Комментарий к письму Минфина РФ
от 26 ноября 2007 г. N 03-11-04/3/461
Комментируемый документ будет интересен тем, кто уплачивает ЕНВД. Разъяснения финансового ведомства посвящены налогообложению у покупателя скидок на закупленные товары.
Налоговый учет скидок
Скидка от поставщика - не доход от нового вида деятельности для розничного продавца на "вмененке". Такого мнения сотрудники Министерства финансов придерживаются на протяжении долгого времени (письма Минфина России от 22.09.2006 N 03-11-04/3/420, от 09.02.2007 N 03-11-05/29, от 23.03.2007 N 03-11-04/3/83*(1), от 28.04.2007 N 03-11-05/83, от 11.05.2007 N 03-11-04/3/154*(2), от 05.07.2007 N 03-11-04/3/251*(3)).
Процесс закупки товаров связан непосредственно с торговлей и является ее неотъемлемой частью. Поэтому облагать подобную выгоду можно также в рамках ЕНВД, не уплачивая при этом никаких иных налогов, кроме "вмененного". Таково мнение главного финансового ведомства.
Обратите внимание: с нашей точки зрения, данное правило можно применять не только в сфере розничной торговли, переведенной на ЕНВД, но и в иных видах деятельности, подпадающих под обложение "вмененным" налогом. Главное условие, которое нужно выполнить для этого, - купленный со скидкой товар должен участвовать непосредственно в получении дохода, облагаемого по спецрежиму.
О налоговых тонкостях сделок со скидками мы рассказывали неоднократно. Например, о трудностях учета скидок компаниями, которые совмещают общий налоговый режим и уплату ЕНВД, мы писали в "НА" N 8 и 15 за 2007 год. В том числе в указанных комментариях рассматривались варианты, когда фирма может вести раздельный учет скидок для разных режимов налогообложения и если она не в силах этого сделать по объективным причинам.
В этом комментарии мы расскажем об особенностях бухгалтерского учета различных видов скидок.
Бухгалтерский учет
Скидки могут быть разовыми и долговременными, авансируемыми и накопительными, прогрессивными, дилерскими, функциональными, специальными, экспортными, бонусными. Есть также скидки за внесезонную покупку, за объем покупок, за платеж наличными, скидки за ускорение оплаты и т.д.
Однако для целей бухгалтерского учета все скидки, во-первых, нужно разделить на скидки, предусмотренные в договоре, и не прописанные в нем.
"Внеконтрактные" скидки классифицировать еще более детально не имеет смысла, так как любые варианты будут отражены в бухучете одинаково. А вот скидки, предусмотренные договором, в свою очередь можно поделить на три вида, для каждого из которых в бухгалтерии будут свои нюансы учета:
- скидки на последующие закупки товаров;
- скидки на ранее приобретенные партии;
- скидки, не влияющие на цену товара.
Последний вид скидок - это так называемые бонусные скидки и бонусные премии. Их бухгалтерский учет мы рассмотрели в "НА" N 11, 2007 в комментарии к письму Минфина России от 11.05.2007 N 03-11-04/3/154.
Обратите внимание: даже если организация осуществляет только "вмененную" деятельность, она обязана вести бухгалтерский учет.
Если скидки договором не предусмотрены...
Согласно пункту 2 статьи 424 Гражданского кодекса, изменить цену товара после того, как договор заключен, можно только в случаях и на условиях, предусмотренных самим договором.
Но на практике часто случается, что поставщик в одностороннем порядке может принять решение о предоставлении скидки, не предусмотренной заключенным контрактом. Данное решение продавец отражает во внутренних документах, например в приказе руководителя о маркетинговой политике по отношению к конкретному покупателю (письмо УМНС России по г. Москве от 21.11.2001 N 03-12/53672). При этом поставщик направляет покупателю уведомление (кредит-ноту) о предоставлении дополнительной скидки к цене по конкретной поставке. Документ, фиксирующий изменение цены, подписанный обеими сторонами, не составляется.
