Предпраздничные расходы (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2007 г.)

Предпраздничные расходы

Большинство руководителей стараются в канун нового года порадовать своих подчиненных. Для сплочения коллектива обычно устраивается корпоративный новогодний вечер. Не редкостью стал и совместный выезд сотрудников и членов их семей на отдых в праздничные дни. Ну а поощрение работников в эти дни стало чуть ли не обязательным. Для детей же сотрудников приобретаются новогодние подарки и билеты на новогодние представления. В отдельных организациях стараются не забывать бывших работников, ушедших на пенсию. Подарки для членов семей работников становятся обыденным делом. Партнеры по бизнесу также не обходятся без "презента" в эти дни.

За всеми этими разнообразными видами поощрений стоят свои первичные документы, которые необходимо подготовить счетным работникам и провести их учет в бухгалтерии. В отдельных же случаях законодательство РФ обязывает их исчислить и налоги.

Новогодний вечер

Многие организации проводят корпоративные новогодние вечера. Для учета произведенных затрат, связанных с проведением новогоднего вечера, желательно иметь внутренний распорядительный документ. В нем необходимо отразить: цель праздничного мероприятия; место проведения; состав участников; программу вечера, перечень конкурсов и развлечений. Желательно было бы приложить к нему и смету новогоднего мероприятия. Обычно при ее разработке в качестве статей рассматриваются расходы на:

аренду помещения для вечера;

приобретение украшений для оформления арендованного помещения;

заказ блюд праздничного стола и ресторанное обслуживание;

организацию развлекательной программы во время празднования;

новогодние подарки сотрудникам и др.

Затраты, связанные с развлечением и отдыхом, в бухгалтерском учете включаются в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). В целях же исчисления налога на прибыль такие затраты, по мнению Минфина России, не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности, исключительно направленной на получение дохода. Поэтому они не признаются экономически оправданными расходами (письмо Минфина России от 11.09.06 N 03-03-04/2/206).

Разница в величинах затрат, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учете, обязывает организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Возникающая в этом случае разница в расходах признается постоянной. Так как она формирует бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. А это, в свою очередь, приводит к необходимости начисления в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Нередки случаи, когда затраты, связанные с проведением новогоднего вечера, организации пытаются представить как представительские.

Конечно, можно пригласить на новогодний вечер партнеров по бизнесу, не забыв при этом о подготовке комплекта документов, необходимых для отнесения произведенных затрат к представительским:

приказа о проведении представительского мероприятия, в котором будет содержаться информация о дате и месте проведения деловой встречи, приглашенных лицах и участниках со стороны организации;

сметы расходов по данной деловой встрече;

акта о проведенном мероприятии с приложением документов, подтверждающих осуществленные расходы.

В бухгалтерском учете представительские затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Причем учитываются они в сумме фактически произведенных затрат. В налоговом учете такие затраты включаются в прочие расходы (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем их сумма в течение отчетного (налогового) периода не может превышать 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Принятие к вычету выставленных по представительским расходам сумм НДС, которые относятся к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих учет таких затрат, не вызывает возражений у налоговых работником. Входные же суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным представительским расходам, не подлежат включению в вычеты на основании нормы пункта 7 статьи 171 НК РФ.

Хотя отдельные сотрудники организации и принимают участие в представительских мероприятиях и часть понесенных расходов "как бы приходится" на них, дохода в натуральной форме у них не возникает. Поэтому данные суммы не облагаются налогом на доходы физических лиц. Не возникает в этом случае и объекта обложения ЕСН и, следовательно, объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Вышеприведенное в совокупности и подвигает организацию на включение затрат по проведению новогоднего вечера в представительские расходы. Однако, на наш взгляд, такое оформление упомянутых расходов связано с налоговыми рисками. Достаточно большая сумма "представительских" расходов, осуществляемых накануне праздничных дней, не останется без внимания у проверяющих. Тем более что к представительским расходам законодатель не позволил относить расходы на организацию развлечений и отдыха (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Для проведения культурно-развлекательной программы на новогоднем вечере могут быть приглашены артисты. При этом возможно заключение как договора с фирмой, представляющей их интересы, так и договора возмездного оказания услуги непосредственно с ними. В обоих случаях понесенные затраты не будут соответствовать требованиям упомянутого пункта 1 статьи 252 НК РФ. Поэтому они также не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Это обстоятельство позволяет при непосредственном заключении гражданско-правовых договоров с артистами не начислять с выплачиваемого вознаграждения ЕСН, так как в данном случае не возникает объекта обложения (п. 3 ст. 236 НК РФ). Последнее же приводит и к неначислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). При этом физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат данному виду страхования, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Таким образом, с вознаграждений артистам начислять упомянутые страховые взносы не следует, если в договоре данная обязанность не прописана.

