Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2013 г. N 09АП-2572/13

город Москва

11 марта 2013 г.

Дело N А40-63772/11-20-270

Резолютивная часть постановления объявлена 04.03.2013 г.

Полный текст постановления изготовлен 11.03.2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей В.Я. Голобородько, М.С. Сафроновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2012

по делу N А40-63772/11-20-270, принятое судьей А.В. Бедрацкой

по заявлению ООО "Газпром добыча Астрахань"

(ОГРН 1023001538460; 414000, г. Астрахань, Кировский район,

ул. Ленина/ул. Бабушкина, д. 30/33, литер А)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

(ОГРН 1047702056160; 129223, г. Москва, проспект Мира, стр. 191)

об обязании возвратить переплату по НДФЛ

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Рогозинников B.C. по дов. N 82 от 26.03.2012

от заинтересованного лица - Мохов П.Е. по дов. N 04-17/00167 от 14.01.2013; Ревякин

А.В. по дов. N б\Н от 09.01.2013

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпром добыча Астрахань" обратилось с заявлением в арбитражный суд об обязании МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 возвратить переплату по НДФЛ в размере 2 227 430, 30 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований - отказать.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ответчиком проведена комплексная выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г. Проверка начата 22.12.2009 г. и окончена 15.10.2010 г. согласно справке о проведении выездной налоговой проверки.

В ходе выездной налоговой проверки заявитель в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, обратился к ответчику с заявлением о возврате переплаты по налогу на доходы физических лиц за январь, март и октябрь 2007 г. (N 07-5773 от 06.07.2010 г.). Также письмом от 08.04.2010 г. N 04-2951 заявитель направил ответчику уточненный акт сверки по НДФЛ за 2009 г., а также уведомил ответчика о том, что данные уточнения связаны с выявленными расхождениями по остаткам между главной книгой и лицевой карточкой по НДФЛ на сумму 6 766 718, 16 руб., которая образовалась в результате излишне уплаченного НДФЛ.

Письмом от 22.07.2010 г. N 10-10/029842 ответчик уведомил заявителя о том, что правильность исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц будет проверена, а заявление о возврате переплаты НДФЛ от 06.07.2010 г. и документы, представленные заявителем, будут рассмотрены в ходе проводимой ответчиком выездной проверки заявителя за 2007-2008 г.

В обоснование своих требований заявитель ссылается на то, что по результатам выездной налоговой проверки заявителя за 2007-2008 гг. ответчиком составлен акт от 14.12.2010 г. N 418/14-283. В акте проверки (п. 2.4. на стр. 34 акта) ответчик установил, что нарушений, связанных с удержанием и перечислением НДФЛ заявителем не допущено. Вместе с тем, документы заявителя о наличии у него переплаты по НДФЛ проверяющими в акте оценены не были, заявление заявителя о возврате переплаты от 06.07.2010 г. также не было рассмотрено. Не согласившись с изложенными в акте проверки выводами проверяющих, 19.01.2011 г. заявитель представил свои возражения, в которых просил ответчика рассмотреть представленные документы и отразить в решении выводы о наличии у заявителя переплаты по НДФЛ. По итогам рассмотрения акта налоговой проверки, возражений заявителя ответчиком принято решение от 02.02.2011 г. 018/14-22. В решении (стр. 32) ответчик отказал заявителю в удовлетворении его требований, ответчик указал, что НК РФ не обязывает налоговый орган отражать в акте проверки и в решении имеющуюся у налогоплательщика переплату по налогам и сборам, а также документы, уточняющие обязательства проверяемого налогоплательщика по перечислению НДФЛ в бюджет.

В целях урегулирования спорной ситуации 22 февраля 2011 г. заявитель обратился с апелляционной жалобой в ФНС России. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России принято решение от 30.04.2011 г. В указанном решении ФНС России поручила ответчику провести совместную сверку расчетов по НДФЛ и вынести решение по заявлению о возврате переплаты от 06.07.2010 г.

Письмом от 04.05.2011 г. N 14-10/005299 (получено заявителем 10.05.2011 г.) ответчик пригласил заявителя на проведение сверки расчетов по НДФЛ, назначенной на 11.05.2011 г. Одновременно заявителю предложено представить дополнительные документы: налоговые регистры по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ по каждому физическому лицу за период с 01.01.2007 г. по 30.04.2011 г., данные бухгалтерского учета по счету 68 субсчет "расчеты с бюджетом по НДФЛ (физическое лицо) за периоды с 01.01.2007 г. по 30.04.2011 г.", заявления физических лиц о возврате НДФЛ.

Письмом от 11.05.2011 г. N ОН-4533 заявитель попросил провести сверку расчетов без представителей организации. В указанном письме заявитель пояснил, что заявлением от 06.07.2010 г. поставлен вопрос о возврате сумм НДФЛ, ошибочно перечисленных организацией за счет собственных средств, а не средств работников. А также сообщил о том, что в распоряжение ответчика предоставлены все необходимые документы, подтверждающие факт возникновения переплаты.

Письмом от 17.05.2011 г. N 10-10/005870 ответчик уведомил заявителя о том, что без представления истребованных документов провести сверку расчетов по НДФЛ не представляется возможным. Таким образом, вопрос о возврате заявителю переплаты по НДФЛ не был разрешен.

Согласно ст. 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату в течение 1-го месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Заявитель также ссылается на то, что обратился к ответчику с заявлением о возврате переплаты по НДФЛ в ходе выездной налоговой проверки 06.07.2010 г. Следовательно, срок, установленный НК РФ для возврата переплаты по НДФЛ, истек 06.08.2010 г. Тем не менее, в нарушение ст. 78 НК РФ в установленные законом сроки ответчик не вынес решение о возврате излишне уплаченного налога, указанный налог не был возвращен заявителю.

Заявителем указано, что переплата НДФЛ за соответствующие периоды подтверждается справками-расчетами об удержанных из заработной платы работников и перечисленных суммах НДФЛ за отчетные месяцы, начисление и удержание НДФЛ доходов работников в соответствующем размере подтверждается регистрами бухгалтерского учета "Свод начислений и удержаний", перечисление НДФЛ подтверждается платежными поручениями, все необходимые документы, подтверждающие наличие переплаты, ответчику представлены.

Заявитель также ссылается на то, что последний платеж НДФЛ по зарплате за декабрь 2007 г. осуществлен заявителем 10.01.2008 г., именно с этой даты начал течь трехлетний срок для обращения в налоговый орган с заявлением о возврате переплаты по налогу. Истечение указанного срока заканчивается 10.01.2011 г. Заявление о возврате переплаты по НДФЛ в налоговый орган заявителем подано 06.07.2010 г. Кроме того, письмо ответчика о невозможности проведения сверки расчетов от 17.05.2011 г. N 10-10/005970 заявитель получил 25.07.2011 г., и именно с этого момента заявителю стало известно, что все предусмотренные законом средства для возврата переплаты по налогу им были исчерпаны.

Налог не был возвращен заявителю в ходе досудебного урегулирования спора. ФНС России решением от 30.04.2011 г. обязала ответчика провести сверку расчетов с бюджетом и вынести решение по заявлению о возврате переплаты от 06.07.2010 г. Сверка по спорной сумме переплаты проведена сторонами в рамках судебного разбирательства по настоящему спору.

Согласно представленным документам и доводам заявителя, сумма, фактически уплаченного в бюджет за 2007 г. НДФЛ превысила сумму НДФЛ, подлежащего удержанию с доходов работников, на 2 771 664,01 руб. Данная сумма переплаты превышает сумму налога в размере 2 227430,30 руб., которую просит вернуть заявитель.

Порядок определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом урегулирован Приказом ФНС России от 16.03.2007 г. N ММ-3-10/138@ "Об утверждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом" (т.е. ведения карточки КРСБ налогоплательщика). Разделом IX указанного приказа установлена следующая формула для определения состояния расчетов с бюджетом:

сальдо на начало года (гр. 14 или 15) + (гр. 12 - гр. 13) - (гр. 7 - гр. 8).

где,

гр. 14 - недоимка на начало периода

гр. 15 - переплата на начало периода

гр. 12 - фактически поступило в течение периода

гр. 13 - возмещено в течение периода

гр. 7 - начислено к уплате

гр. 8 - начислено к уменьшению.

В случае если сумма начислений с учетом входящего сальдо превышает сумму уплаты за минусом возмещения, результат заносится в графу 14 и является "отрицательным сальдо".

В случае если сумма начислений с учетом входящего сальдо меньше суммы поступлений за минусом возмещения, результат заносится в графу 15 и является "положительным сальдо".

Аналогичный порядок определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом приведен в совместном Приказе Министерства финансов РФ и ФНС России от 20.08.2007 г. N ММ-3-25/494@. Данным приказом утверждена форма акта совместной сверки расчетов по налогам сборам, пеням и штрафам, в том числе состав показателей, которые должны быть отражены в акте сверки. Приказом установлено, что для определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом должны быть установлены, в том числе: сальдо расчетов на начало сверяемого периода: задолженность или переплата (строки. 1, 1.1. и 1.2. раздела 2); начислено за сверяемый период (строка 2.2 раздела 2); уменьшено по расчетам, перерасчетам за сверяемый период (стока 2.3. раздела 2); уплачено за сверяемый период (строка 2.4. раздела 2); возвращено за сверяемый период (строка 2.9. раздела 2); сальдо на конец сверяемого периода (строка 3 раздела 2), которое определяется с учетом показателей, указанных в предыдущих разделах акта сверки.

Указанный порядок описан в разделе IX Приказа Министерства Финансов РФ и ФНС России от 18.01.2012 г. N ЯК-7-1/9@ "Об утверждении единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня. В приказе установлено следующее.

"В графах 14, 15 [сальдо расчетов отрицательное/положительное] отражается показатель, характеризующий состояние расчетов налогоплательщика по соответствующему налогу (сбору), который рассчитывается после каждой проведенной операции по начислению (уменьшению), поступлению платежей, зачету или возврату соответствующих сумм по следующей формуле: сальдо на начало года (гр. 14 или 15) + (гр. 12 - гр. 13) - (гр. 7 - гр. 8).

В случае, если сумма начислений с учетом входящего сальдо превышает сумму уплаты за минусом возмещения, результат заносится в графу 14 и является "отрицательным сальдо".

В случае, если сумма начислений с учетом входящего сальдо меньше суммы поступлений за минусом возмещения, результат заносится в графу 15 и является "положительным сальдо".

