Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2013 г. N 19АП-6111/12

г. Воронеж

27 февраля 2013 г.

Дело N А64-5745/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 февраля 2013 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Михайловой Т.Л.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е..,

при участии в судебном заседании:

от ИП Новикова С.Н.: Артемова Р.В. - представителя по доверенности от 01.11.2012; Польшакова С.Н. - представителя по доверенности 68 АА 0302234 от 26.07.2012; Новикова С.Н. - выписка из ЕГРИП N 651 от 21.05.2012;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Можейко Р.Е. - главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок, доверенность N 05-24/000030 от 09.01.12013, Краснослободцевой О.А. - главного специалиста-эксперта юридического отдела, доверенность N 05-24/029703 от 27.12.2012;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Новикова Сергея Николаевича на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.10.2012 по делу N А64-5745/2012 (судья Пряхина Л.И.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Новикова Сергея Николаевича (ОГРНИП 304682935500397, ИНН 683200787148) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании частично незаконным решения N 18-24/14 от 31.05.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Новиков Сергей Николаевич обратился в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тамбову N 18-24/14 от 31.05.2012 г. в части доначисления НДС в сумме 692158 руб., НДФЛ в сумме 391679 руб., ЕСН ФБ в сумме 64327 руб., ЕСН ФФОМС в сумме 2086 руб., ЕСН ТФОМС в сумме 2437 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налогов: по НДС в сумме 177234 руб., по НДФЛ в сумме 73330 руб., по ЕСН ФБ в сумме 13495 руб., по ЕСН ФФОМС в сумме 570 руб., по ЕСН ТФОМС в сумме 894 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 80631 руб., по НДФЛ в сумме 78336 руб., по ЕСН ФБ в сумме 12865 руб., по ЕСН ФФОМС в сумме 417 руб., по ЕСН ТФОМС в сумме 487 руб. (с учетом уточнения требований от 07.09.2012).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 09.10.2012 в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, индивидуальный предприниматель Новиков С.Н. обратился в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.10.2012 по настоящему делу и принять по делу новый судебный акт.

ИП Новиков С.Н. не согласен с выводом налогового органа, поддержанным судом первой инстанции, об отсутствии ведения налогоплательщиком в 2008 -2009 гг. раздельного учета доходов и расходов при осуществлении двух видов деятельности - розничной торговли непродовольственными товарами, подлежащей налогообложению по ЕНВД, и оптовой торговли теми же товарами, в отношении которой применяется общий режим налогообложения.

Налогоплательщик указывает, что положениями налогового законодательства не установлены конкретные рекомендации в отношении порядка ведения индивидуальными предпринимателями раздельного учета при совмещении различных налоговых режимов, а указано лишь на необходимость раздельного учета доходов и расходов по данным операциям.

В подтверждение фактического ведения раздельного учета в проверяемый период предприниматель ссылается на то, что операции в отношении товаров (работ, услуг), предназначенных для оптовой торговли, отражались им в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, книге покупок и книге продаж. Документального подтверждения того, что налогоплательщик включил в состав расходов и налоговых вычетов по данным операциям расходы, понесенные при осуществлении розничной торговли, налоговым органом не представлено.

Затраты, произведенные на оплату товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении розничной торговли, отражались предпринимателем в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕНВД.

Кроме того, налогоплательщик указывает, что для проведения выездной налоговой проверки им были представлены все первичные документы, на основании которых можно провести анализ предпринимательской деятельности заявителя.

По мнению налогоплательщика, пропорциональное распределение расходов и налоговых вычетов по видам деятельности обоснованно произведено налоговым органом лишь в отношении затрат на оплату транспортных услуг, которые относятся ко всем видам деятельности (как по общему режиму, так и ЕНВД), при этом отсутствует возможность установить, какая часть товаров (работ, услуг) используется в облагаемых и необлагаемых по общей системе налогообложения операциях. Вместе с тем, налогоплательщик не согласен с расчетом налогового органа применительно к пропорциональному распределению транспортных расходов предпринимателя за 2009 г. и считает, что данные расходы следует распределять пропорционально полученной выручке за 3 квартал 2009 г., поскольку указанные расходы имели место в данном периоде.