При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, начисляемые физическим лицам вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. В частности, к таковым относится и оплата товаров (работ, услуг), предназначенных для физического лица - работника, в том числе и оплата питания, отдыха (п. 1 ст. 237 НК РФ). Однако неучет при исчислении налога на прибыль расходов по проведению новогоднего вечера сразу же снимает вопрос с начислением ЕСН, а исходя из этого - и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с величины понесенных затрат.

Как известно, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). При получении же налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. При этом к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг), в том числе питания, отдыха (ст. 211 НК РФ).

Эта норма предполагает, что доходы должны иметь адресный характер, т.е. должны быть получены конкретными лицами. При проведении новогоднего вечера невозможно установить, какая именно сумма дохода (в материальном и духовном виде) была получена каждым лицом, участвовавшим в празднике. Не установлен порядок определения дохода конкретного лица в подобных ситуациях и в главе 23 НК РФ. Поэтому, по нашему мнению, оплату организацией проведения новогоднего вечера несколько некорректно рассматривать в качестве доходов лиц, участвующих в празднике. Уплата же НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

В свое время ВАС России в Обзоре практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога (доведен информационным письмом от 21.06.99 N 42), отметил, что доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход физического лица в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному лицу.

С вознаграждения артистов НДФЛ исчисляется в общем порядке.

Выше при рассмотрении вопроса по представительским расходам были приведены два необходимых условия принятия к вычету суммы НДС, предъявленного налогоплательщику. Третьим же условием является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС. Затраты по представительским расходам у большинства плательщиков этого налога обычно и учитываются в таких операциях. Приобретаемые же товары (работы, услуги) по большинству из перечисленных выше статей сметы расходов не используются в операциях, облагаемых НДС. В связи с чем предъявленные суммы налога по ним не могут быть учтены в вычетах. В бухгалтерском учете данные суммы включаются в прочие расходы.

После проведения вечера составляется акт, на основании которого списываются произведенные затраты.

Пример 1

Для проведения новогоднего вечера организация арендовала речное судно и заказала праздничный ужин. Арендная плата составила 100 300 руб., в том числе НДС - 15 300 руб., стоимость ужина - 92 040 руб., в том числе НДС -14 040 руб. Для осуществления культурно-развлекательной программы на вечере приглашены артисты. С каждым из них заключен договор возмездного оказания услуг. Общая сумма вознаграждения по договорам - 44 500 руб.

В бухгалтерском учете проведение новогоднего вечера отражается следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 163 000 руб. (100 300 - 15 300 + 92 040 - 14 040) - приняты к оплате счета за аренду судна и праздничный ужин;

Дебет 19 Кредит 60

- 29 340 руб. (15 300 + 14 040) - выделен НДС с аренды судна и праздничного ужина;

Дебет 60 Кредит 51

- 192 340 руб. (100 300 + 92 040) - перечислены денежные средства за аренду и праздничный ужин;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 29 340 руб. - учтена в прочих расходах сумма выставленного НДС;

Дебет 91-2 Кредит 70

- 44 500 руб. - начислено вознаграждение артистам;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 5785 руб. (48 500 руб. х 13%) - начислен налог на доходы физических лиц с вознаграждений артистам;

Дебет 70 Кредит 50, 51

- 38 715 руб. (44 500 - 5785) - выплачены вознаграждения артистам.