Таким образом, с 2007 г. и по настоящее время компетентные ведомства демонстрируют преемственность подходов при урегулировании вопроса о порядке определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом в целях применения положений п. 3 ст. 78 НК РФ.

С учетом изложенного, поскольку за сверяемый период с 2007 г. по 2010 г. включительно НДФЛ налогоплательщику не возмещался и не начислялся налоговым органом к уменьшению, применительно к фактическим обстоятельствам дела в упрощенном виде эта формула выглядит следующим образом:

Состояние расчетов с бюджетом - сальдо на 01.01.2007 г. + (уплачено в 2007-2010 гг. - исчислено к уплате в 2007-2010 гг.)

В материалы дела заявителем представлен расчет, отражающий состояние расчетов заявителя с бюджетом, а также обосновывающие его документы. Указанными материалами подтверждается следующее:

Состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом =

- 23 155 885,02 руб. + (3 044 075 134,62 руб. - 3 016 872 785,00 руб.) = +4 046 464,60 руб., где,

- 23 155 885,02 руб. - сальдо расчетов по состоянию на 01.01.2007 г. - задолженность по уплате НДФЛ по заработной плате сотрудников за вторую половину декабря 2006 г. Указанная задолженность образуется в связи с особым порядком уплаты НДФЛ, установленным НК РФ. Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ НДФЛ исчисляется по итогам каждого месяца, то есть в налоговом учете НДФЛ отражается к уплате в бюджет на последнее число того месяца, за который выплачивается заработная плата. Налог удерживается из зарплаты работников и перечисляется в бюджет в момент ее выплаты. То есть при выплате зарплаты в несколько этапов (аванс в текущем месяце и остаток не позднее определенного числа следующего месяца), у налогоплательщика-работодателя возникает временной разрыв между исчислением налога за соответствующий месяц и фактическим поступлением полной суммы налога в бюджет. Указанный разрыв возникает в связи с более поздним удержанием остатков НДФЛ по зарплате, выплачиваемой в месяце, следующем за месяцем фактического начисления НДФЛ к уплате. Заработная плата за декабрь 2006 г. выплачивалась заявителем в 2 этапа: аванс в декабре 2006 г. и остатки зарплаты в январе 2007 г. По этой причине по состоянию на 01.01.2007 г. в учете заявителя числилась задолженность по уплате НДФЛ за 2006 г.;

3 044 075 134, 62 руб. - НДФЛ, фактически перечисленный в бюджет в течение 2007-2010 гг.;

3 016 872 785, 00 руб. - НДФЛ, исчисленный к уплате в бюджет (т.е. подлежащий удержанию и перечислению в бюджет) по доходам работников за 2007-2010 гг.;

+ 4 046 464, 60 руб. - состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом за сверяемый период с 2007 г. по 2010 г. - переплата по НДФЛ.;

- расчет суммы задолженности по НДФЛ в сумме 23 155 885,02 руб., являющейся сальдо расчетов на 01.01.2007 г. подтверждается: регистром налогового учета из Консолидированной отчетности ООО "Газпром добыча Астрахань" по состоянию на 01.01.2007 г. "Расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами" за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2007 г. (т. 9 л.д. 109-111 или т. 26, л.д. 103-106). Согласно строке 3 указанного регистра "Налог на доходы физических лиц (сч. 6812)" задолженность по исчисленному, но не уплаченному в бюджет НДФЛ по состоянию на 01.01.2007 г. составила 23 155 тыс. руб.

- оборотными ведомостями из главной книги по счету 68.10.3 подразделений Астраханский ГПЗ, Транспортное управление "Астраханьгазавтотранс", Аварийно-ремонтно-восстановительное предприятие (АРВП), Газопромысловое управление (ГПУ), Военизированная часть (ВЧ), Отряд ведомственной пожарной охраны (ОВ-ПО), Институт "АНИПИгаз", Управление реализации нефтепродуктов (УРН), Управление телекоммуникации, информации и связи (УТС), Управление производственно - технического обеспечения и комплектации (УПТОиК), Управление социального развития (УСР), Предприятие по утилизации отходов производства (ПУ-ОП), Гостиничный комплекс "Астраханьгазпром", Институт "Газпромпроект", Служба по эксплуатации и обслуживанию служебных зданий (УЭОСЗ) (т. 26 л.д. 107-122). Указанные ведомости расшифровывают, каким образом была определена общая сумма долга по НДФЛ на 01.01.2007 г. в размере 23 155 885,02 руб.;

расчет НДФЛ, фактически перечисленного в бюджет по итогам 2007-2010 гг., в размере 3 044 075 134,62 руб. подтверждается: платежными поручениями на перечисление НДФЛ за 2007-2010 г. (т. 15 л.д. 1-168, от. 16л.д. 2-101, от. 17л.д. 1-149, от. 18л.д. 1-172, т. 19л.д. 1-150, от. 20л.д. 1-150, от. 21 л.д. 1-150, от. 22 л.д. 1-68, т. 23л.д. 1-150, от. 24л.д. 1-150, от. 25л.д. 1-150, т. 26л.д. 1-59); реестрами ответчика о поступлении платежей в бюджет за 2007-2010 г. с указанием конкретных платежных поручений (т. 9л.д. 32-96); реестрами платежных поручений, составленными заявителем. В указанных реестрах перечислены все платежные поручения на уплату НДФЛ за 2007-2010 г., а также рассчитано, на какую сумму НДФЛ был перечислен в каждом из налоговых периодов (за 2007 г. - т.,10 л.д. 5-37, за 2008 г. - т. 10 л.д. 58-96, за 2009 г. - от. / / л.д. 1-28, за 2010 г. - от. 12 л.д. 22-41);

расчет НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет по итогам 2007-2010 =гг., в сумме 3 044 075 134,62 руб. подтверждается формами 2 НДФЛ за 2007 - 2010 гг. (т. 10 л.д. 3-4, 56-57, 115-127, т. 11 л.д. 1-21). В них прямо указано, какая сумма НДФЛ была удержана с заработной платы работников и, соответственно, подлежала перечислению в бюджет.

Таким образом, документы, указанные выше, подтверждают, что по итогам 2007 г. у заявителя возникла переплата по НДФЛ, соответствующая сумме налога, истребуемой заявителем к возврату. По итогам 2010 г. недоимка по НДФЛ у заявителя отсутствует, переплата составляет 4 046 464,60 руб., из чего следует, что спорная сумма переплаты не была зачтена по итогам последующих налоговых периодов.

Для проверки соблюдения указанных выше обстоятельств заявителем и ответчиком проведена совместная сверка расчетов по НДФЛ за 2007-2010 гг. Результаты сверки оформлены Актом от 15.11.2011 г. (т. 10 л.д. 1-2). Акт сверки расчетов подписан сторонами с разногласиями. Разногласия заключаются в следующем. По мнению инспекции, по итогам 2010 г. у заявителя имеется недоимка, так как при составлении расчета переплаты заявителя допустил ряд ошибок. Заявитель полагает, что расчет составлен им верно, на конец 2010 г. у него имеется переплата в сумме 4 046 464,60 руб. Выводы ответчика являются ошибочными по следующим основаниям.

Как указано налоговым органом, переплата по итогам 2010 г. не возникает, так как для проведения сверки учитывать сальдо на начало сверяемого периода и брать платежи в хронологическом порядке неверно. Необходимо проверить, какая переплата/недоимка образовалась применительно к каждому году. В том числе из платежных поручений 2007 года необходимо исключить те, которые относятся к доходам за 2006 г., и по результатам оценивать состояние расчетов с бюджетом.

Тем не менее, указанная методика не соответствует правилам проведения сверки расчетов и требованиям к порядку оформления акта сверки. Это подтверждается следующими обстоятельствами:

Вместе с тем, законодательно закрепленный порядок определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом (приказ Минфина России и ФНС России от 20.08.2007 г. N ММ-3-25/494@) устанавливает, что сальдо расчетов налогоплательщика с бюджетом за соответствующий период определяется по принципу хронологии поступления платежей. А именно: первоначально определяется сальдо расчетов на начало сверяемого периода (недоимка или переплата), затем учитываются все платежи, которые совершены в текущем периоде в хронологическом порядке (причем вне зависимости от того, за какой период они осуществляются) и из этой суммы вычитается налог, исчисленный к уплате за текущий период. Соответствующий порядок применен в Расчете заявителя N 1. Этот расчет показывает, что по итогам 2010 г. у заявителя имеется переплата НДФЛ, превышающая сумму налога к возврату.

Согласно подп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, ст. 3 Закона РФ от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах РФ" налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, а также нормативные правовые акты исполнительных органов власти, принимаемые в соответствии с законодательством о налогах и сборах. В соответствии с подп. 1 п. 13 Административного регламента ФНС России, утв. Приказом Минфина РФ от 18.01.2008 г. N 9н, должностные лица, ответственные за исполнение государственной функции, обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ, а также принятыми в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами. Эти требования носят универсальных характер и без каких-либо изъятий относятся к соблюдению нормативных правовых актов, устанавливающих специальные правила проведения сверки расчетов.

Следовательно, доводы ответчика о том, что для проверки состояния расчетов заявителя с бюджетом нужно применить другую методику, несостоятельны. Расчет ответчика, характеризующий состояние расчетов заявителя с бюджетом, не подлежит применению в настоящем деле, так как является произвольным, не соответствует законодательству о налогах и сборах, регулирующему спорные правоотношения.

Дополнительно следует отметить, что правила проведения сверки расчетов, указанные в Приказе ФНС России от 16.03.2007 г. N ММ-3-10/138@ и Приказе Минфина России и ФНС России от 20.08.2007 г. N ММ-3-25/494@, установлены для налоговых органов не случайно, так как только хронологический метод расчетов позволяет обеспечить достоверную картину о платежах налогоплательщика в бюджет - при этом расчете учитываются не только те платежи, которые фактически перечислены за текущий период, но и те недоимки или переплаты, которые имеются у налогоплательщика на начало исследуемого периода. Такие переплаты или недоимки неизбежно влияют на состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом, поэтому игнорировать их неправомерно.

В материалы дела заявителем приложены акты сверки по налогу на прибыль за 2006 г. (т. 26 л.д. 60-61) и по НДФЛ за период с 01.01.2011 г. по 30.09.2011 г. (т. 26л.д. 62-68), составленные МИ ФНС России по КН N 2, в которых нашел отражение правильный порядок проведения сверки. В этих актах ответчик определяет состояние расчетов заявителя с бюджетом с учетом сальдо расчетов на начало сверяемых налоговых периодов.

