Представительство за рубежом: выплаты работникам (О.Е. Черевадская, "Зарплата", N 1, январь 2008 г.)

Представительство за рубежом: выплаты работникам

Бизнес не имеет границ. Следуя законам экономики, он смело пересекает страны и континенты. Филиальная сеть за рубежом есть у многих российских компаний. В статье мы расскажем о порядке формирования трудового коллектива и налогообложении выплат работникам зарубежного представительства российских организаций.

Открывая обособленное подразделение в иностранном государстве, руководство фирмы понимает, что сам по себе филиал существовать не может. Нужны люди, которые будут там работать. Как правило, штат представительства формируется комбинированно. Обычно руководящие должности и должности специалистов занимают сотрудники головного офиса, выезжающие для работы за рубежом, а работники-иностранцы исполняют обязанности обслуживающего персонала. В первую очередь рассмотрим подробнее, как оформить выезд за рубеж российского работника.

На работу за рубеж

Переезд сотрудников из России для работы в другую местность необходимо оформить в соответствии с требованиями трудового законодательства.

Укажем в трудовом договоре

В соответствии с частью 3 статьи 72.1 Трудового кодекса согласие работника на его перемещение у того же работодателя на другое рабочее место не требуется, если это не влечет за собой изменения определенных сторонами условий трудового договора. Но в случае переезда на работу в иностранное представительство меняется место работы. Согласно части 2 статьи 57 Трудового кодекса указание места работы является обязательным условием трудового договора. Следовательно, направить сотрудника для работы за рубежом можно только с его письменного согласия. Работник и работодатель могут подписать дополнение к действующему трудовому договору, например такое: "Местом работы сотрудника является представительство ООО "Кентавр" в г. Мюнхене (Германия)".

Другое обязательное условие трудового договора - оплата труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада, надбавки, доплаты, премии). Одной из составляющих системы оплаты труда является форма выплаты. Если работник отправляется на постоянную работу за рубеж, то и вознаграждение за труд ему необходимо выплачивать в валюте (подп. 2 п. 6.1 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", далее - Закон N 173-ФЗ).

Переезд в другую местность связан не только с определенными трудностями, но и с существенными затратами. В трудовом договоре необходимо предусмотреть гарантии работнику, который согласился трудиться в иностранном представительстве. В соответствии с частью 1 статьи 169 Трудового кодекса при переезде на работу в другую местность компания обязана возместить работнику:

- расходы по переезду самого сотрудника, а также членов его семьи и перевозу имущества;

- расходы по обустройству на новом месте жительства.

В отношении вновь принятого сотрудника обязанность работодателя компенсировать расходы по переезду возникает, если с ним заключен трудовой договор, в котором эти обстоятельства указаны. Только тогда обоснованность компенсации по переезду не будет вызывать вопросов у контролирующих органов.

Как правило, открытие филиала за рубежом предполагает переезд не одного, а нескольких работников на новое место службы, их регулярную ротацию. Проще составить нормативный акт, в котором и будут указаны все гарантии для сотрудников, направляемых работать в другую местность (страну), а в трудовых договорах сделать ссылку на такой документ. Образец локального акта о гарантиях при переезде в другую местность смотрите ниже.

Образец локального акта о гарантиях работнику при переезде

в другую местность

Общество с ограниченной ответственностью

"Апельсин"

Приказ N 12

 г. Москва                                       15 января 2007 года

В связи с открытием представительства в г. Тяньцзин (КНР) и в целях обеспечения работникам гарантий, установленных Трудовым кодексом, при их переезде на работу в другую местность приказываю:

1. Возмещать расходы по переезду работника и членов его семьи на место работы в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

- водным транспортом - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

- воздушным транспортом - в салоне экономического класса;

- автомобильным транспортом - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси).

Включать в возмещение расходов по проезду:

- страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;

- оплату услуг по оформлению проездных документов;

- расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями.

2. При отсутствии у работника проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, возмещение осуществляется в размере минимальной стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

- водным транспортом - в каюте Х группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

- автомобильным транспортом - в автобусе общего типа.

3. Возмещать расходы по провозу имущества железнодорожным, водным и автомобильным транспортом (общего пользования) в количестве:

- до 500 кг на работника;

- до 150 кг на каждого переезжающего члена его семьи.

Размер возмещения фактических расходов не выше тарифов, предусмотренных для перевозки грузов (грузобагажа) железнодорожным транспортом.

При отсутствии указанных видов транспорта возмещаются расходы по провозу имущества воздушным транспортом от ближайшей к месту работы железнодорожной станции или от ближайшего морского либо речного порта, открытого для навигации в данное время.

4. Возмещать расходы по обустройству на новом месте жительства в следующем размере:

- месячного должностного оклада (месячной тарифной ставки) работника по новому месту его работы;

- одной четвертой должностного оклада (одной четвертой месячной тарифной ставки) по новому месту работы сотрудника из расчета на каждого переезжающего члена его семьи.

Выплату производить единовременно.

5. Установить, что к членам семьи работника, на которых выплачивается компенсация, относятся муж (жена), а также дети и родители обоих супругов, находящиеся на их иждивении и проживающие вместе с ними.

