Комментарий к письму Минфина РФ от 26 ноября 2007 г. N 03-11-04/3/461 (Е.Ю. Шишлова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 26 ноября 2007 г. N 03-11-04/3/461

Комментируемый документ будет интересен тем, кто уплачивает ЕНВД. Разъяснения финансового ведомства посвящены налогообложению у покупателя скидок на закупленные товары.

Налоговый учет скидок

Скидка от поставщика - не доход от нового вида деятельности для розничного продавца на "вмененке". Такого мнения сотрудники Министерства финансов придерживаются на протяжении долгого времени (письма Минфина России от 22.09.2006 N 03-11-04/3/420, от 09.02.2007 N 03-11-05/29, от 23.03.2007 N 03-11-04/3/83*(1), от 28.04.2007 N 03-11-05/83, от 11.05.2007 N 03-11-04/3/154*(2), от 05.07.2007 N 03-11-04/3/251*(3)).

Процесс закупки товаров связан непосредственно с торговлей и является ее неотъемлемой частью. Поэтому облагать подобную выгоду можно также в рамках ЕНВД, не уплачивая при этом никаких иных налогов, кроме "вмененного". Таково мнение главного финансового ведомства.

Обратите внимание: с нашей точки зрения, данное правило можно применять не только в сфере розничной торговли, переведенной на ЕНВД, но и в иных видах деятельности, подпадающих под обложение "вмененным" налогом. Главное условие, которое нужно выполнить для этого, - купленный со скидкой товар должен участвовать непосредственно в получении дохода, облагаемого по спецрежиму.

О налоговых тонкостях сделок со скидками мы рассказывали неоднократно. Например, о трудностях учета скидок компаниями, которые совмещают общий налоговый режим и уплату ЕНВД, мы писали в "НА" N 8 и 15 за 2007 год. В том числе в указанных комментариях рассматривались варианты, когда фирма может вести раздельный учет скидок для разных режимов налогообложения и если она не в силах этого сделать по объективным причинам.

В этом комментарии мы расскажем об особенностях бухгалтерского учета различных видов скидок.

Бухгалтерский учет

Скидки могут быть разовыми и долговременными, авансируемыми и накопительными, прогрессивными, дилерскими, функциональными, специальными, экспортными, бонусными. Есть также скидки за внесезонную покупку, за объем покупок, за платеж наличными, скидки за ускорение оплаты и т.д.

Однако для целей бухгалтерского учета все скидки, во-первых, нужно разделить на скидки, предусмотренные в договоре, и не прописанные в нем.

"Внеконтрактные" скидки классифицировать еще более детально не имеет смысла, так как любые варианты будут отражены в бухучете одинаково. А вот скидки, предусмотренные договором, в свою очередь можно поделить на три вида, для каждого из которых в бухгалтерии будут свои нюансы учета:

- скидки на последующие закупки товаров;

- скидки на ранее приобретенные партии;

- скидки, не влияющие на цену товара.

Последний вид скидок - это так называемые бонусные скидки и бонусные премии. Их бухгалтерский учет мы рассмотрели в "НА" N 11, 2007 в комментарии к письму Минфина России от 11.05.2007 N 03-11-04/3/154.

Обратите внимание: даже если организация осуществляет только "вмененную" деятельность, она обязана вести бухгалтерский учет.

Если скидки договором не предусмотрены...

Согласно пункту 2 статьи 424 Гражданского кодекса, изменить цену товара после того, как договор заключен, можно только в случаях и на условиях, предусмотренных самим договором.

Но на практике часто случается, что поставщик в одностороннем порядке может принять решение о предоставлении скидки, не предусмотренной заключенным контрактом. Данное решение продавец отражает во внутренних документах, например в приказе руководителя о маркетинговой политике по отношению к конкретному покупателю (письмо УМНС России по г. Москве от 21.11.2001 N 03-12/53672). При этом поставщик направляет покупателю уведомление (кредит-ноту) о предоставлении дополнительной скидки к цене по конкретной поставке. Документ, фиксирующий изменение цены, подписанный обеими сторонами, не составляется.