Так в акте сверки по налогу на прибыль за 2006 г. указано: сальдо на начало сверяемого периода - налог/переплата - 99 000 000 руб.; начислено за сверяемый период - 98 538 250 руб.; уплачено за сверяемый период - 53 609 186 руб.; сальдо на конец сверяемого периода - налог/переплата - 54 070 936 руб. (99 000 000 руб. - 98 538 250 руб. + 53 609 186 руб.)

В акте сверки по НДФЛ за период с 01.01.2011 г. по 30.09.2011 г. указано: сальдо на начало сверяемого периода - пени/переплата - 385 842,88 руб.; начислено пени за сверяемый период - 0 руб.; уплачено пери за сверяемый период - 0 руб.; сальдо на конец сверяемого периода - 385 842, 88 руб. Указанный результат сверки не согласуется с доводами ответчика, так как, если бы сальдо по пени на начало периода было бы исключено, то по итогам периода переплата по пени составила бы 0 руб.

Для определения сальдо на конец сверяемого периода учитываются данные обо всех переплатах/недоимках, которые имеются у налогоплательщика как за сверяемый период, так и за годы, предшествующие периоду сверки.

Ответчик не согласился и с этим расчетом заявителя, указав, что для проверки состояния расчетов с бюджетом исключения из переплаты по НДФЛ за 2007 г. платежных поручений по заплате за 2006 г. недостаточно. По мнению ответчика, переплату налога, которая возникла у заявителя по НДФЛ за 2006 г. необходимо игнорировать, тогда на конец 2010 г. у заявителя будет недоимка.

Вместе с тем, как отмечалось выше, порядок определения состояния расчетов с бюджетом и правила составления акта сверки урегулированы ведомственными нормативно-правовыми актами (Приказ ФНС России от 16.03.2007 г. N ММ-3-10/138@ и Приказ Минфина России и ФНС России от 20.08.2007 г. N ММ-3-25/494@). Предлагаемая ответчиком методика не соответствует указанным правилам. Следовательно, дополнительные претензии ответчика также являются несостоятельными.

Кроме того, незаконность позиции ответчика подтверждается фактическими обстоятельствами настоящего дела. Ответчик предлагает игнорировать переплату, которая возникла у заявителя за 2006 г. Однако не учитывать эту переплату при определении состояния расчетов нельзя, поскольку ее наличие означает, что задолженности перед бюджетом по итогам расчетов за 2007-2010 гг. у заявителя не возникло.

Искажение состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом согласно предложенной ответчиком методике происходит по причине того, что по предложению ответчика в целях проверки наличия перед бюджетом недоимки по итогам текущего периода во внимание должны приниматься только те платежи, которые относят к текущему периоду, без учета того, что на начало очередного налогового периода или за предыдущий период у налогоплательщика может быть либо переплата, либо задолженность по уплате налога в бюджет.

В том случае, если на начало текущего периода или за предыдущий период у налогоплательщика имелась недоимка, сверка расчетов по методу ответчика приведет к ущемлению интересов бюджета. Согласно методике ответчика в случае правильной уплаты налога в течение года по итогам налогового периода у организации не будет задолженности перед бюджетом, тогда как на самом деле она имеется. Например, на начало года недоимка - 30 руб., в течение периода исчислено 20 руб., уплачено 20 руб. - сальдо на конец года - недоимка 30 руб. [-30+20-20=-30]. А по данным налогового органа недоимка будет равна 0 руб., что также не соответствует действительности.

В том же случае, если на начало текущего периода или за предыдущий налоговый период у организации имелась переплата, а в течение периода налог уплачивался правильно, указанная методика приводит к ущемлению прав налогоплательщика, что объясняется тем, что при определении сальдо расчетов с бюджетом будет игнорироваться существующая у налогоплательщика переплата. Например: на начало года переплата - 10 руб.; в течение года исчислено 20 руб., перечислено 20 руб., итого сальдо на конец года - переплата 10 руб. [10+20-20=+10]. А по методике ответчика переплата будет равняться 0 руб., что не соответствует действительности. Если же в течение года налогоплательщик недоплатит налог, методика ответчика также приведет к ущемлению его прав, так как расчет ответчика предполагает необходимость игнорирования переплаты, свидетельствующей об отсутствии задолженности перед бюджетом. Например: на начало года переплата - 10 руб.; в течение года исчислено 20 руб., перечислено 18 руб., итого сальдо на конец года - переплата 8 руб. [10+20-18=+8]. А по методике ответчика у заявителя будет недоимка в размере 2 руб. Однако это не соответствует действительности. Кроме того, такое исчисление обязательств налогоплательщика перед бюджетом прямо противоречит правовой позиции Пленума ВАС РФ, согласно которой, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, недоимки по налогу у налогоплательщика не возникает, поскольку занижение суммы налога в этом случае не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога (в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5).

Таким образом, проводя сверку, ответчик должен был либо придерживаться законодательно установленных правил, составив тот расчет, который приводится заявителем в таблице N 1, либо, исключая из расчета платежей 2007 года платежные поручения, относящиеся к 2006 г., должен был обеспечить достоверность расчета и учесть переплату за 2006 г., повлиявшую на состояние расчетов заявителя с бюджетом. Поскольку ответчиком ни того, ни другого сделано не было, а представленный им расчет не соответствует требованиям достоверности, постольку все доводы ответчика о наличии у заявителя недоимки по НДФЛ по итогам 2010 г. являются незаконными и необоснованными.

Ответчик полагает, что отсутствие переплаты по НДФЛ за 2007 г. у заявителя переплаты подтверждается актами сверок за 2007 г. N 80 от 25.04.2008 г., т. 31 л.д. 39, N 14 от 31.01.2008 г. по сост. на 02.01.2008 г., т. 31 л.д. 43-44, т. 6 л.д. 108-109, в которых ни переплата, ни недоимка по НДФЛ не заявлялись; переплаты за 2006 г. - актами сверок N 40 от 29.01.2007 г. по сост. на 01.01.2007 г., т. 31 л.д. 28-33, N от 31.03.2007 г. N 1961 от 09.07.2007 г. по сост. на 01.01.2007 г., N 3429 от 16.10.2007 г. по сост. на 01.10.2007 г., т. 31, л.д. 38.

Вместе с тем, то обстоятельство, что переплата по НДФЛ за 2007 г. при составлении актов сверки до 06.07.2010 г. заявителем не заявлялась, не имеет правового значения, так как в силу закона не является основанием для подтверждения (опровержения) ее наличия или отсутствия.

В отзыве на апелляционную жалобу от 02.04.2012 г. N 04-13/03780 и отзыве на кассационную жалобу от 06.07.2012 г. N 04-13/08397 ответчик обращает внимание на то, что регистр налогового учета из консолидированной отчетности заявителя не может подтверждать расчеты, приводимые заявителем в подтверждение возникновения переплаты за 2006 г. и сальдо на 01.01.2007 г. По мнению ответчика, платежные поручения, относящиеся к зарплате за декабрь 2007 г., были учтены заявителем при расчете переплаты дважды, так как регистр отражает расчеты с бюджетом на 01.01.2007 г., но составлен 23.03.2008 г., а значит, уже учитывает спорные платежные поручения.

Тем не менее, эти доводы ответчика являются необоснованными, так как противоречат и содержанию регистра, и доводам ответчика в предпоследнем абзаце на стр. 1 отзыва, регистр содержит в себе данные о состоянии расчетов с бюджетом по НДФЛ на 01.01.2007 г., а не на 23.03.2008 г. В этой связи платежные поручения, датируемые январем 2007 г., по определению не могли быть учтены при определении состояния расчетов на более раннюю дату - 01.01.2007 г.

Возражая против доводов заявителя о несоответствии методики расчетов ответчика подзаконным актам Минфина России и ФНС России, ответчик ссылается то, что никаких обязательных предписаний им не нарушено, так как:

Приказом Минфина России и ФНС России от 20.08.2007 г. N ММ-3-25/494@ утверждена форма акта сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Однако какие-либо указания относительно порядка составления акта сверки в нем отсутствуют;

Приказом ФНС России от 16.03.2007 г. N ММ-3-10/138@ (утратил силу 27.02.2010 г.) утверждены рекомендации по порядку ведения базы данных "расчеты с бюджетом". Каких либо обязательных предписаний в части порядка составления акта сверки указанные рекомендации также не содержат.

Доводы ответчика являются необоснованными, так как не подтверждают правомерность произвольной проверки состояния расчетов заявителя с бюджетом.

Приказом Минфина России и ФНС России от 20.08.2007 г. N ММ-3-25/494@ состав показателей и порядок заполнения утвержденной формы акта сверки не установлен. Однако указанный пробел правового регулирования может быть восполнен посредством истолкования указанного приказа в системной связи с иными правовыми актами, регулирующими порядок определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом.

Такой подход согласуется с правовой позицией КС РФ, изложенной в п. 2 Определения КС РФ от 1 марта от 2010 г. N 430-О-О, согласно которой по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ "на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путём использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели". В Постановлении от 28 марта 2000 г. N 5-П Конституционный Суд РФ также указал, что недопустимо такое истолкование нормы налогового закона, которое: осуществляется "вне его системной связи и нормативного единства" с другими нормами этого закона"; влечёт "придание ему смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели... законоположений и сути возникающих на их основе правоотношений"; осуществляется "вопреки смыслу, вытекающему из его системной обусловленности"; порождает "нарушение правовой логики".

Устранить неопределенность, связанную с правовым регулированием порядка заполнения акта сверки расчетов, утв. Приказом Минфина России и ФНС России от 20.08.2007 г. N ММ-3-25/494@, позволяет системное и историческое толкование. Так в частности, аналогичная форма акта сверки расчетов была установлена Приказом ФНС России от 11.01.2007 г. N САЭ-3-25/2@ "Об утверждении регламента проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, форм акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам и порядка их формирования". Приложением N 4 к указанному приказу был утвержден состав показателей и порядок формирования акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам и пеням, который при заполнении сроки 3 "Сальдо на конец сверяемого периода" (3.1. "Задолженность", 3.1.1. "Налог", 3.1.1.1. "Переплата", "Переплата", 3.2.1. "Налог") отсылал к графам 14 и 15 Карточки "Расчеты с бюджетом".

То есть из указанного порядка следовало, что состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом на конец сверяемого периода, определялось в соответствии с процедурой ведении Карточки налогоплательщика "Расчеты с бюджетом".

