Перевыставление счетов-фактур (А. Исанова, "Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2007 г.)

Перевыставление счетов-фактур

Проблема, связанная с перевыставлением счетов-фактур в различных ситуациях, существует уже давно. Все чаще и чаще контрагенты отказываются выдавать организациям счета-фактуры, в которых указывается сумма расходов, фактически осуществленных этими организациями. В итоге эти организации лишаются возможности принять НДС к вычету по тем или иным расходам. Об этой острой проблеме и пойдет речь в данной статье.

Сразу отметим, что такое понятие, как "перевыставление счетов-фактур", мы не встретим ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В связи с этим получается, что организации не могут перевыставлять счета-фактуры.

Минфин России и ФНС России в своих письмах также разъясняют, что организация не вправе принять к вычету НДС на основании перевыставленных счетов-фактур (письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, ФНС России от 29.12.2005 N 03-04-03/2299/28@). В этих письмах речь идет о счетах-фактурах на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателем. Позже в письме Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39 даются разъяснения в отношении НДС не только по коммунальным услугам, но и по услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы. Разъяснения чиновников основываются на том, что по перечисленным выше услугам в рамках заключенных договоров арендодатели не вправе выставлять арендаторам счета-фактуры, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.

Однако иногда (правда, далеко не во всех случаях) контролирующие органы позволяют перевыставлять счета-фактуры. Примером тому служит письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07, где говорится о перевыставлении счетов-фактур на стоимость работ (услуг), которые организацией не реализуются: Минфин разрешает заказчику-застройщику выписывать инвестору сводные счета-фактуры на стоимость подрядных работ, выполненных сторонними подрядчиками, на основании счетов-фактур, полученных от этих подрядчиков.

Доставка через агента

Самая распространенная ситуация, при которой возможно перевыставление счетов-фактур, возникает при посреднических сделках.

На практике возможны две ситуации.

1. Товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору) реализуются комитентом (принципалом).

В этом случае комитент выставляет счет-фактуру комиссионеру, а тот в свою очередь перевыставляет его покупателю.

Согласно абз. 2 п. 24 Правил ведения журналов учета полученных счетов-фактур..., утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), комитенты (принципалы), реализующие товары, работы, услуги по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю. Это является одним из оснований для принятия НДС к вычету.

2. Товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору) приобретаются комитентом (принципалом).

В этом случае продавец выписывает счет-фактуру на имя посредника, который приобретает эти товары и в свою очередь от своего имени перевыставляет счет-фактуру на имя комитента.

В этом счете-фактуре посредник отражает показатели счета-фактуры, полученного от продавца. В этом случае счет-фактура, полученный от продавца, у комиссионера в книге покупок не отражается. В случае приобретения товаров (работ, услуг) комиссионером для комитента за счет средств комитента при выставлении счетов-фактур комитенту следует применять порядок, аналогичный порядку, предусмотренному в абзаце втором п. 24 Правил.

Покупка товаров, работ или услуг через комиссионера не должна лишать организации (комитента) права на вычет НДС, который комиссионер уплатил поставщику за счет денежных средств комитента.

Оба счета-фактуры (как полученный от поставщика, так и выставленный на имя комитента) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Об этом Минфин России разъясняет в письме от 14.11.2006 N 03-04-09/20.

* * *

Зачастую организациям приходится оплачивать расходы и при отсутствии заключенного агентского договора. Наглядный пример - договор поставки, предусматривающий не только оплату покупателем товара, но также обязанность покупателя компенсировать расходы продавца по доставке на основании отдельно выставленных счетов.

Рассмотрим случай, когда по договору поставки продавец не обязан доставлять товар покупателю. Однако по просьбе покупателя он берется это сделать, не имея собственного транспорта. Для этого продавец привлекает перевозчика.

В этом случае фактическим "приобретателем" транспортных услуг является покупатель товара, ведь именно он несет бремя расходов и потребляет саму услугу. Вместе с тем перевозчик выпишет счет-фактуру и первичные документы на имя другой организации (продавца товара), с которой у него заключен договор на перевозку груза. Должен ли в этом случае продавец товара перевыставлять счет-фактуру своему покупателю на стоимость расходов по доставке?

На наш взгляд, оснований для этого у него нет.

Во-первых, из Налогового кодекса РФ четко следует, что основанием для вычета у покупателя является счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав. В рассматриваемой ситуации услуги по перевозке оказывает не продавец товара непосредственно, а перевозчик.

Во-вторых, отсутствует агентский договор (или договор транспортной экспедиции), а непосредственно сам договор поставки, по нашему мнению, при такой формулировке условий не считается содержащим в себе признаки агентского договора. Следовательно, при таком раскладе у поставщика товара нет оснований для составления счета-фактуры на сумму расходов по доставке товаров до склада покупателя.