Понесенные затраты в сумме 236 840 руб. (163 000 + 29 340 + 44 500) не учитываются в расходах, уменьшающих полученные доходы при определении налога на прибыль. Поэтому с этой величины начисляется постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 56 841,60 руб. (236 840 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и от несчастных случаев на производстве в этом случае не начисляются.

Совместный отдых

В бухгалтерском учете затраты, связанные с отдыхом, как было сказано выше, включаются в прочие расходы. Понесенные же организацией затраты по оплате путевок для совместного отдыха работников и членов их семей в новогодние праздники не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 29 ст. 270 НК РФ). Это означает, что нет необходимости начислять ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

При исчислении НДФЛ организация вправе не включать в облагаемый доход физических лиц суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристских, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения. При этом источником для их выплаты должны быть средства, остающиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций (подп. 9 п. 1 ст. 217 НК РФ).

Приобретение путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, находящиеся на территории РФ, на праздничные новогодние дни вроде бы позволяет организации не учитывать в доходах физических лиц, которым выдаются такие путевки, их стоимость. Но из дословного прочтения упомянутой нормы следует, что невключение компенсационной суммы в облагаемый доход возможно лишь в случае, если в бухгалтерском учете расходы будут корреспондироваться со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Методологи же бухгалтерского учета затраты, связанные с мероприятиями культурно-просветительского характера, развлечениями, отдыхом, обязали включать в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) и соответственно отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", используя субсчет 2 "Прочие расходы". Следование же этим канонам бухгалтерского учета приводит к обязанности начислить налог.

Чиновники, войдя в положение организаций, несколько "мягче" стали читать упомянутую норму. Для невключения стоимости упомянутой путевки в доход работника, по их мнению, необходимо наличие достаточной суммы нераспределенной прибыли на момент оплаты путевки. Если же она у организации отсутствует, то сумма такой оплаты признается доходом налогоплательщика, полученным от организации-работодателя в натуральной форме (письмо Минфина России от 06.06.05 N 03-05-01-04/175). С таким прочтением приведенной выше нормы соглашаются и некоторые арбитражные суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.07 N А43-47173/2005-36-1429).

Обратим внимание еще на один момент. Приведенная выше норма подпункта 9 пункта 1 статьи 217 НК РФ позволяет не включать в облагаемый доход сотрудника суммы компенсаций стоимости путевок, выплаченные ему. Во многих же случаях путевки приобретает организация, а затем уже передает их сотрудникам. Из дословного прочтения упомянутой нормы как бы следует необходимость включения стоимости путевки в облагаемую НДФЛ базу. Однако некоторые региональные налоговые управления считают, что и в этом случае нет необходимости исчислять налог со стоимости путевки (письмо УМНС по Московской области от 10.02.04 N 16-14/30/В453).

Отметим, что в следующем году приведенные неясности законодательства РФ устранены, поскольку подпункт 9 пункта 1 статьи 217 НК РФ изложен в новой редакции. Наряду с компенсацией стоимости путевки упомянута и ее оплата, источником же средств для организаций становятся расходы, не отнесенные к затратам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подп. "в" п. 8 ст. 1 Федерального закона от 24.07.07 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"). Приведенный порядок учета стоимости путевки законодатель распространил и на налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, если они для этой цели будут использовать средства, получаемые от такой деятельности. При этом в новой редакции дана и расшифровка санаторно-курортных и оздоровительных организаций.

При приобретении же иных путевок их стоимость однозначно включается в облагаемый доход физического лица.

Пример 2

Организация оплатила 38 путевок для отдыха в новогодние дни. Стоимость одной путевки составила 12 400 руб. 21 путевка приобретена для сотрудников фирмы, 17 путевок - для членов их семей. На момент перечисления денежных средств за путевки размер нераспределенной прибыли организации превышает 1 000 000 руб.

В бухгалтерском учете приобретение путевок, их выдача сотрудникам и членам их семей отразятся следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51

- 471 200 руб. (12 400 руб. х 38) - отражена предоплата за путевки;

Дебет 50-3 Кредит 76

- 471 200 руб. - получены путевки;

Дебет 73 Кредит 50-3

- 260 400 руб. - выданы путевки сотрудникам организации;

Дебет 76 Кредит 50-3

- 210 800 руб. - выданы путевки членам семей сотрудников фирмы;

Дебет 91-2 Кредит 73

- 260 400 руб. - списана стоимость путевок, выданных сотрудникам;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 210 800 руб. - списана стоимость путевок, выданных членам семей сотрудников.