Как уже отмечалось выше, эта процедура регламентировалась Рекомендациями, утв. Приказом ФНС России от 16.03.2007 г. N ММ-3-10/138". Следовательно, в соответствии с порядком, действовавшим до 07.10.2007 г., сальдо расчетов с бюджетом по итогам сверяемого периода определялось в соответствии с разделом IX Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", которыми была установлена формула для заполнения граф 14 и 15 КРСБ, отражающих состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом.

Действующая в настоящее время форма акта сверки не претерпела существенных изменений по сравнению с формой, утвержденной до 07.10.2007 г. и также содержит такие строки как "сальдо на начало сверяемого периода", "начислено", "уплачено", "сальдо на конец сверяемого периода". Порядок отражения в карточке РСБ состояния расчетов с бюджетом, то есть заполнения ее граф 14 и 15 не изменился, о чем свидетельствуют Единые требования к порядку формирования информационного ресурса "расчеты с бюджетом" местного уровня, утв. совместным Приказом Минфина России и ФНС России от 18.01.2012 г. N ЯК-7-1/9R.

Следовательно, именно этот порядок, утвержденный компетентными органами исполнительной власти, подлежит применению при заполнении текущей формы акта сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом. Об этом, в том числе, свидетельствуют представленные в материалы акты сверки по НДФЛ и налогу на прибыль, составлявшиеся налоговым органом по результатам ежемесячных сверок расчетов, проводимых заявителем и ответчиком вне рамок настоящего дела.

Указанные выводы согласуются с п. 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.11.2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части", в котором указано, что: "При рассмотрении заявлений об оспаривании нормативных правовых актов, изменяющих, дополняющих или признающих утратившими силу ранее изданные этим же органом нормативные правовые акты, необходимо учитывать, что действующее законодательство не содержит положений, препятствующих внесению органом, издавшим в пределах своих полномочий нормативный правовой акт, изменений и дополнений, а также отмене этого акта. Однако нормативный правовой акт, признающий ранее изданный акт утратившим силу, может быть признан недействующим в случае, если отмененный акт был принят в силу прямого указания на это в нормативном правовом акте, имеющем большую юридическую силу, и содержит принятые в развитие положений этого акта нормы, затрагивающие права и свободы заявителя, а более поздний акт отменяет эти нормы, не установив новых, поскольку в данном случае нарушаются права неопределенного круга лиц, предоставленные им нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу".

Право на возврат налога и проведение корректной сверки установлено п. 3 ст. 78 НК РФ. Приказ 11.01.2007 г. N САЭ-3-25/2@ позволял реализовать это право, регламентируя порядок составления акта надлежащим образом. Новый Приказ от 20.08.2007 г. этого сделать не позволяет, что приводит к ущемлению прав налогоплательщика на получение достоверной информации о состоянии расчетов с бюджетом, на возврат налога и нарушению принципа равенства. Ввиду чего толкование порядка заполнения соответствующего акта с учетом ранее принятых нормативно-правовых актов по тому же правовому регулированию является обоснованным, позволяет устранить регулятивную недостаточность вновь принятого нормативного права и обеспечить реализацию положений закрепленных в акте большей юридической силы - в ст. 78 НК РФ.

Доводы ответчика о том, что Рекомендации ФНС России от 16.03.2007 г. не содержат обязательных для налогового органа предписаний в части составления акта сверки, не имеют правового значения. Указанные Рекомендации, действительно напрямую не определяют состав показателей и порядок составления акта сверки. Однако они устанавливают формулу, которая должна быть применена для определения состояния расчетов с бюджетом при проведении сверки расчетов в соответствии со ст. 78 НК РФ. Согласно с. 2 Закона РФ от 21.03.1999 г. N 943-1 "О налоговых органах в РФ" и п. 4 Положения о меж региональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, утв. Приказом Минфина России от 09.08.2005 г. N 101н Межрегиональная инспекция ФНС России по КН N 2 является территориальным органом ФНС России и в своей деятельности обязана руководствоваться правовыми актами ФНС России.

Следовательно, в силу положений ст. 78 НК РФ, а также в силу своей компетенции, определенной ведомственными правовыми актами, ответчик не может определять состояние расчетов заявителя с бюджетом произвольно, а должен руководствоваться тем порядком, который определен актом вышестоящего налогового органа.

Таким образом, вышеуказанные документы подтверждают, что по итогам 2007 г. у заявителя возникла переплата по НДФЛ, соответствующая истребуемой заявителем к возврату сумме налога. Недоимок по НДФЛ до 2007 г. ответчиком не выявлено. По итогам 2010 г. недоимка по НДФЛ у заявителя отсутствует, переплата составляет 4 046 464, 60 руб., из чего следует, что спорная сумма переплаты не была зачтена по итогам последующих налоговых периодов.

Момент возникновения переплаты - 10.01.2008 г. В течение 2007 г. переплаты не возникло.

Факт возникновения спорной суммы переплаты не ранее 10.01.2008 г. подтверждается следующими обстоятельствами.

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом сумм налога, уплаченных в предыдущие месяцы текущего налогового периода. При этом согласно ст. 226 НК РФ исчисленная к уплате в бюджет сумма НДФЛ отражается на последнее число месяца, и перечисляется в бюджет на момент фактической выплаты зарплаты. В течение 2007 г. заявитель перечислял заработную плату в 2 этапа (аванс в текущем месяце и оставшаяся часть - в следующем месяце), в связи с чем, в течение 2007 г. сумма исчисленного к уплате налога превышала сумму налога уплаченного в бюджет.

Согласно представленного заявителем расчета, 662 875 919 руб. является исчисленной к уплате в бюджет на 31.12.2007 г. согласно форме 2-НДФЛ (т. 10, л.д. 3-4) суммой налога; 638 826 707, 97 руб. - сумма НДФЛ, уплаченная за 2007 г. в 2007 г. (расчет сделан исходя из платежных поручений, датируемых 2007 г. и относящихся к заработной плате за 2007 г.). Указанная сумма может быть определена также как разница между всеми платежками, датируемыми 2007 г., за вычетом платежек, датируемых 2007 г., но относящихся к зарплате за 2006 г. (667 817 099, 97 руб.- 28 990 392 руб.). Указанные платежные поручения представлены в материалы дела; 24 049 211, 03 руб. - задолженность по уплате НДФЛ на 01.01.2008 г., образовавшаяся в связи с фактической выплатой остатков заработной платы за декабрь 2007 г. в январе 2008 г. - разница между налогом, исчисленным к уплате в бюджет 31.12.2007 г., и налогом, фактически перечисленным с заработной платы, выплаченной на 31.12.2007 г.; 26 452 332, 04 руб. - сумма НДФЛ по остаткам заработной платы за декабрь 2007 г., перечисленной в январе 2008 г. Расчет этой суммы сделан на основе платежных поручений, датируемых 10-м января 2008 г., но относящихся к выплате зарплаты за 2007 г. Перечень указанных платежных поручений представлен в реестре (т. 31 л.д. 47). Платежные поручения также имеются в материалах дела, о чем свидетельствует сводный реестр платежных поручений, относящихся к зарплате за 2007 г.

Из указанного расчета следует, что на конец 2007 г. согласно форме 2-НДФЛ заявителем исчислен к уплате НДФЛ в сумме 662 875 919 на 31.12.2007 г. сумма налога, уплаченная в бюджет, составила 638 826 707, 97 руб. То есть на конец 2007 г./начало 2008 г. у заявителя была не переплата, а недоимка по уплате НДФЛ в бюджет в сумме - 24 049 211,03 руб. Переплата возникла только 10.01.2008 г., когда в бюджет был перечислен НДФЛ за декабрь 2007 г. в сумме 26 452 332,04 руб., то есть сверх той суммы задолженности, которая подлежала перечислению. На 10.01.2008 г. переплата составила 2 403 121,01 руб., к 18.01.2008 г. увеличилась до 2 777 664, 07 руб.

Следовательно, ранее 10.01.2008 г. переплаты по НДФЛ за 2007 г. у налогоплательщика не возникло.

Как следует из расчетов, излишнее перечисление НДФЛ по итогам января, марта и октября 2007 г. не могло привести к возникновению переплаты по НДФЛ в течение налогового периода. Объясняется это тем, что НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет, в силу ст. 216 НК РФ определяется только по итогам налогового периода, которым является год, а ежемесячно перечисляемый за физических лиц налог автоматически зачитывается в счет уплаты налога, исчисляемого нарастающим итогом на конец каждого последующего месяца (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Указанные обстоятельства подтверждают несостоятельность доводов ответчика, изложенных в абз. 6 на стр. 4 отзыва на апелляционную жалобу от 02.04.2012 г. N 04-13/03780 и в абз. 9 на стр. 4 отзыва на кассационную жалобу. Ответчик полагает, что доводы заявителя о возникновении переплаты 10.01.2008 г. противоречат его же доводам о необходимости учитывать платежи в течение налогового периода в хронологическом по рядке. Вместе с тем, указанные аргументы ответчика не имеют правового значения, так как отсутствуют противоречия в позиции заявителя. Порядок исчисления, подлежащего уплате в бюджет НДФЛ установлен НК РФ. Данный порядок предполагает исчисление налога нарастающим итогом на последнее число каждого месяца, исходя из суммы начисленного и ранее уплаченного налога. При расчете суммы уплаченного налога учитываются все произведенные на последнее число соответствующего отчетного периода перечисления, то есть в хронологическом порядке. В этой связи позиция заявителя о порядке определения момента возникновения переплаты является последовательной, и в полной мере соответствует требованиям НК РФ, а также перечисленным нормативным и ведомственным правовым актам, принятым в соответствии с НК РФ.

Правомерность позиции заявителя о том, что излишнее перечисление НДФЛ в течение 2007 г. не привело к возникновению переплаты ранее 10.01.2008 г. подтверждается практикой ВАС РФ, сформированной по вопросу исчисления 3-го срока для обращения в налоговый орган, в отношении тех налогов, для которых налоговым периодом является год.

Так, в постановлении от 28.06.2011 г. N 17750/10 Президиума ВАС РФ рассмотрел вопрос о возврате переплаты по налогу на прибыль в судебном порядке. Суды нижестоящих инстанций посчитали, что срок на подачу заявления о возврате налога в налоговый орган и на обращение в суд с иском о возврате налога пропущен, исчислив 3-й период с момента осуществления ежемесячных платежей (за октябрь, ноябрь, декабрь 2006 г.). Тем не менее, ВАС РФ отменил судебные, акты, принятые по делу, указав, что суды исчислили этот срок неправильно.