Также заявитель апелляционной жалобы считает необоснованным отказ налогового органа в принятии расходов и налоговых вычетов по взаимоотношениям с поставщиками ИП Фиминым А.Н. и ИП Ермаковым А.В., информация о которых отсутствует в ЕГРИП, ссылаясь на то, что соответствующие затраты на приобретение товара у указанных лиц им реально понесены, при этом доказательств того, что ИП Новикову С.Н. в момент совершения сделок с указанными контрагентами было известно о том, что они осуществляют предпринимательскую деятельность с нарушением требований п. 1 п. 4 ст. 23 ГК РФ, Инспекцией не представлено.

Инспекция Федеральной налоговой службы России по г. Тамбову возражает против доводов апелляционной жалобы предпринимателя, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

В обоснование законности произведенных оспариваемым решением доначислений по общему режиму налогообложения Инспекция ссылается на отсутствие у ИП Новикова С.Н. раздельного учета хозяйственных операций в отношении осуществляемых предпринимателем видов деятельности (оптовой и розничной торговли), что не позволило в ходе проверки достоверно определить доходы и расходы по каждому виду деятельности, учитывая, что оптовая и розничная торговля осуществлялась одним и тем же товаром (строительные и хозяйственные материалы). По мнению налогового органа, при надлежащем ведении раздельного учета предприниматель был обязан отразить в книгах учета доходов, расходов и хозяйственных операций реализацию товара по двум режимам налогообложения в разрезе по наименованиям товара с указанием количества, цены приобретения, цены реализации (за единицу товара и общей стоимости), результата от сделки, с подведением итогов. Вместе с тем, представленные ИП Новиковым С.Н. книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций заполнены ненадлежащим образом, и, по мнению Инспекции, не могут являться доказательством ведения раздельного учета.

Корректируя сумму расходов и налоговых вычетов, относящихся к оптовой торговле, налоговый орган применил методику пропорционального распределения расходов между данными видами деятельности, исходя из суммы выручки, поступившей на расчетный счет предпринимателя (оптовая торговля), и выручки, зафиксированной ККМ (розничная торговля).

Инспекция не согласна с доводом заявителя об исчислении транспортных расходов, учитываемых по общему режиму налогообложения, методом пропорции исходя из поквартального расчета, поскольку для НДФЛ налоговым периодом признается календарный год.

Также налоговый орган ссылается на правомерность исключения из состава расходов затрат на приобретение предпринимателем товаров у ИП Фимина А.Н. и ИП Ермакова А.В., а также отказ в применении налоговых вычетов по НДС по данным операциям, поскольку проведенной проверкой установлено, что указанные ИНН контрагентов являются фиктивными, в ЕГРИП ИП Фимин А.Н. и ИП Ермаков А.В. не зарегистрированы. Таким образом, представленные налогоплательщиком по взаимоотношениям с данными контрагентами документы содержат недостоверные данные и не могут являться основанием для получения налоговой выгоды.

Рассмотрение дела откладывалось.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве налогового органа и в дополнительных пояснениях сторон, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову была проведена выездная налоговая проверка ИП Новикова С.Н. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

Итоги проведенной проверки отражены в акте N 18-24/12 от 28.04.2012.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией было принято решение N 18-24/14 от 31.05.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым ИП Новиков С.Н. привлечен к налоговой ответственности предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ за 2008-2009 гг. в виде штрафа в размере 80631,20 руб.; за неуплату (неполную уплату) ЕСН за 2008-2009 гг. в виде штрафа в размере 15535,40 руб. (14154,40 руб.(ФБ) + 558,40 (ФФОМС) + 822,60 руб. (ТФОМС)); за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере 138431,60 руб. (за 3 квартал 2008 г. в размере 2476 руб., за 4 квартал 2008 г. в размере 4216,40 руб., за 1 квартал 2009 г. в размере 13164,20 руб., за 2 квартал 2009 г. в размере 88046,80 руб., за 3 квартал 2009 г. в размере 30528,20 руб.).