Сумма понесенных расходов, связанная с оплатой путевок, признается постоянной разницей. Поэтому в бухгалтерском учете начисляется постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 113 088 руб. (471 200 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Вручаем подарки

Во многих организациях администрация выдает новогодние подарки детям сотрудников. Отражение данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете в некоторых аспектах будет идентичным отражению затрат, связанных с приобретением путевок для членов семьи сотрудника: в бухгалтерском учете они включаются в прочие расходы, в налоговом же - не учитываются. В связи с чем ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на сумму подарка не начисляются.

Понадобится в этом случае и величина налоговой базы по НДС, так как передача права собственности на товары на безвозмездной основе при исчислении этого налога признается их реализацией, а следовательно, и объектом налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них этого налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, при исчислении НДФЛ и НДС необходимо знать рыночную цену передаваемого подарка. Она определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Так как в этом случае осуществляется операция, облагаемая НДС, то сумма НДС, выставленная продавцами подарков, может быть принята к вычету. При этом у организации, разумеется, должны быть надлежащим образом оформленный счет-фактура на приобретенный товар и документы, подтверждающие принятие их к учету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Для списания подарков с баланса составляется список сотрудников, которым они были выданы.

Пример 3

Организация приобрела 26 новогодних подарков для детей сотрудников. Стоимость одного подарка - 500 руб., в том числе НДС - 76,27 руб. Организация торговлей не занимается. Пяти упомянутым сотрудникам в течение года были вручены подарки, стоимость которых превышала 4000 руб.

В бухгалтерском учете приобретение и выдача новогодних подарков отражаются следующим образом:

Дебет 60 Кредит 51

- 13 000 руб. (500 руб. х 26) - перечислена предоплата за детские новогодние подарки;

Дебет 41 Кредит 60

- 11 016,95 руб. (13 000руб. : 118%) - получены детские новогодние подарки;

Дебет 19 Кредит 60

- 1983,05 руб. (13 000 - 11 016,95) - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом подарков;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1983,05 руб. - принят к вычету НДС, выставленный продавцом;

Дебет 73 Кредит 41

- 11 016,95 руб. - переданы новогодние подарки родителям - сотрудникам организации для их детей;

Дебет 91-2 Кредит 73

- 11 016,95 руб. - учтена в прочих расходах стоимость подарков.

При начислении налогов необходимо определить рыночную стоимость передаваемых новогодних подарков. Так как организация не занимается торговлей, то сделок по реализации приобретенных товаров у нее не происходило. Поэтому при определении рыночной цены необходимо обратиться к затратному методу ее определения.

При использовании затратного метода рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и "обычной для данной сферы деятельности прибыли" (п. 10 ст. 40 НК РФ). Последнюю величину определить практически невозможно. Поэтому при определении рыночной цены вручаемого подарка логично было бы использовать обычную величину прибыли организации. Хотя при безвозмездной передаче имущества величина прибыли нулевая. К ней и обратимся в нашем примере.

В доход пяти сотрудников, которым ранее были вручены подарки стоимостью, превышающей 4000 руб., включается дополнительно по 500 руб.

Начисление НДС и НДФЛ сопровождается следующими записями:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1983,05 руб. (11 016,95 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости переданных детских новогодних подарков;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 325 руб. (500 руб. х 13% х 5) - начислена сумма НДФЛ со стоимости пяти подарков, выдаваемых сотрудникам, которым ранее также были вручены подарки.

Так как стоимость передаваемых подарков - 11 016,95 руб. с начисленной величиной НДС 1983,05 руб. - не учитывается в расходах при исчислении налоговой базы налога на прибыль, то в бухгалтерском учете совокупность этих величин признается постоянной разницей, что влечет за собой обязанность начисления постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3120 руб. ((11 016,95 руб. + 1983,05 руб.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Основанием для выдачи детских новогодних подарков служит ведомость, утвержденная руководителем организации.