В постановлении Президиум ВАС РФ указал следующее. Положения статьи 287 НК РФ устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога. Соответственно, "в случае, когда налогоплательщиком не было заявлено требования о возврате излишне уплаченного авансового платежа по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом". Таким образом, Общество своевременно (26.03.2007) представило в инспекцию декларацию по налогу на прибыль за 2006 год, указав к уменьшению суммы налога на прибыль, ранее исчисленные и уплаченные в бюджеты по итогам отчетных периодов, что и повлекло возникновение у него соответствующей переплаты. На этом основании ВАС РФ пришел к выводу, что при начале исчисления срока давности с 26.03.2007 г. обращение налогоплательщика 09.03.2010 г. в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на прибыль было осуществлено с соблюдением трехлетнего срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ.

Таким образом, ВАС РФ пришел к выводу, что по причине исчисления налога нарастающим итогом, его излишнее перечисление в течение налогового периода не приводит к возникновению переплаты. Переплата возникает только после завершения налогового периода, то есть в сроки, установленные для исчисления налоговой базы и налога по итогам налогового периода.

Аналогичные выводы сделаны в определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 11 мая 2011 г. N ВАС-5338/11. Согласно фактическим обстоятельствам дела у налогоплательщика образовалась переплата по налогу на прибыль в связи с тем, что при определении суммы авансовых платежей к уплате по итогам деятельности за полугодие оно не отразило исчисленные и уплаченные им авансовые платежи за 1-й квартал 2005 года. Определяя момент, когда общество узнало или должно было узнать о факте излишней уплаты налога, суд указал, что данный платеж как результат финансово- хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. На этом основании суд пришел к выводу, что "определяя окончательный финансовый результат и размер налоговой обязанности по налогу на прибыль за 2005 год с учетом показателей деятельности за третий и четвертый кварталы этого года, общество должно было установить сумму излишне уплаченного налога (при наличии таковой) не позднее 28 марта 2006 года" (то есть срока, установлено для окончательных расчетов по налогу и подачи налоговой декларации). Аналогичная позиция изложена в определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в президиум ВАС РФ от 03.03.2011 г. N ВАС-1660/11.

Эта судебная практика относится к налогу на прибыль организаций. Однако она применима и к НДФЛ, поскольку существенные аспекты указанных дел и настоящего дела совпадают: налоговый период и по НДФЛ, и по налогу на прибыль - год; налоги исчисляются и уплачиваются в бюджет нарастающим итогом; платежи, перечисленные в течение года, зачитываются в счет уплаты налога на следующую отчетную дату; итоговая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется только по итогам налогового периода.

Следовательно, с учетом системного толкования названных выше положений НК РФ, а также исходя из целей правового регулирования, заявитель правильно определил момент возникновения переплаты по НДФЛ за 2007 г., а именно 10.01.2008 г.

Порядок исчисления срока на обращение в суд для ситуации, когда заявление о возврате переплаты подано в налоговый орган с соблюдением срока, установленного в п. 7 ст. 78 НК РФ.

В рассматриваемом деле срок на обращение в суд подлежал исчислению с момента нарушения ответчиком права заявителя на своевременный возврат налога (ранее этой даты у заявителя просто не было права на обращение в суд). Указанный порядок исчисления срока применяется для тех ситуаций, когда налогоплательщик своевременно обратился в налоговый орган с заявлением о возврате налога (т.е. в пределах 3-х лет с момента возникновения переплаты), но при этом право налогоплательщика на своевременный возврат переплаты было нарушено незаконным решением или бездействием ответчика.

Порядок исчисления сроков для судебной защиты права на возврат переплаты по налогу для ситуации, когда налогоплательщик своевременно обратился за возвратом в налоговый орган, но его право на своевременный возврат было нарушено, был разъяснен Президиумом ВАС РФ в Постановлениях от 28.06.2011 г. N 17750/10, от 28.10.2008 г. N 5958/08 и Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 г. N 5 (п. 42). Срок на судебный возврат налога в этом случае ВАС РФ исчисляет с того момента, когда налоговый орган не исполнил свою обязанность вернуть налог в административном порядке, то есть нарушил права налогоплательщика.

Заявление о возврате переплаты по НДФЛ от 06.07.2010 г. представлено заявителем в налоговый орган с соблюдением установленного законом срока.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3-х лет со дня возникновения переплаты. Документами, представленными выше, подтверждено, что переплата НДФЛ возникла у заявителя только 10.01.2008 г. Данный порядок определения момента возникновения переплаты подтверждается не только фактическими данными, основанными на документах заявителя, но и сложившейся практикой арбитражных судов. Следовательно, срок на обращение в налоговый орган подлежал исчислению с 10.01.2008 г. До указанной даты правовых оснований для обращения в налоговый орган с заявлением о возврате переплаты у заявителя не было, так как не было самой переплаты в бюджет. Заявление о возврате переплаты по НДФЛ за 2007 г. подано заявителем от 06.07.2010 г., а значит с соблюдением установленного законом 3-го срока.

Указанное обстоятельство имеет значение для расчета 3-го срока на обращение в суд за защитой нарушенного имущественного права, так как при нарушении налоговым органом своей обязанности по возврату налога на основании своевременно поданного заявления налогоплательщика, срок на судебную защиту должен исчисляться не с момента возникновения переплаты, а с момента нарушения налоговым органом права налогоплательщика на своевременный возврат.

Срок на обращение в суд подлежал исчислению с 25.05.2011 г. Заявление подано в суд 14.06.2011 г., то есть с соблюдением срока.

Ответчик рассмотрел заявление налогоплательщика от 06.07.2010 г. и направил в адрес заявителя уведомление об отказе в возврате переплаты от 22.10.2010 г. N 10-10/029842 (т. 3 л.д. 36). Тем не менее, из указанного уведомления следовало, что такое решение не является окончательным. В уведомлении ответчик пояснил, что правильность исчисления и уплаты НДФЛ будет проверена им в ходе выездной налоговой проверки за 2007-2008 гг., которая проводилась у заявителя на момент подачи заявления о возврате переплаты по НДФЛ в налоговый орган. Таким образом, поскольку ответчик уведомил заявителя о возможности проверки факта переплаты за 2007 г. только в рамках выездной налоговой проверки, налогоплательщик дождался ее окончания.

Вместе с тем, ни в акте выездной налоговой проверки от 14.12.2010 г. N 418/14-283 (т. 1 л.д. 31-74), ни в решении от 02.02.2011 г. 018/14-22) (т. 1 л.д. 87-135) вопрос о возврате переплаты по НДФЛ ответчиком разрешен не был. Более того вопреки своему же письму от 22.07.2010 г. в решении ответчик указал, что он не обязан отражать в решении по результатам выездной налоговой проверки имеющуюся у налогоплательщика переплату и не обязан оценивать документы, свидетельствующие о такой переплате. Решением от 29.04.2011 г., вынесенным по апелляционной жалобе налогоплательщика, ФНС России обязала ответчика провести сверку расчетов и вынести решение по заявлению налогоплательщика о возврате переплаты. Тем не менее, письмом от 17.05.2011 г. N 10-10/005870 (т. 3 л.д. 39-40) ответчик уведомил ФНС России и заявителя о невозможности провести сверку расчетов, что, по мнению заявителя, являлось незаконным, так как все необходимые документы для такой сверки имелись в распоряжении ответчика (в т.ч. сведения по форме 2-НДФЛ и данные о платежах в бюджет). Указанное письмо заявитель получил 25.05.2011 г., в связи с чем именно с указанной даты заявитель узнал о том, что его право на возврат налога нарушено. Информация, указанная в письме от 17.05.2011 г. свидетельствовала о том, что вопреки решению ФНС России ответчик уклоняется от вынесения решения по заявлению 06.07.2010 г. и что ответчиком налог не будет возвращен. Следовательно, именно с 25.05.2011 г. начал течь срок на подачу заявления о возврате налога в суд.

В Определении от 21.06.2001 г. N 173-О Конституционный Суд РФ и в Постановлении от 31.01.2006 г. N 9316/05 Президиум ВАС РФ сформулировали правовую позицию, согласно которой по вытекающим из налоговых правоотношений искам имущественного характера сроки для обращения в суд определяются согласно нормам ГК РФ (ст. 196 и п. 1 ст. 200 ГК РФ): налогоплательщик (налоговый агент) имеет право обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в течение 3-х лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Из материалов дела следует, что заявитель обратился в суд 14.06.2011 г., следовательно, с соблюдением 3-го установленного для судебной защиты нарушенного налоговым органом права на возврат переплаты по налогу в бюджет срока.

В Постановлении от 25.02.2009 г. N 12882/08 Президиум ВАС РФ указал, что "вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога". Таким образом, ВАС РФ допускает, что пропуск срока на обращение в суд за возвратом переплаты может быть допущен налогоплательщиком по уважительной причине, которая должна быть принята во внимание при решении вопроса о допустимости судебной защиты нарушенных прав.

В отзывах на апелляционную и кассационную жалобы ответчик ссылается на пропуск заявителем срока для обращения в суд, так как с учетом момента возникновения (10.01.2008 г.), заявление в суд должно было быть подано не позднее 10.01.2011 г., вместе с тем, поступило в суд только 14.06.2011 г. Также ответчик обращает внимание на то, что у заявителя имелась возможность обратиться в суд с заявлением вовремя в период с 22.07.2010 г. (отказ инспекции в возврате уведомлением N 10-10/029842 (т. 3 л.д. 36) по 10.01.2011 г. и то, что заявитель ожидал составления акта выездной налоговой проверки, не может служить уважительной причиной для пропуска установленного срока.

