФ не определяет указанные понятия в целях налогообложения. Следовательно, их использование должно осуществляться в том значении, которое придается им бюджетным законодательством, а именно Бюджетным кодексом РФ, в соответствии с которым бюджет внебюджетных фондов является бюджетом первого уровня (наравне с федеральным бюджетом).

Получается, что норма подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ после вступления в силу Закона N 137-ФЗ в полной мере относится к налогам, взносам, пеням и штрафам, уплачиваемым во внебюджетные фонды.

Однако в п. 5 ст. 7 Закона N 137-ФЗ указано, что его положения применяются к отношениям, возникшим после 31 декабря 2006 г., а это означает, что понятия "бюджет" и "внебюджетный фонд" в 2006 г. и после вступления в силу Закона N 137-ФЗ сохраняются в Налоговом кодексе РФ, несмотря на то что в соответствии с Законом N 144-ФЗ списанные штрафы и пени в 2006 г. не облагаются налогом на прибыль.

Из всего вышеизложенного следует вывод: в ситуации, указанной в вопросе, организация не имеет права на перерасчет налога на прибыль в связи с тем, что операция по включению пеней в налогооблагаемую базу относится к 2006 г. В этом году, несмотря на то что списанные пени и штрафы не облагались налогом на прибыль (в соответствии с Законом N 144-ФЗ), бюджет Пенсионного фонда РФ не расценивается Налоговым кодексом РФ в качестве бюджета, упомянутого в подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (так как Закон N 137-ФЗ еще не вступил в силу).

С учетом указанного выше отрицательного мнения Минфина России и налоговых органов по вопросу признания "внебюджетных фондов" "бюджетом" для целей НК РФ, обратное придется доказывать в судебном порядке.

М. Власова,

налоговый консультант

1 декабря 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 12, декабрь 2007 г.