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку на общую сумму 1172991 руб., в том числе по НДФЛ в размере 403156 руб.; по ЕСН в размере 77677 руб. (70772 руб. (ФБ) + 2792 (ФФОМС) + 4113 (ТФОМС)); по НДС в размере 692158 руб. и начислены пени по состоянию на 31.05.2012 г. на общую сумму 265524,82 руб., в том числе по НДФЛ в размере 73330,35 руб.; по ЕСН в размере 14960,39 руб. (13495,70 (ФБ) + 570,50 (ФФОМС) + 894,19 руб. (ТФОМС)); по НДС в размере 177234,08 руб.

Данное решение Инспекции было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области N 05-10/65 от 06.07.2012 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба ИП Новикова С.Н. - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции N 18-24/14 от 31.05.2012 в указанной части, ИП Новиков С.Н. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как усматривается из материалов дела, в проверяемый период ИП Новиков С.Н. осуществлял оптовую и розничную торговлю товарами строительного и хозяйственного назначения, применяя, соответственно, общий и специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В силу статьи 346.28 НК РФ налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории города Тамбова введена решением Тамбовской городской Думы от 09.11.2005 N 75 и применяется, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, а также розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ определено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

В соответствии со статьями 207, 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются соответственно плательщиками НДФЛ и ЕСН. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (статья 210 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы данные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Единым социальным налогом применительно к налогоплательщикам- индивидуальным предпринимателям облагаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (статьи 236, 237 НК РФ).

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Требование ведения раздельного учета в отношении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, а также последствия несоблюдения указанного требования установлены главой 21 НК РФ применительно к НДС.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса закреплено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит.

Таким образом, обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета предусмотрена пунктом 7 статьи 346.26 главы 26.3 НК РФ, а также пунктом 4 ст. 170 главы 21 НК РФ. Одновременно апелляционным судом учтено, что положения глав 23 "Налог на доходы физических лиц" или 24 "Единый социальный налог" такую обязанность не регулируют, последствия отсутствия ведения такого учета не предусматривают.

Как следует из материалов дела в 2008 - 2009 гг. ИП Новиков С.Н. осуществлял как деятельность, облагаемую налогами, предусмотренными общей системой налогообложения - оптовую торговлю строительными, и хозяйственными материалами и инструментами, так и деятельность, подпадающую под налогообложение единым налогом на вмененный доход - розничную торговлю аналогичными товарами.

По результатам осуществления хозяйственной деятельности предприниматель представлял в Инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц, единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, исчислял и уплачивал соответствующие налоги.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм налогов по общей системе налогообложения, а также соответствующих сумм пени и штрафов послужили выводы Инспекции об отсутствии у предпринимателя раздельного учета видов деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения.

Исходя из этого, Инспекция произвела перерасчет налоговых обязательств предпринимателя, уменьшив задекларированные суммы налоговых вычетов и расходов в зависимости от установленного ею процентного соотношения доходов, полученных в рамках каждой из систем налогообложения, к общему доходу.

Кроме того, из состава расходов по НДФЛ и ЕСН за 2009 год и налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2009 г. Инспекцией исключены затраты в сумме 1 131 271 руб. (НДС 203 629 руб.) по приобретению товаров у поставщиков -ИП Фимин А.Н. ИНН 774101848400; ИП Ермаков А.В. ИНН 775200043732, поскольку в ходе проверки было установлено, что сведения о данных лицах в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей отсутствуют, на налоговом учете они не состоят, указанные идентификационные номера по своей структуре являются фиктивными.

Кроме того, Инспекция также скорректировала размер дохода предпринимателя, подлежащего учету в целях исчисления налогов, установленных общей системой налогообложения, определив размер выручки, полученной от осуществления оптовой торговли (по общей системе налогообложения)- исходя из суммы выручки, поступившей на расчетный счет предпринимателя, а выручки, полученной от розничной торговли (ЕНВД) - на основании данных ККМ.