В уведомлении об отказе в возврате от 22.07.2010 г. N 10-10/029842 (т. 3 л.д. 36) налоговым органом указано, что связанные с образованием переплаты по НДФЛ обстоятельства будут установлены в рамках проводимой у заявителя выездной налоговой проверки за 2007 г. В связи с этим заявитель разумно предполагал, что по результатам выездной налоговой проверки его заявление на возврат переплаты будет удовлетворенно. Узнать об этом налогоплательщик мог только после завершения ВНП, результаты которой согласно ст. 100 НК РФ оформляются актом. Уведомление об отказе в возврате налога от 22.07.2010 г. N 10-10/029842 было получено заявителем 28.07.2010 г. Акт проверки N 418/14-283 (т. 1 л.д. 31-74), из которого заявитель узнал, что вопросы, связанные с возвратом спорной переплаты, в нем не отражены, составлен 14.12.2010 г., а вручен заявителю 21.12.2010 г. Решение по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений заявителя, в котором было указано на отсутствие у налогового органа выявлять переплату по НДФЛ вынесено 02.02.2011 г., вручено заявителю 08.02.2011 г., то есть уже после даты 10.01.2011 г., с которой ответчик связывает окончание срока на обращение в суд за судебной защитой нарушенного права. Таким образом, заявитель был введен в заблуждение действиями ответчика. Первоначально ответчик уведомлением от 22.07.2010 г. указал на то, что отказ в возврате переплаты не являете окончательным и что при наличии к тому оснований право заявителя на возврат будет реализовано по результатам ВНП, а затем вопреки доведенной до заявителя информации бездействовал или предпринимал действия, направленные на воспрепятствование возврату. У заявителя не было возможности обратиться в суд до 25.07.2011 г. (дата получения письма инспекции от 17.05.2011 г. N 10-10/005870 (т. 3 л.д. 39-40) о невозможности провести сверку расчетов). Согласно ст. 4 АПК РФ и п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.01.2001 г. N 5 заявление в суд могло быть подано только в случае нарушения права заявителя на возврат налога. Тем не менее, о нарушении своих прав и о том, что возврат налога не будет осуществлен заявитель узнал только 25.07.2011 г., так как отказ в возврате налога в уведомлении от 22.07.2010 г. не был окончательным и в ходе досудебного урегулирования спора вышестоящий налоговый орган обязал ответчика вынести решение по заявлению заявителя. Указанные обстоятельства являлись препятствием для обращения в суд, так как до этого момента заявитель полагал, что его права на возврат переплаты не нарушены и что налоговый орган исполнит свои обязательства по возврату налогу в административном порядке; с момента вынесения уведомления от 22.07.2010 г., акта проверки от 14.12.2010 г. и до 25.07.2011 г. заявителем предпринимались активные действия по урегулированию возникших разногласий в досудебном порядке.

Как следует из Определения ВАС РФ о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 21.09.2007 г. N 8815/07 (дело ОАО "Регионгазхолдинг") коллегия судей, поддержанная Президиумом ВАС РФ (Постановление от 20.11.2007 г. N 8815/07) указала, что "нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения за защитой нарушенного права не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, которые являются предпочтительными в налоговых правоотношениях и с точки зрения оперативности защиты нарушенных прав налогоплательщиков". Аналогичная позиция последовательно отражается ВАС РФ в следующих судебных актах: Определение ВАС РФ о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 30.01.2009 г. N ВАС-15592/0 (дело ИП Каменевой Е.В.), поддержанное Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 г. N 15592/08; Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 г. N 15592/08 (дело ОАО "Регионгазхолдин"), от 20.12.2011 г. N 10025/11 (дело ООО "Импера"); Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 04.04.2012 г. N ВАС-10017/11 (дело ООО "Импера").

В пояснениях от 22.10.2010 г. ответчик приводит расчеты, которые, по его мнению, свидетельствуют о возникновении у заявителя недоимки по итогам 2007 года в сумме 6 003 000 руб. Тем не менее, указанные расчеты ответчика являются ошибочными, о чем свидетельствуют первичные документы и налоговая отчетность, представленная заявителем в материалы дела, - форма 2 НДФЛ за 2007 г., а также платежные поручения на перечисление налога. Сравнение суммы удержанной и уплаченной суммы налога на основании указанных документов дает объективные и достоверные данные о наличии у заявителя переплаты по итогам 2007 г. в сумме 2 777 664, 01 руб. Причиной допущенной ответчиком ошибки в расчетах послужило неверное предположение о том, что консолидированный отчет заявителя по уплате НДФЛ в 2007 г. отражает состояние расчетов на 11.03.2008 г., то есть составлен с учетом тех платежных поручений, которые перечислены заявителем в 2008 году за 2007 год. Ошибочность данного предположения подтверждается данными самой консолидированной отчетности, из которой следует, что она составлена 11.03.2008 г., но по состоянию на 31.12.2007 г. То есть, учитывает только те платежи, которые были произведены непосредственно в 2007 году. Указанная ошибка привела к нарушению математической логики в расчетах ответчика, в результате чего были получены неверные сведения о состоянии расчетов заявителя с бюджетом за 2007 г.

В ходе судебного разбирательства по делу ответчик указал на то, что своды начислений и удержаний за январь, март и октябрь 2007 г. составлены заявителем по итогам каждого месяца. Это, по мнению ответчика, означает, что заявителю могло быть известно о возникновении переплаты до 10.01.2008 г.

Указанные доводы являются необоснованными, так как не имеют правового значения для выявления обстоятельств, свидетельствующих о моменте, когда налогоплательщику могло стать известно о возникновении переплаты, по двум причинам.

Так, дата составления сводов начислений и удержаний не является элементом юридического состава налога, то есть не определяет порядок исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет. Порядок исчисления НДФЛ определен НК РФ и именно этим законодательным актом надлежит руководствоваться при определении момента возникновения переплаты. НК РФ в ст. 226 главы 23 устанавливает, что в течение налогового периода налоговый агент должен определять свои обязательства по уплате налога в бюджет нарастающим итогом на момент начисления налогоплательщикам - физическим лицам налогооблагаемого дохода - то есть, на последнее число каждого месяца. Именно этим порядком руководствовался заявитель в 2007 г. и при составлении регистра, переданного в суд. На последнее число каждого месяца исчисленная заявителем к удержанию сумма НДФЛ превышала налог, перечисленный на эту дату с доходов работников в бюджет. Следовательно, в течение 2007 г. выявить переплату заявитель не мог.

Кроме того, вне зависимости от указанных выше доводов переплата по любому налогу, в том числе НДФЛ формируется только по итогам налогового периода, то есть после того, как будет сформирована налоговая база, являющаяся стоимостной характеристикой объекта налогообложения. В этой связи промежуточное исчисления налога в течение налогового периода не приводит к возникновению переплаты, так как в течение налогового периода объект обложения и соответствующая ему налоговая база еще не сформированы.

Практика арбитражных судов подтверждает, что вне зависимости от того, мог или не мог налогоплательщик выявить излишнее перечисление налога в течение налогового периода, не имеет правового значения, так как налоговая база по исчисляемым нарастающим итогом налогам определяется после окончания налогового периода. Излишнее не истребованное налогоплательщиком из бюджета в течение года перечисление налога в силу закона зачитывается на финансовый результат следующего отчетного, а по окончании года - налогового периода. Соответствующие выводы сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 г. N 17750/10.

В ходе судебного разбирательства по делу ответчиком также поставлена под сомнение достоверность данных о сальдо расчетов заявителя с бюджетом на 01.01.2007 г. в сумме 23155 тыс. руб., указав на недостаточность представленных в дело доказательств, а именно, консолидированного отчета по состоянию на 31.12.2007 г. (т. 26 л.д. 103-106) и платежных поручений, относящихся к выплате заработной платы за 2006 г.

С учетом указанных возражений ответчика заявителем представлены дополнительные доказательства, свидетельствующие о достоверности определения сальдо расчетов на 01.01.2007 г. К указанным доказательствам относятся: аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности заявителя на 31.12.2007 г.; бухгалтерский баланс заявителя на 31.12.2007 г., утвержденный аудиторской организацией.

Согласно отчету аудиторской проверке была подвергнута финансовая (бухгалтерская) отчетность заявителя за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно, в том числе: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительные записки. По результатам проверки отчетности, а также доказательств, подтверждающих указанные в ней числовые показатели, было сделано следующее заключение: "финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО "Газпром добыча Астрахань" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 200 г. включительно в соответствии с требованиями законодательства РФ в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и принятой учетной политикой".

Тот факт, что это заключение относится также и к проверке обязательств заявителя по уплате НДФЛ, подтверждается содержанием стр. 624 баланса, согласно которой на 01.01.2007 г. у заявителя отражена задолженность по налогам и сборам в сумме 632 659 тыс. руб., а на 31.12.2007 г. - в сумме 1 016 114 тыс. руб. Указанные показатели полностью согласуются со строкой 20 "Всего по счету 68" Консолидированного отчета заявителя (т. 26, л.д. 103-106), которая сформирована с учетом показателей строки 3 "Налог на доходы физических лиц", поставленных ответчиком под сомнение.

В постановлении от 24.06.2012 г. по делу N А40-130091/11-90-541 ФАС Московского округа указал: "В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика могут быть подтверждены, в том числе документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. В связи с этим не соответствует закону утверждение Инспекции о том, что налогоплательщик, хранивший документы в течение сроков, установленных подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, ст. 17 Федерального закона бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996 г., не вправе подтвердить расходы, понесенные на покупку акций в 2001 г., документами, косвенно подтверждающими произведенные затрат, - пояснительной запиской к бухгалтерской отчетности за 2001 г., подтвержденной отчетом по результатам проведенного ЗАО "Юникон/МС консультационная группа" аудита за 2001 г.". Таким образом, принимая вниманием положения ст. 252 НК РФ суд подтворил, что финансовые показатели организации, имеющие значение для целей налогообложения, могут быть подтверждены косвенными документами, достоверно подтверждающими их размер. Такими документами, в том числе, является бухгалтерская отчетность организации, подтвержденная независимым аудитором.

С учетом изложенного, в силу выраженной в ст. 252 НК РФ универсальной воли законодателя, в отношении подтверждения финансовых показателей организации, применимых для целей налогообложения, аналогичный подход законодателя подлежат применению и к порядку определения налоговых обязательств налогоплательщика в результате проведения совместной сверки расчетов.

Следовательно, с учетом истечения сроков хранения документов налогового учета за 2006 год, такие документы как бухгалтерская отчетность заявителя на 31.12.2007 г. и отчет аудитора, подтвердивший ее достоверность, также должны быть приняты во внимание как допустимые и относимые доказательства по делу. Указанные документы являются самостоятельными и достаточными доказательствами, объективно свидетельствующими о достоверности заявленной заявителем суммы сальдо расчетов на 01.01.200 г.

В судебном заседании ответчик указал на пропуск заявителем срока на обращение в суд за возвратом переплаты по доводам, указанным в отзыве на заявление, а также ссылаясь на постановление 9ААС от 14.06.2012 г. N 09АП-14659/2012-АК. Вместе с тем, указанное постановление не может приниматься во внимание, так как принято по делу с другими фактическими обстоятельствами.