Некоторые организации приобретают для детей сотрудников билеты на новогодние елки. Учет и выдача билетов во многом схожи с учетом операции по выдаче новогодних подарков. Однако имеются и свои особенности.

Реализация учреждениями культуры и искусства входных билетов на посещение театрально-зрелищных и зрелищно-развлекательных мероприятий не облагается НДС (подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ). Безвозмездная же передача товаров (работ, услуг), как было сказано выше, облагается НДС. И по логике при передаче обычной организацией билетов на новогодние представления сотрудникам необходимо начислить НДС. Если последовать этому, то в учитываемый доход при исчислении НДФЛ помимо стоимости билетов необходимо включить также и исчисленную сумму НДС.

Однако Минфин России в письме от 24.04.06 N 03-04-11/72 рекомендовал организации, которая безвозмездно передает билеты своим работникам, руководствоваться приведенной выше нормой подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ и НДС по этой операции не уплачивать. И сослались они при этом на первый абзац этого подпункта, которым освобождаются оказываемые учреждениями культуры и искусства услуги в сфере культуры и искусства. Именно это и происходит в рамках проведения указанных мероприятий. И первоначально данные учреждения реализуют входные билеты организации, а та в свою очередь передает их своим сотрудникам.

Пример 4

Организация приобрела 28 билетов на новогодние представления, стоимость одного билета - 800 руб.

В бухгалтерском учете приобретение и выдача билетов на новогодние елки сопровождаются следующими записями:

Дебет 60 Кредит 51

- 22 400 руб. (800 руб. х 28) - перечислена предоплата за билеты на новогоднее представление;

Дебет 50-3 Кредит 60

- 22 400 руб. - получены билеты;

Дебет 73 Кредит 50-3

- 22 400 руб. - выданы билеты сотрудникам организации;

Дебет 91-2 Кредит 73

- 22 400 руб. - списана стоимость билетов на новогодние елки.

Следуя рекомендациям Минфина России, организация НДС со стоимости передаваемых билетов не начисляла.

В доход же каждого из сотрудников, детям которых организация приобрела билеты на новогоднее представление, включается 800 руб.:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 2912 руб. (800 руб. х 13% х 28) - начислена сумма НДФЛ со стоимости билетов.

Понесенные затраты на приобретение билетов признаются в бухгалтерском учете постоянной разницей, поэтому в бухгалтерском учете начисляется постоянное налоговое обязательство: Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 5376 руб. (22 400 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Для выдачи билетов на новогодние елки необходимо составить специальную ведомость и утвердить ее у руководителя организации.

Некоторые организации не забывают своих бывших сотрудников, проработавших не один год на предприятии. Им могут вручаться новогодние подарки или же оказывается материальная помощь.

Данные затраты в бухгалтерском учете в большинстве случаев признаются прочими расходами. Источником их может быть и нераспределенная прибыль, но для этого необходимо специальное решение учредителей.

При исчислении налога на прибыль такие затраты не включаются в расходы, которые уменьшают полученные доходы.

Обязанности начислить ЕСН с полученного дохода у организаций и в этом случае не возникает - между организацией и бывшим работником не существует ни трудовых отношений, ни по гражданско-правовому договору (п. 1 ст. 236 НК РФ). А это позволяет не начислять и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Не начисляются и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, так как начислений оплаты труда в этом случае не происходит.

Так как бывшим сотрудникам, которым предназначены такие подарки, не будут производиться какие-либо выплаты денежных средств в налогооблагаемом периоде, то исчисленный НДФЛ организация удержать не может. При невозможности же удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога организация обязана об этом письменно сообщить в налоговую инспекцию в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого используется справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 13.10.06 N САЭ-3-04/706).