Дополнительно к числу заявленных предпринимателем в 2009 г. расходов налоговым органом на основании представленных ИП Новиковым С.Н. в ходе проведения проверки первичных документов применительно к исчислению НДФЛ и ЕСН были приняты транспортные расходы налогоплательщика, размер которых определен пропорционально выручке от осуществления розничной и оптовой торговли в целом за год.

Так, по данным налоговых деклараций ИП Новикова С.Н., за 2008 г. сумма дохода от предпринимательской деятельности отражена в размере 1085921 руб., за 2009 г. - 6856363 руб.

В ходе налоговой проверки установлено занижение предпринимателем дохода за 2008 г. на сумму 38246 руб. (1 124 167 - 1 085 921), за 2009 г. на сумму 50039 руб. (6 906 402 - 6 856 363), которое произошло в результате арифметической ошибки и налогоплательщиком не оспаривается.

Согласно актам определения выручки, выручка, зафиксированная ККМ для розничной торговли, составила за 2008 г. 1964597 руб., за 2009 г. - 3584848 руб.

Тогда как указанный выше доход, полученный по виду деятельности - оптовая торговля, подтвержденный поступлением денежных средств за реализованный товар на расчетный счет предпринимателя составил 1326517 руб. (без НДС - 1 124 167 руб.) за 2008 год и 8149553 руб. (без НДС - 6906401 руб.) за 2009 год.

Таким образом, общая сумма доходов за 2008 г. составила - 3 291 114 руб. (1 964 597 + 1 326 517), исходя из чего, доля дохода, приходящаяся на оптовую торговлю, определена Инспекцией в размере 40,31%.

Общая сумма дохода за 2009 г. составила - 11734401 руб. (3584848 + 8149553), доля дохода от осуществления оптовой торговли - 69,45%.

Общая сумма расходов, включающих в себя материальные затраты на приобретение товара, подлежащего дальнейшей реализации как в розницу, так и оптом, составила за 2008 г. - 2 828 461 руб. (без НДС - 2 397 001 руб.), за 2009 г. - 7419597 руб. (без НДС - 6 287 794 руб.).

Таким образом, общая сумма расходов, относящаяся к доходам, полученным от осуществления налогоплательщиком оптовой торговли за 2008 г., исчислена налоговым органом в размере 966 231 руб., то есть. пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (2397001 руб. * 40,31% = 966231 руб.).

Сумма материальных расходов, отраженная налогоплательщиком в декларации 3-НДФЛ за 2008 г. - 995 385 руб. Таким образом, выездной проверкой установлено завышение общей суммы расходов за 2008 г. в размере 29 154 руб. (995385 - 966231).

Общая сумма расходов, включающих в себя материальные затраты на приобретение товара, подлежащего дальнейшей реализации как в розницу, так и оптом, составила за 2009 г. - 7419597 руб. (без НДС - 6287794 руб.) и подтверждена первичными документами, представленными ИП Новиковым С.Н. для проверки.

Таким образом, общая сумма расходов, относящаяся к доходам, полученным от осуществления налогоплательщиком оптовой торговли за 2009 г. определена Инспекцией исходя из применения пропорционального метода в размере 4366873 руб.(6287794 руб. * 69,45% = 4366873 руб.).

Одновременно в составе материальных расходов выездной проверкой за 2009 г. не были приняты расходы на приобретение товара предпринимателем Новиковым С.Н. в сумме 1 131 271 руб. у спорных поставщиков - ИП Фимина А.Н. и ИП Ермакова А.В.

Дополнительно принятая Инспекцией сумма транспортных расходов, относящихся к доходам, полученным от осуществления налогоплательщиком оптовой торговли за 2009 г., определена в размере 486150 руб. - пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика за данный период, т.е. 700 000 руб. * 69,45% = 486150 руб.

