Подзаконные нормативные правовые акты как источники налогового права (И.А. Кривых, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 11, ноябрь 2007 г.)

Подзаконные нормативные правовые акты как источники налогового права

Нормативный правовой акт как источник налогового права - это документ, принимаемый в определенной форме уполномоченным на то органом в пределах его компетенции, содержащий нормы права, рассчитанные на многократное применение, и регулирующий общественные отношения по установлению и введению налогов (сборов, страховых взносов на обязательное государственное страхование, таможенных платежей), налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения.

Различная юридическая сила актов позволяет классифицировать налоговые акты на законы и подзаконные нормативно-правовые акты, положив в основу такой классификации принцип разделения властей.

Закон регулирует наиболее значимые общественные отношения в государстве. К вопросам, которые могут быть урегулированы только законом, относятся вопросы определения основных элементов налогообложения.

Согласно ст. 4 НК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Указанные акты носят характер подзаконных.

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Подзаконный нормативный правовой акт о налогах и сборах - это акт, принимаемый уполномоченным на то органом на основе, во исполнение и в соответствии с законами о налогах и сборах, содержащий нормы права и регулирующий вопросы, связанные с установлением, введением, взиманием налогов и сборов, налоговыми обязательственными и налоговыми процедурными отношениями.

Подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах в зависимости от объема полномочий органа, принявшего акт, можно разделить на две группы:

акты органов общей компетенции (например, Указы Президента РФ, постановления Правительства РФ);

акты органов специальной компетенции (приказы Министерства финансов РФ).

Указы Президента РФ. Указу Президента РФ в определенный период истории России пытались отвести роль закона. Президенту Российской Федерации V Съездом народных депутатов Российской Федерации было предоставлено право принятия указов, носящих нормативный характер и изменяющих действующие законы*(1). Например, Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней"*(2) не только противоречил законам (устанавливал дополнительный объект обложения налогом на добавленную стоимость), но и содержал норму, в соответствии с которой предшествующие Указу законы действовали, если они ему не противоречили.

С 25 декабря 1993 г. с вступлением в действие Конституции России Президент РФ утратил это право. Однако позже им были приняты несколько указов, регулирующих вопросы налогообложения.

Сомнителен Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения"*(3), который устанавливал дополнительные обязанности налогоплательщика по сравнению с обязанностями, определенными законом.

В соответствии с принципом разделения властей президентская власть не отнесена ни к законодательной, ни к исполнительной, ни к судебной власти. Президент РФ осуществляет государственную власть на основании ст. 11 Конституции РФ, он наделен большим объемом полномочий (ст.ст. 83-90, 114, 115, 117 Конституции РФ), но полномочия по регулированию налоговых отношений Конституцией РФ четко не установлены.

Тем не менее, согласно ч. 3 ст. 80 Конституции РФ Президент определяет основные направления внутренней и внешней политики государства. Данная норма позволяет утверждать, что ему предоставлены полномочия по определению основ налоговой политики как составляющей внутренней политики любого государства.

В связи с этим предлагается включать в состав подзаконных нормативных правовых актов о налогах и сборах указы Президента РФ, которые изданы на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов и выражают волеизъявление главы государства РФ и регулируют отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов, налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения.

В качестве примера можно привести Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти"*(4). Пунктом 15 Указа Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу, а его функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах переданы Министерству финансов РФ.

Постановления Правительства РФ. В юридической литературе под актами органов общей компетенции о налогообложении, как правило, понимают нормативные правовые акты Правительства РФ*(5).

Согласно ст. 110 Конституции РФ Правительство РФ осуществляет исполнительную власть. Поскольку Правительство РФ обеспечивает проведение единой финансовой политики в стране (ст. 114 Конституции РФ), справедливо полагать, что Правительство РФ вправе издавать подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах. Они не могут противоречить закону.

До введения в действие НК РФ были случаи, когда Правительство РФ своими нормативными правовыми актами дополняло законодательство о налогах и сборах.

Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" указал, что установленные оспариваемым постановлением лицензионные сборы по своей природе и содержанию являются федеральными, право на их установление принадлежит федеральному законодателю. Указанные сборы не были установлены надлежащим образом.