В бухгалтерском учете при передаче подарка бывшему работнику, исчислении НДФЛ со стоимости подарка, превышающей 4000 руб., заполнении справки 2-НДФЛ и передаче ее в налоговую инспекцию осуществляются следующие записи:

Дебет 76 Кредит 10

- переданы новогодние подарки бывшим сотрудникам организации;

Дебет 91-2 Кредит 76

- учтена в прочих расходах стоимость подарков;

Дебет 76 субсчет "Исчисленный НДФЛ" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" субсчет второго порядка "Исчисленный налог" (далее - 68 субсчет в/п)

- исчислен налог с разности между стоимостью подарка, вручаемого бывшему работнику, и 4000 руб.;

Дебет 68 субсчет в/п "Исчисленный налог" Кредит 68 субсчет в/п "Налог, переданный в ИФНС"

- отражено заполнение справок по форме 2-НДФЛ на бывших работников, которым вручен подарок стоимостью, превышающей 4000 руб.;

Дебет 68 субсчет в/п "Налог, переданный в ИФНС" Кредит 76 субсчет "Исчисленный НДФЛ"

- переданы в ИФНС справки на бывших сотрудников.

Если выдача денежных средств оформляется как материальная помощь, то у бывших сотрудников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, в доходах учитывается сумма, превышающая 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). У всех же остальных бывших сотрудников в доходы должна быть включена вся выплаченная денежная сумма. Но в этом случае у организации не возникает проблем по удержанию исчисленной величины налога, так как производится выплата денежных средств.

В некоторых организациях, помимо вручения детских новогодних подарков, осуществляется одаривание и остальных членов семей сотрудников. Отражение такой операции в бухгалтерском учете и начисление НДФЛ, если стоимость вручаемого подарка превысит 4000 руб., идентичны вышеприведенному при вручении подарка бывшим работникам.

Новогодний праздник трудно представить без подарков многочисленным деловым партнерам организаций. Напомним, что в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, т.е. 500 руб. (п. 4 ст. 575 ГК РФ, ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"). Точно такие же ограничения существуют для подарков госслужащим и работникам муниципальных образований в связи с их должностным положением или исполнением ими служебных обязанностей (п. 3 ст. 575 ГК РФ). Вручение организацией подарка стоимостью свыше 500 руб. упомянутым лицам может квалифицироваться как ничтожная сделка (ст. 166, 168 ГК РФ).

Стоимость такого подарка в бухгалтерском учете также учитывается в прочих расходах, в налоговом же учете данные затраты не принимаются в расходах. Хотя вручение подарка и направлено на установление и поддержание взаимного сотрудничества с партнерами, но отнести затраты к представительским нет возможности. Законодатель, как было показано выше, в закрытом их перечне такую статью не предусмотрел. Последствия в бухгалтерском учете все те же - обязанность начисления постоянного налогового обязательства.

Обходят приведенное выше ограничение в стоимости подарков организации просто - презенты от ее имени обычно преподносят адресно: руководителю фирмы-контрагента, его заместителям или конкретным специалистам, с которыми чаще всего контактируют.

Напомним еще об одном требовании гражданского законодательства, касающемся подарков. При вручении организацией подарка физическому лицу, стоимость которого превышает 5 МРОТ, договор дарения с одариваемым лицом необходимо оформить в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Отметим, что с 1 января 2008 года исчислять и платить НДФЛ с подарков, полученных от организаций как в натуральной, так и в денежной форме, должны будут сами физические лица. Данная норма определена подпунктом "в" пункта 16 статьи 1 Федерального закона от 24.07.07 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", которым в пункт 1 статьи 228 НК РФ введен дополнительно подпункт 7.

Одной из статей сметы новогоднего вечера являются расходы на украшение помещения, в котором будет проходить торжество. Помимо этого многие организации на новогодние праздники украшают и свои офисные помещения. В бухгалтерском учете средства, истраченные на новогоднее убранство внутренних помещений, относят к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99). В налоговом же учете, как и во всех предыдущих случаях, такие затраты не отвечают требованию экономической обоснованности. Поэтому они не учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль. В связи с этим в бухгалтерском учете производят начисление постоянного налогового обязательства.

Среди объектов обложения НДС числятся также и операции по передаче на территории РФ товаров для собственных нужд, затраты на которые не учитываются в расходах (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Расходы на украшение помещений таковыми и являются. Следовательно, при передаче их "в дело" организации необходимо начислять НДС в общеустановленном порядке. Последнее же обстоятельство позволяет принять к вычету сумму НДС, выставленную продавцом этих украшений.

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2007 г.