Общая сумма расходов от предпринимательской деятельности ИП Новикова С.Н., принятая выездной налоговой проверкой в составе профессиональных налоговых вычетов за 2009 г., определена в сумме - 3743880 руб. (без НДС), исходя из чего, установлено завышение предпринимателем расходов от предпринимательской деятельности на 2 976 959 руб.

Исходя из указанных обстоятельств Инспекцией установлено занижение суммы налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2008 и 2009 гг., произведено доначисление пени и применена налоговая ответственность за неуплату данных налогов. Соответствующий расчет произведенных доначислений в разрезе по каждому году представлен Инспекцией в ходе рассмотрения дела апелляционным судом.

Оценивая приведенные обстоятельства, суд апелляционной инстанции не может согласиться с правомерностью произведенных налоговым органом доначислений исходя из отсутствия ведения предпринимателем раздельного учета, руководствуясь следующим.

Как было указано выше, действующее налоговое законодательство в целях достоверного определения налогоплательщиками, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, подпадающие под различные системы налогообложения, обязывает таких налогоплательщиков вести раздельный учет имущества, операций и обязательств применительно к таким видам деятельности.

Вместе с тем, налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения такого учета, следовательно, налогоплательщики, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, имея при этом в виду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей.

В частности, применительно к торговой деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, раздельный учет налогоплательщика должен позволить установить: в рамках какой системы налогообложения реализован тот или иной товар; учтена ли реализация этого товара при определении подлежащих уплате сумм налогов; учтены ли расходы и налоговые вычеты, связанные с приобретением товара, при исчислении налогов.

Правила ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей определены Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденном приказом Министерства финансов России N 86н, Министерства по налогам и сборам России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности

Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации

Пунктом 4 Порядка установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В соответствии с пунктом 9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Из содержания пункта 8 статьи 169 НК РФ следует, что с целью исчисления налога на добавленную стоимость налогоплательщики ведут учет посредством ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, порядок ведения которых устанавливается Правительством Российской Федерации.

Следовательно, раздельный учет налоговых обязательств при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и общей системы налогообложения может осуществляться путем ведения книги учета доходов и расходов, книги покупок, книги продаж, в которых отражаются операции, подлежащие налогообложению по общей системе налогообложения.

Как следует из представленных предпринимателем пояснений и имеющихся в материалах дела доказательств, осуществление раздельного учета было фактически организовано им путем отражения операций в отношении товаров (работ, услуг), предназначенных для оптовой торговли, в книгах учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, книгах покупок и книгах продаж, копии которых за проверяемые периоды представлены им в материалы дела. Поскольку в Книге учета доходов и расходов налогоплательщиком учитывались только хозяйственные операции, связанные с оптовой реализацией товаров, следовательно, содержащиеся в Книге сведения позволяют установить, какие операции учтены налогоплательщиком в целях исчисления налогов, установленных общей системой налогообложения.

Также ИП Новиковым С.Н. представлены книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕНВД, где отражены затраты, произведенные на оплату товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении розничной торговли.

При этом доводы Инспекции относительно выявленных при анализе представленных налогоплательщиком Книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя ошибок по отражению отдельных операций могут являться основанием для оценки полноты ведения соответствующего учета, однако не свидетельствуют о факте отсутствия раздельного учета и правомерности произведенных доначислений именно по указанному основанию.

Ссылка налогового органа на то, что при надлежащем ведении раздельного учета предприниматель был обязан отразить реализацию товара по двум режимам налогообложения непосредственно в Книгах учета доходов, расходов и хозяйственных операций, не может быть принята судом во внимание, поскольку данное требование не основано на нормах действующего законодательства.

Более того, из пункта 3 приведенного выше Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей прямо установлено, что данный Порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход. Поэтому доводы Инспекции о том, что указанные книги не отражают фиксирование операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершение позиционным способом, а представляют собой только перечень документов, не могут быть приняты судом во внимание, поскольку в отношении розничной торговли подлежит применению специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, для исчисления единого налога по которому не требуется документального подтверждения каждой произведенной хозяйственной операции.