Сложность состоит в том, что по гражданскому законодательству такая скидка - прощение части долга (ст. 415 ГК РФ). А в целях налогообложения - безвозмездная передача имущества. Таково мнение налоговых инспекторов (письмо ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8). Бухгалтерский учет такого вида скидки должен совместить в себе квалификацию гражданского законодательства и налоговые последствия. Однако покупателям, осуществляющим только "вмененный" вид деятельности, бояться дополнительных налогов не стоит. У них такая экономическая выгода под общий режим налогообложения подпадать не будет при условии, что товар, приобретенный со скидкой, используется только для "вмененки" (письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/3/83).

Как отразить в бухгалтерском учете "внедоговорную" скидку, покажет пример.

Пример 1

В декабре 2007 года организация "Альфа", применяющая специальный налоговый режим в виде ЕНВД, получила от поставщика уведомление о предоставлении скидки на закупленную в ноябре партию товаров потребительского назначения в размере 9440 руб. (в т.ч. НДС - 1440 руб.). Поскольку данная скидка не была оговорена в договоре поставки, бухгалтер "Альфы" так отразил эту хозяйственную операцию в учете:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 9440 руб. - отражена сумма скидки (списана часть задолженности перед продавцом).

У организаций, совмещающих уплату ЕНВД с общим режимом налогообложения, велика вероятность заплатить с такого внереализационного дохода налог на прибыль. Например, при отсутствии раздельного учета этих двух видов деятельности или при невозможности определить, к каким именно товарам относится полученная скидка, не предусмотренная договором поставки. Ну и, конечно, в ситуации, когда "внедоговорная" скидка получена по товарам, используемым в деятельности, с которой уплачиваются все общие налоги.

"Договорные" скидки на будущие закупки

В этом случае все просто: покупатель, выполнив какое-либо условие поставщика (например, закупив определенный объем товаров), получает скидку на последующую (последующие) закупку (закупки).

К примеру, в договоре может быть указано, что при покупке товаров в объеме до 1000 единиц в месяц цена каждой единицы - 500 рублей. Каждая дополнительная единица, начиная с 1001-й, продается по 450 рублей.

Условие, при котором поставщик вправе предоставить покупателю уменьшение в цене, может быть любым. Ведь разнообразие скидок ограничено только фантазией продавца. Для бухгалтера главное понять одну ключевую деталь: скидка распространяется на будущие закупки, а цена "старых" не пересчитывается. Отсюда следует и порядок отражения таких скидок в бухгалтерском учете.

В документах на отгрузку товаров со скидкой продавец должен указать цену с учетом скидки.

Покупатель принимает товар к бухгалтерскому учету по стоимости, учитывающей скидку.

Пример 2

Магазин, осуществляющий деятельность, подпадающую только под уплату ЕНВД, заключил договор с оптовой базой на ежемесячную поставку пластиковых пакетов. Базовая цена единицы товара (упаковки по 120 штук) - 11,80 руб. (в т.ч. НДС - 1,80 руб.). Договор предусматривает, что если магазин закупит за месяц более 10 упаковок, то на каждую упаковку, закупленную в следующем месяце, предоставляется скидка 5%. То есть цена упаковки пакетов с учетом скидки составит 11,21 руб. (в т.ч. НДС - 1,71 руб.). В ноябре и декабре 2007 года магазин закупил по 11 упаковок пакетов.

