Где искать ответ? (С. Казанцев, "Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2007 г.)

Где искать ответ?

Ни для кого не секрет, что Налоговый кодекс РФ далек от идеала. У налогоплательщиков часто возникают вопросы по порядку исчисления и уплаты налогов и сборов, на которые ответа в Кодексе не найти.

В этой статье пойдет речь о проблеме, которая может возникнуть при исчислении НДС.

Суть проблемы в применении п. 4 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Чаще всего ведение раздельного учета заключается в распределении "входного" НДС по счетам второго порядка к соответствующим субсчетам счета 19 "Налог на добавленную стоимость".

Так, "входной" НДС по основным средствам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, который принимается к вычету в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ, учитывается на счете 19/1-1 "НДС к возмещению по основным средствам".

"Входной" НДС по основным средствам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, который учитывается в стоимости этого основного средства, может отражаться на счете 19/1-2 "НДС, подлежащий включению в стоимость основного средства".

"Входной" НДС по основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения операций, который принимается к вычету либо учитывается в стоимости ОС, отражается организацией на счете 19/1-3 "НДС, подлежащий распределению по основным средствам".

По мнению автора, есть две проблемы в исчислении НДС, которые заключаются в следующем. Во-первых, установленная Налоговым кодексом РФ пропорция, по которой "входной" НДС должен учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав либо приниматься к вычету, не отражает фактического использования товаров (работ, услуг), имущественных прав. Во-вторых, при определенных обстоятельствах распределить такой НДС невозможно.

Для наглядности первой проблемы рассмотрим ситуацию, которая вполне может сложиться у налогоплательщика.

Организация приобретает имущество (основное средство), которое будет использоваться при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых как подлежат налогообложению, так и освобождаются от обложения НДС.

"Входной" НДС по такому имуществу отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 19/1-3 - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При этом налогоплательщик при приобретении этого имущества знает, что это имущество будет на 50% использоваться при производстве товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, и на 50% - при производстве товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от обложения НДС.

На первый взгляд кажется, что "входной" НДС по этому имуществу должен быть на 50% принят к вычету и на 50% учтен в стоимости имущества. Данный вывод можно сделать из формулировки абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ.

Но это не так, поскольку в соответствии с абзацем пятым п. 4 ст. 170 НК РФ размер НДС, принимаемого к вычету, зависит исключительно от отношения стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, к общей стоимости товаров (работ, услуг) за налоговый период.

Далее представим, что у организации-налогоплательщика в периоде принятия "входного" НДС по имуществу к вычету стоимость товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, составила 10% общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Соответственно стоимость товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС, составила 90%.

Руководствуясь требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик вынужден учесть в стоимости имущества "входной" НДС в размере 90% общей суммы налога по этому имуществу, несмотря на то, что данное имущество будет использоваться для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС всего на 50%.

При этом если в последующих налоговых периодах соотношение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению и освобождаются от обложения НДС, изменится и составит, к примеру, 50% на 50%, перерасчет не производится, так как нормами Налогового кодекса РФ это не предусмотрено.

Таким образом, можно говорить о том, что установленный абзацем пятым п. 4 ст. 170 НК РФ порядок расчета пропорции не имеет под собой экономического основания, т.е. при расчете налога, по мнению автора, принципы, установленные п. 3 ст. 3 НК РФ, не соблюдаются.

В данной ситуации налогоплательщику не остается ничего иного, кроме как формально следовать требованиям Налогового кодекса РФ, несмотря на очевидную недоработку п. 4 ст. 170 НК РФ, либо пытаться "перенести" вычет на тот налоговый период, в котором рассчитанная по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция будет отражать фактическое использование имущества.

Теперь рассмотрим вторую проблему, связанную с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Для наглядности воспользуемся условиями, указанными выше, только внесем изменения, а именно условие о том, что в периоде, когда все условия для вычета "входного" НДС по имуществу выполнены, организация не производила отгрузку товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения.

В этом случае налогоплательщик не может определить пропорцию в порядке, установленном абзацем пятым п. 4 ст. 170 НК РФ для распределения "входного" НДС по имуществу, так как он не может определить стоимость отгруженных товаров ввиду того, что нет отгрузки товаров (работ, услуг).

Соответственно налогоплательщик не может ни принять к вычету, ни учесть в стоимости имущества "входной" НДС.

Что делать налогоплательщику в такой ситуации? Ответа на этот вопрос нет ни в Налоговом кодексе РФ, ни в письмах и разъяснениях контролирующих органов.

По мнению автора, наиболее приемлемым вариантом в этом случае является принятие к вычету "входного" НДС в полной сумме с последующим частичным восстановлением в периоде, когда восстановление будет использоваться для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС.

При этом необходимо учитывать, что нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено частичное восстановление ранее правомерно принятого к вычету НДС.

Однако ФНС России в письме от 02.06.2006 N ШТ-6-03/462@ считает, что "входной" НДС можно восстановить частично. При этом сумма подлежащего восстановлению НДС определяется в соответствии с пропорцией, указанной в абзаце пятом п. 4 ст. 170 НК РФ.

Однако, учитывая позицию Минфина России (письмо от 08.02.2005 N 03-04-11/23) и УФНС России по г. Москве (письмо от 21.02.2007 N 19-11/16566), заключающуюся в том, что принятие к вычету "входного" НДС в периоде, когда отсутствует облагаемая налогом реализация, невозможно, у предприятия возникнут налоговые риски.

Арбитражная практика показывает, что суды считают правомерным принятие НДС к вычету в налоговом периоде, когда облагаемая НДС реализация товаров (работ, услуг) отсутствует.

Так, на правомерность принятия к вычету сумм "входного" НДС в периоде отсутствия облагаемой НДС реализации было указано Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05, а также в постановлениях ФАС Московского округа от 21.06.2007, 25.06.2007 N КА-А40/5693-07, Северо-Западного округа от 20.06.2007 N А21-7523/2006, Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4040/07-С2 и судами других округов.

Если же предприятие не захочет спорить с налоговыми органами и "повременит" с вычетом до периода, в котором у нее появится выручка от реализации, может сложиться ситуация, при которой принять к вычету "входной" НДС будет невозможно. Это может случиться тогда, когда первой выручкой будет выручка от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.

То есть в соответствии с абзацем пятым п. 4 ст. 170 НК РФ весь "входной" НДС по имуществу, которое будет использоваться при реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению НДС, необходимо будет включить в стоимость имущества.

При этом если в дальнейшем имущество, по которому "входной" НДС учтен в стоимости, начинает использоваться в операциях, подлежащих налогообложению, принять к вычету ранее учтенный в стоимости НДС уже нельзя. Об этом сказано в письме Минфина России от 11.04.2007 N 03-07-11/100.

Остается надеяться, что в скором времени в п. 4 ст. 170 НК РФ будут внесены изменения или же появятся разъяснения налоговых органов о порядке расчета пропорции в указанных ситуациях.

С. Казанцев,

налоговый консультант

"Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2007 г.