Таким образом, указанное свидетельствует о том, что имеющийся у предпринимателя Новикова С.Н. учет обеспечивал возможность учета объектов налогообложения в целях исчисления налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, а утверждение налогового органа об отсутствии у предпринимателя раздельного учета не может быть признано достоверным, так как оно опровергнуто представленными налогоплательщиком доказательствами.

Одновременно суд апелляционной инстанции учитывает, что, исходя из положений п. 4 ст. 170, п. 1 ст. 272 НК РФ, возможность пропорционального распределения сумм налоговых вычетов и расходов связывается законодателем с невозможностью их прямого распределения между различными видами деятельности.

Тогда как в рассматриваемом случае инспекцией не приведено убедительных доводов, позволяющих считать обоснованным применение методики, основанной на пропорциональном распределении расходов и налоговых вычетов по видам деятельности (за исключением распределения транспортных расходов, относящихся одновременно к обоим видам деятельности предпринимателя).

В связи с чем, в данном случае подлежит применению общий порядок определения налогооблагаемой базы каждого налога, установленный соответствующим нормами глав 23 "Налог на доходы физических лиц", 24 "Единый социальный налог" НК РФ и главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".

Таким образом, при проведении выездной налоговой проверки инспекция наряду с определением доходов от оптовой торговли (которые были инспекцией установлены) также не была лишена возможности проверить сумму расходов предпринимателя, относящихся к данному виду деятельности, в том числе путем проверки первичных учетных документов, указанных выше книг учета, книг покупок и продаж.

При этом судом учтено, что документального подтверждения того, что налогоплательщик включил в состав расходов и налоговых вычетов по данным операциям расходы, понесенные при осуществлении розничной торговли, налоговым органом не представлено.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности Инспекцией правомерности произведенных с использованием пропорциональной методики доначислений, по основанию отсутствия у ИП Новикова раздельного учета.

Поскольку произведенные налоговым органом за 2008 г. доначисления по НДФЛ и ЕСН, а также доначисления по НДС за 3 квартал 2008 г., 4 квартал 2008 г., 1 и 3 квартал 2009 г. основаны исключительно на выводе об отсутствии у предпринимателя раздельного учета, то, в отсутствие доказательств данного обстоятельства, решение инспекции о доначислении налогоплательщику сумм налогов, пеней и санкций по основанию отсутствия у него раздельного учета подлежит признанию недействительным.

Оценивая правомерность произведенных оспариваемым решением Инспекции доначислений по НДФЛ и ЕСН за 2009 год, а также по НДС за 2 квартал 2009 г., суд апелляционной инстанции наряду с выводом о незаконности положенного инспекцией в основу данных доначислений пропорционального метода распределения расходов и налоговых вычетов, апелляционный суд учитывает следующее.

Как следует из материалов дела, в состав расходов и налоговых вычетов по НДС за данный период налогоплательщиком были включены затраты по приобретению товаров у ИП Фимина А.Н., ИНН 774101848400 и ИП Ермакова А.В., ИНН 775200043732 на сумму в сумме 1 131 271 руб. (НДС 203 629 руб.).

В отношении данных контрагентов заявителя в ходе налоговой проверки было установлено, что сведения о данных лицах в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей отсутствуют, на налоговом учете они не состоят, указанные идентификационные номера по своей структуре являются фиктивными.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Учитывая, что заявителем представлены документы, содержащие сведения о контрагентах, информация о которых отсутствует в ЕГРИП, указанные документы не могут подтверждать реальный характер совершенных сделок по приобретению товаров у таких контрагентов. Следовательно, налоговым органом правомерно исключены из состава расходов затраты на приобретение товара у ИП Фимина А.Н. и ИП Ермакова А.В., поскольку заявителем документально не подтверждены обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение права на уменьшение налоговой базы по ЕСН, НДФЛ на сумму понесенных расходов. Так как представленные налогоплательщиком счета-фактуры выставлены от имени данных лиц, не являющихся в силу ст. 143 НК РФ плательщиками НДС, они не могут быть приняты в качестве основания для применения налогового вычета.