Как указано ранее по настоящему делу, при факте возникновения переплаты 01.01.2008 г. заявление подано в переделах 3-го срока 06.07.2010 года. Также из указанного постановления не следует, что налогоплательщиком ставился, а судом проверялся вопрос о различном исчислении сроков на обращение в суд для ситуаций, когда налогоплательщиком соблюден или пропущен срок на обращение в налоговый орган, о применимых правовых позициях ВАС РФ к указанным правовым ситуациям, а также о правильности применения судом этих правовых позиций в рассмотренном деле.

В ходе судебного заседания ответчик указал, что считает не относимыми к делу представленные заявителем в суд ходатайствами от 22.10.2012 г. и 17.10.2012 г. доказательства. Доводы и обстоятельства, обосновывающие указанное суждение, ответчиком не указаны.

Вместе с тем, судом установлено, что платежные поручения на уплату НДФЛ за 2006 год, 2011 и 2012 гг., реестр сведений о доходах физических лиц за 2011 год, документы, подтверждающие передачу ответчику сведений о доходах физических лиц за 2011 год, реестры сведений об уплате НДФЛ с 01.01.2012 г. по 15.09.2012 г., реестр сведений об уплате НДФЛ в 2011 году - наличие указанных платежных поручений в деле позволяет установить состояние расчетов заявителя с бюджетом на момент вынесения решения судом. В том числе, указанные документы необходимы для проверки сальдо расчетов на 01.01.2007 г., а также для проверки исполнения обязательств по уплате налога в бюджет за 2011 год с учетом того факта, что НДФЛ за декабрь 2011 года частично был перечислен в 2012 году; регистр, подтверждающий момент возникновения переплаты по НДФЛ за 2007 г., а также своды начислений и удержаний за 2007 г. - указанные документы представлены с учетом указаний ФАС МО, обязавшего заявителя представить документы, подтверждающие его доводы о возникновении переплаты 10.01.2008 г.; выдержки из коллективных договоров заявителя за 2007-2009 и 2010-2012 гг., которыми установлен порядок начисления заработной платы работникам предприятия с учетом авансовой системы, что подтверждает достоверность доводов заявителя о возникновении переплаты за 2007 году только 10.01.2008 г., а также расчетов, представленных в обоснование переплаты за 2007 г. и состояния расчетов заявителя с бюджетом за 2007-2011 гг.; расчеты, характеризующие состояние расчетов заявителя с бюджетом с 2007 по 2011 год включительно, - указанный расчет представлен заявителем самостоятельно, так как между заявителем и ответчиком не было достигнуто согласие о надлежащем порядке определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом; запрос в ФНС России от 10.08.2012 г. и ответ ФНС России от 10.10.2012 г. N НД-4-8/17131 - соответствующий запрос был направлен ответчиком в ФНС России в связи с наличием существенных разногласий между ответчиком и заявителем относительно порядка проведения сверки с бюджетом и составления акта сверки расчетов. В ответе ФНС России дано официальное разъяснение применимого порядка проведения сверки, а также дана надлежащая формула для проверки состояния расчетов с бюджетом. Указанные разъяснения подтверждают позицию заявителя о том, что действующим законодательством установлено определение состояния расчетов с бюджетом с учетом сальдо на начало сверяемого периода.

В пояснениях ответчик приводит следующие доводы в обоснование своей позиции: ФАС Московского округа, возвращая дело на повторное рассмотрение, указал, что переплата по налогу за 2007 г. должна быть определена путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за этот налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду. Вместе с тем, расчеты заявителя, характеризующие состояние расчетов заявителя с бюджетом, этим требованиям не со-ответствуют, в расчете переплаты за сверяемый период 2007-2011 гг. заявитель ошибочно учитывает платежные поручения, относящиеся к прошлым периодам. В постановлениях ФАС МО от 04.07.2012 г. по делу N А40-82250/11-116-235 и Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 г. N 11074/05 указан именно тот подход к определению переплаты налога за соответствующий налоговый период, на который ссылается ответчик; при проведении сверки расчетов необходимо сопоставлять сумму налога, исчисленную за каждый налоговый период с суммой налога, перечисленной за спорный период. Переплату за 2006 г. определять по следующей формуле: сальдо расчетов на 01.01.2007 г. по данным заявителя - платежные поручения 2006 года, относящиеся к 2005 году, + платежные поручения 2007 года, относящиеся к 2006 году. В результате указанных расчетов по итогам 2006 году у заявителя возникает не переплата, а недоимка в бюджет в сумме "- 21 957 958,02 руб.", которая переходит на последующие налоговые периоды и к концу 2010 года увеличивается до "- 23 746 000,38 руб."; если предположить, что заявитель правильно составляет расчет, то на 01.01.2012 года, по данным самого заявителя, у него имеется недоимка по уплате в бюджет в сумме "- 44 784 580, 95 руб.". Учитывать платежные поручения 11.01.2012 г. и 13.01.2012 г. на перечисление НДФЛ по заработной плате за декабрь 2011 г. нельзя, так как это противоречит логике расчетов самого заявителя.

Доводы ответчика о порядке определения переплаты по соответствующему налоговому периоду не имеют правового значения для целей проверки состояния расчетов с бюджетом. Суд кассационной инстанции высказался о том, что переплату нужно проверять путем сверки начисленного и уплаченного налога по платежным поручениям, относящимся к конкретному периоду. Вместе с тем, к сверке расчетов данные выводы не имеют никакого отношения. Ответчик допускает смешение определения переплаты по налогу в бюджет за конкретный период и определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом, это две совершенно разные налоговые процедуры.

Таким образом, с опорой на нормы НК РФ и принятые в соответствии с ними нормативные правовые акты заявитель оспаривает не порядок определения переплаты за конкретный налоговый период, на который указал ФАС МО и который сам заявитель приводил в своей кассационной жалобе, а вывод ответчика о том, что вопреки действующему законодательству этот порядок должен быть распространен и на процедуру определения состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом.

В первом случае цель состоит в том, чтобы проверить, правильно ли налогоплательщик уплатил налог за конкретный период. То есть, соответствует ли сумма налога, уплаченного за этот, а не за другие периоды, сумме налога, который был исчислен за соответствующей налоговый период. То есть, принимаются во внимание два показателя: "уплачено за период" и "начислено за период". По этой причине при определении переплаты за конкретный период сальдо расчетов, недоимка или переплата налога по предыдущим периодам не учитывается; во втором случае, цель состоит в том, чтобы вне зависимости от того, как исполнена обязанность заявителя за сверяемый период, проверить, есть ли у налогоплательщика на момент вынесения решения задолженность по уплате в бюджет налога конкретного вида с учетом всех его предыдущих расчетов с бюджетом (то есть расчетов до даты вынесения судом решения), а не только за конкретный период, в котором образовалась переплата. Для этого при проведении сверки учитываются другие показатели: "начислено за период" и уплачено не за период, а "в течение периода" (т.е. вне зависимости от того, за какой период проводится доначисление), а также показатель - "сальдо на начало сверяемого период" (отрицательное в случае долга перед бюджетом), которое вводится в формулу как раз для того, чтобы получить данные, сопоставимые с действительностью, то есть учесть, какая сумма платежных поручений в течение сверяемого периода бала перечислена в счет задолженности, сформировавшийся за предшествующий налоговый период. Таким образом, при такой формуле действительно может получиться, что за конкретный период, переплаты у налогоплательщика не будет (или даже будет недоимка), однако задолженности перед бюджетом, тем не менее, не возникнет с учетом имеющейся у этого налогоплательщика переплаты налога по предыдущим налоговым периодам. Такой порядок сверки расчетов является правильным не только в силу закона, но и согласно разъяснениям ВАС РФ, который в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 указал: "если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу", недоимки по налогу не возникает, "поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога".

По указанным выше обстоятельствам ссылка ответчика на постановления ФАС МО от 04.07.2012 г. по делу N А40-82250/11-116-235 и Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 г. N 11074/05 является необоснованной, так как тезисы суда, на которые ссылается ответчик, относятся к предмету, в рамках которого судами исследовалась регламентация порядка определения переплаты налога в бюджет за конкретный налоговый период, что напрямую подтверждается содержанием указанных ответчиком судебных актов. В частности, ФАС МО вернул дело на новое рассмотрение, так как судом в деле установлено состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом (отсутствие недоимки по итогам 2007 года с учетом переходящего остатка на 01.01.2007 г.), но не был проверен факт возникновения истребуемой переплаты за 2007 г. При этом в постановлении ФАС МО со ссылкой на Постановление ВАС РФ от 28.02.2006 г. N 11074/05 указывает, что сопоставление налоговых обязательств с данными о фактической уплате налога за определенный период необходимо именно для определения переплаты по налогу в этот налоговый период, а не для сверки расчетов.

Таким образом, не опровергнув факта наличия у налогоплательщика переплаты налога в бюджет на дату сверки, определенную с учетом переходящего остатка по со-стоянию на 01.01.2007 г., а также начисленной и уплаченной в течение налогового периода сумм налога, суд вернул дело на новое рассмотрение по другим основаниям - необходимость определения периода, за который возникла переплата, и проверки его соответствия спорному налоговому периоду.

На этом основании судебные акты, на которые сослался ответчик, не только не подтверждают позицию ответчика, но и, напротив, подтверждают законность доводов заявителя о том, что сверка расчетов должна проводиться с учетом переходящего остатка, сформированного на первое число сверяемого периода. То есть так, как это установлено в перечисленных выше нормативных правовых актах Минфина России и ФНС России.

Дополнительные аргументы ответчика о том, что методика определения состоя-ния расчетов заявителя с бюджетом было оценена судом кассационной инстанции, не соответствует действительности, так как в заседании суда кассационной инстанции указанный довод в отличие от содержания жалобы заявителем не заявлялся и судом, соответственно, не оценивался; предметом рассмотрения в суде кассационной инстанции были только два довода заявителя: о неправильном определении судом переплаты по НДФЛ за 2007 г. и соблюдении заявителем сроков на возврат переплаты; что подтверждается содержанием постановления ФАС Московского округа, из которого следует, что суд указал на необходимость проверки размера переплаты за 2007 г. (в том порядке, на который указал ответчик), а также на необходимость оценки доводов заявителя, о том, что срок на возврат переплаты им не был пропущен. Ни одного указания относительно порядка проведения сверки заявителя с бюджетом в целях соблюдения требований п. 3 и 6 ст. 78 НК РФ в постановлении ФАС Московского округа не содержится. Единственное, что содержится в постановлении, - это общее указание суда на необходимость проверить соблюдение условий на возврат налога с учетом того, что право на зачет и возврат излишне уплаченного, либо взысканного налога непосредственно связано с отсутствием задолженности по соответствующему налогу, зачисляемому в тот же бюджет (посл. абз. на стр. б постановления ФАС МО);

С учетом изложенного соответствующие доводы заявителя подлежат оценке с учетом применимых к спорным правоотношениям нормативных правовых актов, принятых во исполнение требований п. 3 ст. 78 НК РФ (Приказ ФНС России от 16.03.2007 г. N ММ-3-10/138@, Приказ Министерства финансов РФ и ФНС России от 20.08.2007 г. N ММ-3-25/494@, Приказа Министерства Финансов РФ и ФНС России от 18.01.2012 г. N ЯК-7-1/9@). Указанные акты предписывают проведение сверки расчетов по формуле, на которую ссылается заявитель. Правовых аргументов, обосновывающих наличие законных оснований для неприменения указанных нормативных правовых актов, обязательных для налоговых органов, ответчиком не приводится.