Бухгалтер магазина сделал такие проводки:

в ноябре

Дебет 41 Кредит 60

- 110 руб. ((11,80 руб. - 1,80 руб.) х 11 упак.) - оприходовано 1320 пакетов (120 шт. х 11 упак.);

Дебет 19-3 Кредит 60

- 19,80 руб. (1,80 руб. х 11 упак.) - отражен НДС по приобретенным пакетам;

Дебет 41 Кредит 19-3

- 19,8 руб. - НДС по приобретенным пакетам учтен в стоимости их приобретения;

в декабре

Дебет 41 Кредит 60

- 104,5 руб. ((11,21 руб. - 1,71 руб.) х 11 упак.) - оприходовано 1320 пакетов (120 шт. х 11 упак.) по цене с учетом "договорной" скидки;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 18,81 руб. (1,71 руб. х 11 упак.) - отражен НДС по приобретенным пакетам;

Дебет 41 Кредит 19-3

- 18,81 руб. - НДС по приобретенным пакетам учтен в стоимости их приобретения.

Обратите внимание: налогоплательщики, учитывающие НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в стоимости этих товаров (работ, услуг), "входную" сумму налога должны сначала отразить на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям". Такой вывод следует из Инструкции к Плану счетов (приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Момент, когда фирма сможет учесть сумму НДС в стоимости самой покупки, зависит от причины, по которой этот возмещаемый налог учитывается таким образом.

Если фирма занимается только розничной торговлей, переведенной на ЕНВД, то списать НДС со счета 19 на увеличение стоимости товаров можно в день их приобретения. Если помимо "вмененной" деятельности фирма осуществляет операции, подпадающие под общий режим налогообложения, учесть входной НДС в стоимости имущества (работ, услуг) нужно только после того, как станет известно, в каком именно виде деятельности будут участвовать приобретения.

"Договорные" скидки на ранее состоявшиеся закупки

Такие скидки продавцы, как правило, предоставляют крупным покупателям, в сотрудничестве с которыми они заинтересованы.

Допустим, договор предусматривает, что при достижении определенного объема закупок покупатель получает скидки на ранее приобретенные партии товаров. В этом случае продавец должен предъявить покупателю дополнения к отгрузочным документам, свидетельствующие о пересмотре первоначальной цены. Они будут основанием для сторнировочных записей в бухгалтерском учете как продавца, так и покупателя.

Пример 3

Магазин компьютерной техники, уплачивающий ЕНВД, заключил договор с организацией на поставку жидкокристаллических дисплеев. Базовая цена монитора - 9440 руб. (в т.ч. НДС - 1440 руб.).

Договор предусматривает, что если магазин в течение месяца закупит более 20 единиц техники, то он получит скидку на них в размере 3%. Расчет скидки по каждому месяцу производится до 5-го числа месяца, следующего за истекшим.

В ноябре 2007 года магазин закупил 25 дисплеев на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). В декабре поставщик представил дополнительные накладные и счета-фактуры на купленный магазином в ноябре товар с учетом скидки в размере 283,20 руб. на каждый компьютер (в т.ч. НДС - 43,20 руб.).

Бухгалтер магазина так отразил эти операции в учете:

в ноябре

Дебет 41 Кредит 60

- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - оприходованы 25 штук ЖК-дисплеев;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 36 000 руб. - отражен НДС по 25 приобретенным ЖК-дисплеям;

Дебет 41 Кредит 19-3

- 36 000 руб. - НДС по приобретенным ЖК-дисплеям учтен в стоимости их приобретения;

в декабре

Дебет 41 Кредит 60

- 6000 руб. ((283,20 руб. - 43,20 руб.) х 25 шт.) - стоимость закупленных ЖК-дисплеев уменьшена на сумму скидки, предоставленной поставщиком;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 1080 руб. (43,20 руб. х 25 шт.) - НДС по закупленным ЖК-дисплеям уменьшен на сумму НДС, включенного в скидку, предоставленную поставщиком;

Дебет 41 Кредит 19-3

- 1080 руб. - уменьшена сумма НДС, учтенная в стоимости приобретения ЖК-дисплеев, в связи с полученной скидкой.

Е.Ю. Шишлова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 8, 2007.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 11, 2007.

*(3) Документ опубликован в "НА" N 15, 2007.