Кроме того, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом налогового органа об обоснованности подлежащих учету при исчислении налоговой базы по НДФЛ за 2009 год транспортных расходов за 2009 год в сумме 486150 руб., определенной пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов за 2009 год ( 69,45%), а не за 3 квартал 2009 г., поскольку в силу ст. 216 НК РФ для НДФЛ налоговым периодом является календарный год.

Учитывая приведенные выводы при определении налоговых обязательств налогоплательщика за 2009 г., суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

При исчислении налога на доходы физических лиц за 2009 г. следует учитывать сумму дохода в размере 6906402 руб., установленную в ходе проверки. Размер профессиональных налоговых вычетов должен быть определен как сумма заявленных налогоплательщиком в декларации расходов, без учета документально неподтвержденных затрат по спорным поставщикам, и с учетом дополнительно принятых в ходе проверки транспортных расходов по общей системе налогообложения в размере 486150 руб. : 6635911 (задекларированные материальные расходы) - 1131271 (затраты по приобретению товаров у ИП Фимина и ИП Ермакова) + 22128 (задекларированные прочие расходы) + 486150 (транспортные расходы)= 6 012 918 руб.. С учетом приведенных показателей налоговая база составит 893 484 руб. (6 906 402 - 6 012 918), а сумма налога по ставке 13% - 116 152 руб.

С учетом того, что налогоплательщиком был исчислен НДФЛ за 2009 г. в сумме 17618 руб., недоимка по НДФЛ за 2009 г. составит 98 534 руб. (116 152 - 17 618).

Таким образом, в части доначисления и предложения уплатить НДФЛ за 2009 г. в сумме 98 534 руб., а также привлечения ИП Новикова С.Н. к ответственности за неполную уплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 19 706,8 (98 534 х 20%) руб. и начисления пени в сумме 17 922 руб. (рассчитаны пропорционально) оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным.

В остальной оспариваемой налогоплательщиком части (391679 руб. - налог, 73330 руб. - пени, 78336 руб. - штраф) основания для доначисления НДФЛ в сумме 293145 руб., начисления пени в сумме 53 320 (рассчитана пропорционально на сумму данной недоимки 293145 х 73330 / 403156), привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 58 629 руб. у Инспекции отсутствовали, в связи с чем, требования заявителя в данной части подлежат удовлетворению.

В соответствии с налоговой декларацией предпринимателя по ЕСН за 2009 г., доходы составили 6856363 руб., расходы - 6658039 руб., налоговая база определена в сумме 198324 руб. Налог исчислен в сумме 14478 руб. - в федеральный бюджет, 1587 руб. - в ФФОМС, 3768 руб. - в ТФОМС.

Размер установленного в ходе проверки дохода составил 6906401 руб. (не оспаривается предпринимателем), расходы без учета документально неподтвержденных затрат по спорным поставщикам составят 5526768 руб., налоговая база - 1379633 руб. Исходя из чего, сумма подлежащего уплате ЕСН за 2009 г. с учетом установленных п. 3 ст. 241 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) ставок составит: в федеральный бюджет 44 672,6 - 14 478= 30194,6 руб., в ФФОМС 3840 - 1587 = 2253 руб., в ТФОМС 6600 - 3768 =2832 руб.

Таким образом, исходя из заявленных налогоплательщиком требований, с учетом расшифровки которых им оспаривается доначисление ЕСН в федеральный бюджет: 64327 руб. (2128 руб. за 2008 г. и 62199 руб. за 2009 г.), в ФФОМС 2086 руб. (233 руб. за 2008 г. и 1853 руб. за 2009 г.), в ТФОМС 2437 руб. (555 руб. за 2008 г. и 1882 руб. за 2009 г.), оспариваемое решение Инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления единого социального налога в общей сумме 34921 руб., в том числе, ЕСН ФБ в сумме 34 133 руб., ЕСН в ФФОМС в сумме 233 руб., ЕСН в ТФОМС в сумме 555 руб.; начисления пени по единому социальному налогу в общей сумме 6676,6 руб., в том числе по ЕСН ФБ в сумме 6508,5 руб., ЕСН в ФФОМС в сумме 47,5 руб., ЕСН в ТФОМС в сумме 120,6 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 6984,2 руб.

