Когда у предприятия меняется собственник (Д. Васильев, "Московский бухгалтер", N 24, декабрь 2007 г.)

Когда у предприятия меняется собственник

Приобрести предприятие можно двумя путями: посредством приобретения его уставного капитала, либо по частям как имущество (здание, автопарк, станки, компьютеры и другие отдельные активы). Если с приобретением уставного капитала все более или менее ясно, то, покупая составные части, можно столкнуться с трудностями при налогообложении этих сделок.

Правовой аспект

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК). В статье 132 Гражданского кодекса поясняется, что именно следует считать имущественным комплексом. В его состав входят, в частности, все виды имущества, предназначенные для деятельности предприятия, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, также включая права требования и долги.

Можно сказать, что предприятие представляет собой довольно специфический объект имущественных прав, поскольку одно дело - передать покупателю отдельный объект недвижимости, совсем другое - передача от продавца покупателю не только прав, но и обязанностей. Оставим юристам заключение договоров купли-продажи, финансистам - проведение процедуры "дью дилидженс" и оценку рыночной стоимости отчуждаемого объекта, а рассмотрим основные вопросы, касающиеся исчисления и уплаты налогов при передаче предприятия в собственность другой организации.

Учет у продавца

При осуществлении операции по реализации одним из ключевых является вопрос исчисления и уплаты НДС. Рассмотрим, как правильно исчислить и уплатить налог при продаже предприятия. Налогообложение сделки по реализации предприятия как имущественного комплекса имеет ряд особенностей. Прежде всего законодатель рассматривает предприятие как совокупность активов, и для целей обложения НДС продажа фирмы представляется не как реализация целостного комплекса, а как продажа отдельных его составляющих. Соответственно налоговую базу определяют отдельно по каждому из видов активов: по основным средствам, нематериальным активам, ценным бумагам, дебиторской задолженности.

Кроме того, Налоговым кодексом предусмотрен различный порядок исчисления базы налога на добавленную стоимость в зависимости от выбранного продавцом предприятия варианта его продажи - по цене выше балансовой стоимости имущества или по цене дешевле совокупной стоимости его активов (ст. 158 НК).

Если цена, по которой предприятие было продано, меньше балансовой стоимости реализованного имущества, то при исчислении налоговой базы применяют поправочный коэффициент, рассчитанный по формуле:

     Кп = Цп : Ци, где

Кп - поправочный коэффициент,

Цп - цена реализации предприятия,

Ци - балансовая стоимость имущества.

В случае если цена, по которой было продано предприятие, выше балансовой стоимости реализованного имущества, формула для расчета поправочного коэффициента, будет выглядеть так:

     Кп = (Цп - Цд - Ццб): (Ци - Цд - Ццб), где

Цд - балансовая стоимость дебиторской задолженности,

Ццб - балансовая стоимость ценных бумаг (если не было принято решение об их переоценке).

При этом поправочный коэффициент при расчете налоговой базы в отношении дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг применять уже не следует.

Для получения базы, облагаемой НДС, по каждой группе активов следует умножить балансовую стоимость отдельного вида имущества на исчисленный указанными выше способами поправочный коэффициент. А чтобы узнать сумму налога на добавленную стоимость по конкретному активу, нужно полученную налогооблагаемую базу умножить на установленную Кодексом ставку - 15,25 процента (п. 4 ст. 158 НК).

Но как быть с активами, реализация которых, по нормам налогового законодательства, не подлежит обложению НДС (например, ценные бумаги или дебиторская задолженность)? Исходя из положений статьи 158 Кодекса, при реализации в составе имущественного комплекса "иммунитет" таких активов сохраняется.

Для того чтобы покупатель предприятия в дальнейшем смог принять к вычету НДС, продавцу следует должным образом составить счет-фактуру. В нем в отдельных строках указывают виды активов: основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества. В графе "всего с НДС" следует указать цену, по которой предприятие продано. Особенности заполнения счетов-фактур при реализации предприятия как имущественного комплекса закреплены пункте 4 статьи 158 Налогового кодекса.