Однако чуточку изменив условия договора поставки, можно добиться того, что поставщик товара будет иметь основания для перевыставления счетов-фактур на сумму транспортных расходов, а покупатель будет иметь возможность принятия "входного" НДС по транспортным расходам к вычету.

Заметим, что составлять отдельный договор совсем не обязательно, главное включить "агентские" условия в договор поставки. Ведь любой договор может совмещать в себе признаки нескольких договоров. Гражданское законодательство это предусматривает. При этом нужно учесть, что за оказанные услуги принципал (покупатель) обязан выплатить агенту (продавцу) вознаграждение. Такое требование содержит ст. 1005 ГК РФ.

Итак, какие же условия следует включить в договор поставки?

Ранее мы отметили, что условия об обязанности покупателя возместить продавцу товара сумму расходов по доставке еще не свидетельствует о присутствии в договоре поставки "агентских" отношений.

Однако если в договоре поставки будет указано, что поставщик товара обязуется за счет покупателя организовать транспортировку товара, то можно говорить о наличии между продавцом и покупателем агентских отношений.

В этом случае продавец товара в качестве агента перевыставит счет-фактуру на стоимость транспортных услуг, приобретенных им у перевозчика. Данный вывод подтверждается и столичными налоговиками. В письме УМНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73833 сказано: "Если у организации-поставщика имеется соответствующий договор с покупателем по организации транспортировки товара, продавец имеет право от своего имени выставить счет-фактуру на данные услуги". Правда, налоговики ведут речь о наличии соответствующего договора, который, судя по всему, должен быть составлен наряду с договором поставки. Но гражданское законодательство не запрещает составлять смешанные договоры, т.е. договоры, содержащие в себе признаки двух, а то и более договоров.

Но даже при такой формулировке не исключено, что налоговые органы запретят покупателю товара применять вычет по перевыставленным счетам-фактурам. В качестве аргумента укажут на то, что транспортные услуги продавец не оказывает, а значит, он не имеет права выставлять счет-фактуру на стоимость доставки. Поэтому во избежание налоговых рисков лучше заключить отдельный агентский договор (договор транспортной экспедиции) либо заложить стоимость транспортных расходов в цену товара, отдельно доставку не выделяя.

Другое дело, когда сам продавец осуществляет доставку товара до покупателя. В этом случае он поставляет товар и оказывает услуги по доставке, следовательно, перевыставлять ничего не должен. Более того, он может выписать один счет-фактуру, в котором содержится стоимость отгружаемого товара и оказанной транспортной услуги (письмо УФНС России по г. Москве от 04.09. 2006 N 19-11/077565).

Что же по этому поводу говорит нам арбитражная практика?

Сразу отметим, что судебных споров относительно возмещения транспортных расходов покупателем продавцу в судебной практике очень мало. Причем выявленные нами решения вынесены в пользу организации.

Например, ФАС Северо-Кавказского округа вынес решение в пользу организации (Постановление от 31.07.2007 N Ф08-4601/2007-1795А). Хотя инспекция настаивала на том, что перевыставление счетов-фактур по договору купли-продажи не предусмотрено ни Налоговым кодексом РФ, ни названными выше Правилами. Но судьи, разрешая спор в пользу налогоплательщика, исходили из того, что по условиям договоров поставки нефти поставщики обязались за счет покупателя организовать транспортировку нефти.

"Коммуналка" для арендатора

Аналогичная ситуация складывается и в отношении коммунальных услуг, которые арендаторы обязаны возмещать арендодателям в соответствии с условиями договора аренды.

Напомним, что Минфином России было выпущено письмо от 03.03.2006 N 03-04-15/52. Общий смысл его разъяснений сводится к тому, что арендодатель не может являться поставщиком услуг, так как сам получает их от энергоснабжающей организации. Поэтому поставка электроэнергии в рамках договора аренды не будет считаться реализацией. Соответственно такая операция не является объектом обложения НДС, счет-фактуру по ней выставлять не нужно, следовательно, арендатор не может принять налог к вычету.

В письме от 24.03.2007 N 03-07-15/39 Минфин подтвердил свою точку зрения. В нем специалисты прямо указали, что если арендатор компенсирует отдельной суммой коммунальные услуги (а также услуги связи, услуги по охране, уборке), которые не входят в стоимость аренды, то счет-фактура на эти услуги арендодателем не выставляется, так как реализации нет. И учитывая п. 1 ст. 169 НК РФ, согласно которому документом для принятия НДС к вычету служит счет-фактура, возместить налог на добавленную стоимость нельзя, так как указанного документа у арендатора не будет. Но даже если и будет, налоговики на основании этого документа применить вычет не позволят.