Как усматривается из материалов дела, НДС за 2 квартал 2009 г. был исчислен налогоплательщиком в сумме 440 234 руб., налоговые вычеты заявлены в размере 452 922 руб., исходя из чего, сумма налога, подлежащего возмещению, - 12 688 руб. С учетом вывода суда о неправомерности принятия к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 203 629 руб. по счетам-фактурам, выставленным ИП Фиминым А.Н. и ИП Ермаковым А.В., сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за 2 квартал 2009 г. составит 440234 - (452922 - 203629) = 190 941 руб., пени за несвоевременную уплату налога -48892 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ - в сумме 38188,2 руб.

В остальной оспариваемой части доначисления по налогу на добавленную стоимость произведены Инспекцией необоснованно. При этом решение Инспекции N 18-24/14 от 31.05.2012 г. подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 501 217 руб., начисления пени в сумме 128342 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 80631 руб. (в пределах заявленных налогоплательщиком требований).

Таким образом, апелляционный суд считает, что основания для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части у суда первой инстанции отсутствовали.

Исходя из чего, с учетом представленной ИП Новиковым С.Н. расшифровки заявленных им требований, решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.10.2012 по делу N А64-5745/2012 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Новикова Сергея Николаевича о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тамбову N 18-24/14 от 31.05.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 501 217 руб., начисления пени в сумме 128 342 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 80 631 руб.,

- доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 293 145 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 53 320 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 58 629 руб.,

- доначисления единого социального налога в общей сумме 34 921 руб., в том числе, ЕСН ФБ в сумме 34 133 руб., ЕСН в ФФОМС в сумме 233 руб., ЕСН в ТФОМС в сумме 555 руб.; начисления пени по единому социальному налогу в общей сумме 6 676,6 руб., в том числе по ЕСН ФБ в сумме 6 508,5 руб., ЕСН в ФФОМС в сумме 47,5 руб., ЕСН в ТФОМС в сумме 120,6 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 6 984,2 руб.. Решение налогового органа в указанной части подлежит признанию недействительным.

В остальной части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.10.2012 по делу N А64-5745/2012 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу ИП Новикова Сергея Николаевича - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из результата рассмотрения дела, с учетом позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении N 7959/08 от 13.11.2008 г., согласно которой, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере, расходы по уплате государственной пошлине подлежат взысканию с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову в пользу индивидуального предпринимателя Новикова Сергея Николаевича в сумме 300 руб. (200 руб. по первой инстанции, 100 руб. по апелляционной инстанции).

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Новикова Сергея Николаевича удовлетворить частично.

Отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.10.2012 по делу N А64-5745/2012 в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Новикова Сергея Николаевича о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тамбову N 18-24/14 от 31.05.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 501217 руб., начисления пени в сумме 128342 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 80631 руб.,

- доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 293145 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 53320 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 58629 руб.,

- доначисления единого социального налога в общей сумме 34921 руб., в том числе, ЕСН ФБ в сумме 34133 руб., ЕСН в ФФОМС в сумме 233 руб., ЕСН в ТФОМС в сумме 555 руб.; начисления пени по единому социальному налогу в общей сумме 6676,6 руб., в том числе по ЕСН ФБ в сумме 6508,5 руб., ЕСН в ФФОМС в сумме 47,5 руб., ЕСН в ТФОМС в сумме 120,6 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 6984,2 руб.

Признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тамбову N 18-24/14 от 31.05.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в указанной части как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы России по г.Тамбову устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

В остальной части оставить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.10.2012 по делу N А64-5745/2012 без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Новикова Сергея Николаевича - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тамбову в пользу индивидуального предпринимателя Новикова Сергея Николаевича расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.А. Скрынников

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.А. Ольшанская