Таким образом, с точки зрения разграничения компетенции между федеральными органами государственной власти установление Правительством РФ указанных лицензионных сборов не соответствовало Конституции РФ*(6).

Подзаконные нормативные правовые акты органов специальной компетенции. Согласно Положению о Министерстве финансов РФ, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329, Минфин РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности*(7).

В качестве примера можно привести приказы Минфина РФ об утверждении форм налоговой декларации и порядка ее заполнения.

Исходя из пределов полномочий органов исполнительной власти и местного самоуправления, изложенных в ст. 4 НК РФ, можно утверждать, что указанные органы выполняют правотворческую функцию в пределах своей компетенции и в пределах норм, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах. Установление указанными актами большего объема налогового бремени, чем предусмотрено законодательством, недопустимо.

Спорным является вопрос об отнесении к источникам налогового права письменных разъяснений Минфина РФ (ст. 34.2 НК РФ).

Представляется, что включение писем Минфина РФ, содержащих методические указания и разъяснения применения нормативных правовых актов о налогах и сборах, в основные источники налогового права необоснованно. Они не являются нормативными правовыми актами, поскольку не содержат правовых норм по установлению и введению налогов или норм права, регулирующих налоговые обязательственные или процедурные отношения.

Указанные письма носят интерпретационный характер, содержат позицию исполнительного органа по толкованию той или иной нормы закона (подзаконного нормативного акта). Письма Минфина РФ не устанавливают обязательные для неопределенного круга лиц правила поведения. Кроме того, издание нормативных правовых актов в виде писем не допускается*(8). Подобная позиция подтверждается судебной практикой*(9).

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. К ним относится ФНС России (Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506*(10).

Статьей 30 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Указанная норма позволяет утверждать, что налоговые органы не вправе издавать подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право утверждать формы документов, которые используются ими при реализации своих полномочий, а также порядок их заполнения, если иной порядок их утверждения не предусмотрен Кодексом*(11).

В настоящее время приказами ФНС РФ утверждены формы решения о возмещении (отказе в возмещении) суммы НДС*(12), решения об уточнении платежа*(13), решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки*(14) и пр.

Анализ указанных документов показывает, что они содержат образцы документов, заполняемых налоговыми органами при выполнении своих функций, и не содержат норм права. Тем не менее, все приказы ФНС, утверждающие формы документов, прошли регистрацию в Минюсте РФ как нормативные правовые акты.

По нашему мнению, законодатель в части предоставления налоговым органам права утверждать формы был непоследователен. Подобные приказы могут содержать нормы права, затрагивающие интересы налогоплательщика, а предоставление права утверждать формы может вступить в противоречие с общими подходами к вопросу разделения нормативно-правового регулирования и контрольных функций в сфере налогов и сборов.

И.А. Кривых,

директор по правовым вопросам Группы МНП (ООО).

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1991. N 44. Ст. 1456.

*(2) Российская газета. 1993. N 239. Указ утратил силу с 15 ноября 1997 г. в связи с изданием Указа Президента РФ от 15 ноября 1997 г. N 1233.

*(3) Российская газета. 1996. N 159. Указ утратил силу с 5 февраля 2005 г. в связи с изданием Указа Президента РФ от 2 февраля 2005 г. N 116.

*(4) Российская газета. 2004. N 50.

*(5) Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ЮРИСТЪ. 2003. С. 239. Кустова М.В., Ногина О.А., Шепелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть. М.: ЮРИСТЪ. 2001. С. 44.

*(6) СЗ РФ. 1997. N 8. Ст. 1010.

*(7) Российская газета. 2004. N 162.

*(8) Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 (в ред. от 7 июля 2006 г.) // Российская газета. 1997. 21 августа.

*(9) Постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 12547/06 // Вестник ВАС РФ. 2007. N 3.

*(10) Российская газета. 2004. N 219.

*(11) СЗ РФ. 2007. N 1 (ч. 1). Ст. 31.

*(12) Приказ ФНС РФ от 18 апреля 2007 г. N ММ-3-03/239@ // БНА. 2007. N 23.

*(13) Приказ ФНС РФ от 2 апреля 2007 г. N ММ-3-10/187@ // БНА. 2007. N 27.

*(14) Приказ ФНС РФ от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ // БНА. 2007. N 20.