Самое печальное, что некоторые суды принимают сторону налоговиков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.05.2006 N А43-33504/2005-31-1070).

Некоторые организации прибегают к заключению агентских договоров. Однако рекомендуем в них не указывать, что комитент (арендатор) приобретает коммунальные услуги через агента (арендодателя), так как арендодатель, пусть и выступающий в качестве агента, не может в принципе оказывать коммунальные услуги (см. выше).

А из пункта 1 ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура составляется продавцом для покупателя либо агентом (комиссионером), через которого осуществляется оказание услуг, реализация товаров для принципала (комитента). То есть агент составляет счет-фактуру для принципала в том случае, когда принципал приобретает товары (работы, услуги) через агента. Такой вывод можно сделать как из самого Налогового кодекса РФ, так и из официальных разъяснений чиновников. В частности, в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 сказано:

"4. При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

5. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются".

Поэтому многие организации идут другим путем. Указывают, что арендодатель в качестве агента производит расчеты с энергоснабжающей организацией (а не приобретает электроэнергию для арендатора). В этом случае налоговики могут разрешить арендатору вычет на основании перевыставленных счетов-фактур, но гарантировать полное отсутствие для арендатора налоговых рисков мы, к сожалению, не можем. В данной ситуации мы можем лишь предложить варианты, которые позволили бы минимизировать налоговые риски.

Кстати говоря, обратите внимание на Постановление ФАС Центрального округа от 25.11.2005 N А09-5523/05-12. В этом документе судьи сделали вывод, что относить договор аренды в части, предусматривающей возмещение арендатором арендодателю 30% стоимости потребленных арендодателем коммунальных услуг, к комиссионной сделке нельзя.

Но в данном споре договор аренды, судя по всему, всего лишь содержал обязанность арендатора компенсировать коммунальные платежи арендодателя, что нельзя считать агентскими условиями. А если бы организация составила отдельный агентский договор либо в договор аренды включила агентские формулировки, то, возможно, суд вынес бы решение в ее пользу.

Сводный счет-фактура при инвестиционном строительстве

Ранее мы отмечали, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено перевыставление счетов-фактур. Однако в п. 6 ст. 171 НК РФ сказано, что вычет могут применять и те организации, которым налог был предъявлен заказчиком-застройщиком при проведении капитального строительства. Заказчик-застройщик, как известно, по отношению к подрядным организациям выступает заказчиком проектировочных и строительных работ. Следовательно, счета-фактуры выписываются в его адрес (а не в адрес инвестора - фактического "приобретателя" работ).

Вместе с тем действительным "приобретателем" проектировочных и строительных работ является инвестор, ведь на его средства приобретаются работы, необходимые для реализации инвестиционного проекта. Следовательно, право на вычет возникает не у заказчика-застройщика, а у инвестора. Чтобы у инвестора возникло право на вычет, необходим документ. Этим документом является сводный (т.е. на все затраты) счет-фактура, который составит для него заказчик-застройщик на основании счетов-фактур, полученных в свое время от подрядных организаций.

Таким образом, инвестор имеет полное право требовать от заказчика-застройщика перевыставления затрат. То есть он может требовать не только счет-фактуру на услуги заказчика-застройщика, но и сводный счет-фактуру на стоимость затрат, произведенных в ходе реализации инвестиционного проекта. Данный вывод подтвержден и Минфином России в письме от 24.05.2006 N 03-04-10/07.

"Исключенное" положение

И напоследок хотелось бы обратить ваше внимание на один интересный момент. Если посмотреть Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, то п. 26 был исключен из них еще в 2004 г. Этот пункт звучал так:

"Счета-фактуры, в которых продавцы указывают работы или услуги других продавцов, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров, регистрируются в книге продаж только в части стоимости этих товаров".

Как видим, Правительство РФ ранее официально разрешало выписывать счета-фактуры, в которых содержались и перевыставленные суммы затрат. При этом логично, что продавец товаров не исчислял НДС с этих затрат. Поэтому понятен смысл п. 26, регламентирующего включать в книгу продаж только стоимость товаров (без учета стоимости работ и услуг сторонних организаций).

Но в настоящее время этот пункт не действует. Что это означает?

Ответить на этот вопрос довольно сложно. Остается лишь догадываться, что Правительство РФ своими действиями фактически дало понять, что продавец не должен перевыставлять стоимость услуг и работ сторонних организаций своим покупателям.

А. Исанова,

налоговый консультант

"Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2007 г.