Кроме того, в дело заявителем представлены разъяснения ФНС России, подтверждающие законность формулы сверки расчетов, приводимой заявителем, а также акты сверки по налогу на прибыль за 2006 г., а также по НДФЛ за 9 месяцев 2011 г., составленные самим ответчиком по той формуле, которая указана в перечисленных заявителем нормативных правовых актах. Доводы заявителя со ссылкой на указанные доказательства ответчиком также не опровергнуты, что в свою очередь, подтверждает, что все доводы ответчика, приводимые им в обоснование своей позиции, направлены на незаконное воспрепятствование реализации заявителем предусмотренного ст. 78 НК РФ права на возврат излишне уплаченного в бюджет налога.

Доводы и расчеты ответчика относительно суммы переплаты за 2006 год являются произвольными, не соответствуют действительности.

Сделанный ответчиком расчет суммы переплаты за 2006 г. является необоснованным.

По мнению ответчика, для расчета переплаты за 2006 г. следует взять сальдо расчетов на 01.01.2007 г. в сумме " - 23 155 885,02 руб.", которое указал ответчик, прибавить к этому сальдо платежные поручения в январе 2007 г. за 2006 год - это " + 28 990 392 руб."; а также необходимо вычесть из полученной сумм платежные поручения, датируемые 2006 годом, но относящиеся к 2005 году в сумме "27 792 425 руб.", так как это, по мнению ответчика, исключит из расчета переплаты за 2006 год лишние платежные поручения.

Как итог указанных вычислений за 2006 год у заявителя возникает не переплата в сумме 5,8 млн. руб., а недоимка в сумме " - 27 957 958,02 руб.".

Таким образом, ответчик предполагает, что сальдо расчетов за 2006 г. в сумме " -23 155 885,02 руб.". определено заявителем неправильно, является заниженным, так как исчислено исходя из всех платежных поручений, датируемых 2006 г. без исключения платежных поручений, относящихся к 2005 г. В результате чего недоимка на 01.01.2007 г. составляет не "- 23 155 885,02 руб.", а " - 50 948 310,02" руб. На 28 990 932 руб. недоимка была погашена в январе 2007 года, а на " - 27 957 958,02" не погашена.

Вместе с тем, исключение указанных ответчиком платежных поручений нарушает нормативно установленную формулу для сверки расчетов, так как для определения реальной задолженности перед бюджетом она предполагает учет всех предыдущих произведенных налогоплательщиком на дату сверки расчетов, а не только тех платежей, которые относятся непосредственно к предшествующему или текущему налоговому периоду. Ответчик своими расчетами нарушает указанный принцип, незаконно игнорирует часть участвовавших в расчете платежных поручений, и тем самым занижает суммы платежей, поступивших от заявителя в бюджет.

Кроме того, сальдо расчетов в сумме " - 23 155 885,02 руб." представляет собой ту реальную задолженность, которая сформировалась у заявителя перед бюджетом по всем платежам, которые имели место до 31.12.2006 г. Указанная сумма подлежит только увеличению на те платежи, которые относятся к 2006 г. в 2007 г. в сумме " + 28 990 392 руб.". Данное действие показывает, погашена задолженность заявителя, сформированная на 31.12.2006., перед бюджетом или нет. Уменьшение ее на какие-либо другие платежи не допустимо, так как приводит к искусственному завышению обязательств перед бюджетом.

Также, сальдо расчетов в сумме " - 23 155 885, 02 руб.", не подлежит изменению, в том числе с учетом платежных поручений в 2006 году за 2005 год, так как такое сальдо определяется с учетом переходящего остатка за 2005 г., суммы начисленного и уплаченного в 2006 году налога. Таким образом, указанные ответчиком платежные поручения не являются лишними, зачисляются на погашение входящего остатка за 2005 г. и наряду с остальными платежными поручениями формируют сальдо расчетов за 2006 г. на 31.12.2006 г. с учетом сумм начисленного и уплаченного в 2006 году налога.

На этом основании никакой другой задолженности перед бюджетом на 31.12.2006 г., кроме " - 23 755 885, 02 руб." у заявителя не возникает. Погашение этой задолженности в январе 2007 г. на сумму " + 28 990 392 руб." приводит к возникновению переплаты за 2006 г., а не к недоимке, как на это указывает ответчик.

Расчеты ответчика, свидетельствующие о наличии у заявителя многомиллионной недоимки по итогам всех налоговых периодов, начиная с 2006 г. и по 2010 г. (от " -27 957 958, 02 руб. в 2006 году до " - 23 746 000, 38 руб." по итогам 2010) противоречат материалам выездной налоговой проверки за 2004-2005 гг. (неправильное исчисление и уплата налога были установлены только по одному сотруднику Общества (стр. 97-98 акта проверки от 30.05.2008 г. N 914/14). При этом указано, что были проверены следующие документы: главные книги, кассовые и банковские документы, авансовые отчеты, платежные ведомости на выплату зарплаты и др. документы. Тем не менее, указанные доначисления отменены решением инспекции от 11.09.2008 г. N 358/15 (стр. 158-158) как необоснованные, а пени оспорены в рамках судебного спора по делу N А40-95760/08-116-293); материалам выездной налоговой проверки за 2006 г. (по итогам проверки установлена неполная уплата НДФЛ по договорам страхования жизни (стр. 72-82 акта проверки от 27.07.2009 г. N 352/13), но только в сумме 7 832 053 руб.). Тем не менее, указанные доначисления частично отменены решением инспекции от 30.09.2009 г. N 466/13 стр. 140-155, а в остальной части судебными актами по делу N А40-174518/09-111-1460; материалам выездной налоговой проверки за 2007 г. - 2008 г. (на стр. 33-34 акта проверки от 14.12.2010 г. N 418/14-283 (т. 1 л.д. 31-74) указано, что при проверке правильности исчисления и удержания НДФЛ, полноты и своевременности перечисления удержанного налога нарушений не установлено. При этом, как указано, проводилась проверка следующих документов: первичные кассовые и банковские документы к журналам-ордерам NN 1,2, подтверждающие выплату доходов физическим лицам, главная книга по счету 60, 68, 70, 71, 76, сводные ведомости по начислению заработной платы, налоговые карточки по НДФЛ, документы, подтверждающие правомерность предоставления налоговых вычетов, приказы, распоряжения, договора, заключенные со сторонними организациями в отношении физических лиц).

Также следует принимать во внимание, что никаких требований об уплате налога, пеней и санкций на эту сумму заявителю не выставлялось, чего просто не могло быть при наличии у заявителя недоимки по итогам указанных налоговых периодов.

Таким образом, в указанных материалах, исходящих от самого ответчика, нет ни одного указания на то, что по итогам 2006 г. и последующих налоговых периодов у заявителя имеется недоимка по уплате налога в бюджет в сумме, превышающей 20 млн. руб., что подтверждает противоречие расчетов ответчика ранее составленным им документам. Недоимка по НДФЛ, которую ответчик вывел на основании своих расчетов, не существует. Соответствующий некорректный результат получен ввиду тех ошибок, которые допущены ответчиком при определении состояния расчетов заявителя с бюджетом.

Доводы ответчика о том, что при проведении сверки расчетов за 2007-2011 год следует ограничиться только платежными поручениями на 31.12.2011 г. без учета платежных поручений от 11.01.2012 г. и 13.01.2012 г. на перечисление НДФЛ за 2011 г., неправомерны по следующим основаниям: указанных подход искажает состояние расчетов заявителя с бюджетом, так как согласно нормам ст. 78 НК РФ и указанием ФАС МО сверка проводится для того, чтобы выяснить, есть у налогоплательщика недоимка по итогам сверяемого периода в бюджет или нет; выяснение указанного обстоятельства, а, следовательно, и определение даты, на которую должна проводиться сверка, не возможно без учета установленных законом сроков уплаты налога, которые, как правило, с последним днем налогового периода не совпадают; именно такая ситуация имела место в деле заявителя. Руководствуясь положениями п. 3 ст. 226 и п. 2 ст. 223 НК РФ налогоплательщик 31.12.2011 г. начислил заработную плату работникам и исчислил сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет. Тем не менее, 31.12.2011 г. налог в полном объеме в бюджет не уплатил, так как в силу ст. 226 НК РФ НДФЛ удержан и перечислен в бюджет при выплате работникам заработной платы за вторую половину декабря 2011 г. только 11.01.2012 г. и 13.01.2012 г. По этой причине относящиеся к 2011 г. указанные платежные поручения, и были учтены заявителем при составлении расчета о состоянии расчетов с бюджетом по итогам сверяемого периода (2007-2011 гг.). Платежные поручения, относящиеся к НДФЛ за 2012 г. в расчет не принимались в связи с тем, что этот налоговый период еще не завершен.

Таким образом, игнорировать учтенные заявителем платежные поручения от 11.01.2012 г. и 13.01.2012 г., как того требует ответчик, неправомерно. Такие действия приведут к игнорированию установленных НК РФ сроков уплаты НДФЛ по итогам налогового периода, а также к ложным выводам о наличии недоимки за 2011 г. в сумме " - 44 784 580, 95 руб.", в то время как эти показатели являются лишь сальдо расчетов на 31.12.2011 г. и полных расчетов за 2011 год не отражают.

С учетом описанных обстоятельства составление заявителем расчетов о состоянии расчетов с бюджетом на 11.01.2012 г. и 13.01.2012 г. является корректным. Ограничение даты сверки 31.12.2011 г. неправомерно.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ООО "Газпром добыча Астрахань" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2.

Уплаченная при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика в пользу заявителя, уплате за счет средств федерального бюджета.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266-269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2012 по делу N А40-63772/11-20-270 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

В.Я. Голобородько М.С. Сафронова