Сложность состоит в том, что по гражданскому законодательству такая скидка - прощение части долга (ст. 415 ГК РФ). А в целях налогообложения - безвозмездная передача имущества. Таково мнение налоговых инспекторов (письмо ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8). Бухгалтерский учет такого вида скидки должен совместить в себе квалификацию гражданского законодательства и налоговые последствия. Однако покупателям, осуществляющим только "вмененный" вид деятельности, бояться дополнительных налогов не стоит. У них такая экономическая выгода под общий режим налогообложения подпадать не будет при условии, что товар, приобретенный со скидкой, используется только для "вмененки" (письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/3/83).
Как отразить в бухгалтерском учете "внедоговорную" скидку, покажет пример.
Пример 1
В декабре 2007 года организация "Альфа", применяющая специальный налоговый режим в виде ЕНВД, получила от поставщика уведомление о предоставлении скидки на закупленную в ноябре партию товаров потребительского назначения в размере 9440 руб. (в т.ч. НДС - 1440 руб.). Поскольку данная скидка не была оговорена в договоре поставки, бухгалтер "Альфы" так отразил эту хозяйственную операцию в учете:
Дебет 60 Кредит 91-1
- 9440 руб. - отражена сумма скидки (списана часть задолженности перед продавцом).
У организаций, совмещающих уплату ЕНВД с общим режимом налогообложения, велика вероятность заплатить с такого внереализационного дохода налог на прибыль. Например, при отсутствии раздельного учета этих двух видов деятельности или при невозможности определить, к каким именно товарам относится полученная скидка, не предусмотренная договором поставки. Ну и, конечно, в ситуации, когда "внедоговорная" скидка получена по товарам, используемым в деятельности, с которой уплачиваются все общие налоги.
"Договорные" скидки на будущие закупки
В этом случае все просто: покупатель, выполнив какое-либо условие поставщика (например, закупив определенный объем товаров), получает скидку на последующую (последующие) закупку (закупки).
К примеру, в договоре может быть указано, что при покупке товаров в объеме до 1000 единиц в месяц цена каждой единицы - 500 рублей. Каждая дополнительная единица, начиная с 1001-й, продается по 450 рублей.
Условие, при котором поставщик вправе предоставить покупателю уменьшение в цене, может быть любым. Ведь разнообразие скидок ограничено только фантазией продавца. Для бухгалтера главное понять одну ключевую деталь: скидка распространяется на будущие закупки, а цена "старых" не пересчитывается. Отсюда следует и порядок отражения таких скидок в бухгалтерском учете.
В документах на отгрузку товаров со скидкой продавец должен указать цену с учетом скидки.
Покупатель принимает товар к бухгалтерскому учету по стоимости, учитывающей скидку.
Пример 2
Магазин, осуществляющий деятельность, подпадающую только под уплату ЕНВД, заключил договор с оптовой базой на ежемесячную поставку пластиковых пакетов. Базовая цена единицы товара (упаковки по 120 штук) - 11,80 руб. (в т.ч. НДС - 1,80 руб.). Договор предусматривает, что если магазин закупит за месяц более 10 упаковок, то на каждую упаковку, закупленную в следующем месяце, предоставляется скидка 5%. То есть цена упаковки пакетов с учетом скидки составит 11,21 руб. (в т.ч. НДС - 1,71 руб.). В ноябре и декабре 2007 года магазин закупил по 11 упаковок пакетов.
Бухгалтер магазина сделал такие проводки:
в ноябре
Дебет 41 Кредит 60
- 110 руб. ((11,80 руб. - 1,80 руб.) х 11 упак.) - оприходовано 1320 пакетов (120 шт. х 11 упак.);
Дебет 19-3 Кредит 60
- 19,80 руб. (1,80 руб. х 11 упак.) - отражен НДС по приобретенным пакетам;
Дебет 41 Кредит 19-3
- 19,8 руб. - НДС по приобретенным пакетам учтен в стоимости их приобретения;
в декабре
Дебет 41 Кредит 60
- 104,5 руб. ((11,21 руб. - 1,71 руб.) х 11 упак.) - оприходовано 1320 пакетов (120 шт. х 11 упак.) по цене с учетом "договорной" скидки;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 18,81 руб. (1,71 руб. х 11 упак.) - отражен НДС по приобретенным пакетам;
Дебет 41 Кредит 19-3
- 18,81 руб. - НДС по приобретенным пакетам учтен в стоимости их приобретения.
Обратите внимание: налогоплательщики, учитывающие НДС по приобретенным товара