Что касается налога на прибыль, то Кодекс не оговаривает специальных условий для его определения при продаже предприятия как имущественного комплекса (см. также письмо Минфина от 27 ноября 2006 года N 03-03-04/1/798). В таком случае налогооблагаемую базу следует рассчитывать по каждому объекту отдельно, применяя общие положения главы 25 Налогового кодекса. Поэтому продавец может учесть в составе доходов выручку от реализации компании в целом и уменьшить ее на сумму расходов, связанных с этой продажей. В такие расходы продавец может включить затраты на проведение инвентаризации имущества, составление передаточного акта и оплату услуг независимого аудитора, оценщика, стоимость юридической экспертизы. Продавец также учитывает в составе расходов остаточную стоимость объектов основных средств, себестоимость материальных запасов, прочего имущества и имущественных прав.

Учет у покупателя

Теперь рассмотрим особенности учета поступившего на баланс имущества приобретающей стороной. Постановка на учет такого инвентарного объекта, как предприятие, осуществляется в соответствии с правилами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством. Приобретенный имущественный комплекс отражается в учете покупателя по стоимости, указанной в передаточном акте. После принятия активов к учету НДС по полученному имуществу принимается к вычету. Разумеется, должны быть выполнены следующие условия: предприятие приобретено для осуществления операций, подлежащих обложению НДС; имеется счет-фактура, выставленный продавцом; имущество (активы) предприятия принято к учету.

Что же касается налога на прибыль у покупателя, то базы по этому налогу не возникает, поскольку нет факта безвозмездного получения имущества.

Немного забегая вперед, отметим, что с 2008 года законодатель все-таки прояснит некоторые вопросы относительно признания доходов и расходов в случае приобретения предприятия как имущественного комплекса. Так, законом от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ в Кодекс введена статья 268.1. Исходя из положений данной статьи (абз. 1, 3 п.п. 1, 2), величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса (она определяется по передаточному акту) над ценой его покупки следует рассматривать как скидку покупателю. Причем предполагается, что такая скидка предоставляется в связи с отсутствием благоприятствующих нормальной деятельности продавца факторов. Эта скидка признается доходом покупателя в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс. Бухгалтеру следует учесть, что в данном случае неизбежны расхождения в признании доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Так, в бухгалтерском учете возникает ОНА (отложенный налоговый актив), который будет амортизироваться в течение 20 лет.

Почувствуйте разницу

В завершение отметим некоторые особенности, отличающие передачу имущественного комплекса от простой уступки долей в уставном капитале. Оказывается, при реализации имущественного комплекса не все права и обязанности можно передать новому собственнику. Так, продавцу не удастся возложить на покупателя обязанность по уплате задолженности по налогам, поскольку Кодексом не предусмотрен такой порядок прекращения обязательства по уплате налогов. И в конце концов продавец так и остается самостоятельным юридическим лицом со своим собственным индификационным номером (ИНН) и лицевым счетом.

Покупателю также не удастся приобрести все права у продавца, поскольку некоторые виды лицензий и разрешений неразрывно связаны с тем юридическим лицом, которому они выдавались. Так, нельзя будет просто взять и заменить организацию-владельца кассового аппарата на торговой точке, просто перекупив место и начав там работать. Необходимо полностью пройти процедуру перерегистрации этого имущества на данной торговой точке. То же самое касается, к примеру, и лицензии на алкоголь, которая выдается на конкретный срок конкретному юридическому лицу.

Что касается долгов, отчуждаемых вместе с имущественным комплексом, то они должны быть оформлены в соответствии с законодательством. Покупатель наверняка постарается от них отказаться, и тогда такая "предусмотрительность" прежнего владельца предприятия будет уже являться предметом спора в арбитраже. Об этом, в частности, говорится в постановлении ФАС Московского округа от 27 июня 2007 года N КГ-А40/5729-07.

Д. Васильев

"Московский бухгалтер", N 24, декабрь 2007 г.