6. Выплачивать работнику суточные за каждый день нахождения в пути в размере:

- 500 руб. - при нахождении на территории Российской Федерации;

- 80 долларов США - при нахождении за территорией Российской Федерации.

7. Контроль за выполнением настоящего приказа возложить на главного бухгалтера А.К. Мандаринову.

     Генеральный директор          Лимонов                А.В. Лимонов

Командировка или перевод на новое место работы?

Внесение изменений в трудовые договоры, разработка локального нормативного акта - все это может показаться сложным. Не проще ли оформить командировку за рубеж?

Многие пытаются подменить понятие "переезд на работу за рубеж" понятием "долгосрочная командировка за пределы РФ". Почему этого делать нельзя?

Что такое командировка. Понятие служебной командировки дано в статье 166 Трудового кодекса. Командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения. В командировку сотрудники направляются для выполнения отдельного поручения вне того места постоянной работы, где они исполняют основные трудовые обязанности.

Сколько длится командировка. Сроки нахождения сотрудников в командировке установлены в пункте 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Как правило, время командировки не может превышать 40 дней, не считая нахождение в пути. Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.

Где исполнить основные трудовые обязанности. Если работник находится в командировке длительное время, он не может выполнять свои трудовые обязанности на том месте работы, которое указано в трудовом договоре. Он исполняет их на месте командирования. Фактически сотрудник полноценно работает там, куда его направили. Следовательно, возникает несоответствие между записью в трудовом договоре о месте работы и фактическим местом ее исполнения. Необходимо внести изменения в трудовой договор - указать новое место работы. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 12.01.2007 N 03-04-06-01/1.

Тот факт, что работники выезжают в представительство российской организации за рубежом как на место постоянной работы, не исключает возможности их поездки в служебную командировку. При этом пунктом отправления командированного будет значиться филиал, а не головная организация.

НДФЛ с выплат работникам зарубежного представительства

Отправляя сотрудника на место постоянной работы в зарубежный филиал, необходимо помнить о возможности изменения порядка налогообложения его доходов. Уехавший может утратить статус налогового резидента. За работником, который трудится в зарубежном представительстве, сохраняются все выплаты, предусмотренные в головной компании, и он может получать и другие выплаты, положенные за работу в филиале. Каждый раз бухгалтеру придется решать вопрос, облагаются ли они налогом на доходы физических лиц. Могут возникнуть и вопросы по налогообложению иностранных работников зарубежных представительств.

Налогоплательщик или нет?

Чтобы определить, облагается ли выплата в пользу работника иностранного представительства налогом на доходы физических лиц, надо выяснить, считается ли он плательщиком НДФЛ.

Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса плательщиками НДФЛ признаются физические лица, которые:

- являются налоговыми резидентами Российской Федерации;

- не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, но получают доходы от источников в Российской Федерации.

Налоговый резидент Российской Федерации - это физическое лицо, находящееся на территории России не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ). При определении 12-месячного периода в расчет принимаются последовательно идущие друг за другом календарные месяцы (письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94). Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно. При этом 183 дня нахождения в России могут подсчитываться как подряд, так и суммарно.

Течение срока нахождения работника вне территории России начинается на следующий день после пересечения им границы. День отъезда за рубеж считается днем нахождения в РФ. То же правило действует в обратном направлении. День приезда на территорию России не учитывается для подсчета 183 календарных дней (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Об этом говорится в письме УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 28-11/008420.

Период нахождения работника на территории России не прерывается на время краткосрочных (до шести месяцев) выездов за границу для лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Все остальные выезды (отпуск, командировка) при подсчете срока нахождения в России не учитываются (письмо Минфина России от 27.04.2007 N 03-04-06-01/132).

Пример 1. Сотрудник ООО "Кентавр" В.С. Немцев работает в представительстве в Мюнхене (Германия). Заработную плату работникам представительства перечисляют на банковские карточки 15-го числа каждого месяца.

С 1 января по 13 мая 2007 года он работал в московском офисе компании.

С 25 марта по 30 апреля 2007 года (37 календарных дней) проходил лечение в швейцарской клинике.

14 мая 2007 года В.С. Немцев выехал из России на новое место работы.

Отпуск В.С. Немцев провел в гостях у родителей на территории России, куда прибыл 28 декабря 2007 года, а улетел 13 января 2008 года.

Необходимо определить, является ли В.С. Немцев налоговым резидентом Российской Федерации на дату получения дохода.

Решение. Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который была начислена зарплата, то есть 31 декабря 2007 года. Определим границы периода, за который нужно считать дни пребывания на территории России. 12 последовательных месяцев следует считать с 1 января по 31 декабря 2007 года. На период с 1 января 2007 года по 14 мая 2007 года (время нахождения на территории России) приходится 134 календарных дня. Кроме того, в зачет пребывания на территории России попадают три календарных дня отпуска В.С. Немцева с 29 по 31 декабря 2007 года, включаемые в расчетный 12-месячный период. В общей сложности за 12 предшествующих событию месяцев работник пребывал на территории России 137 календарных дней (134 дн. + 3 дн.), что меньше 183 дней. По состоянию на 31 декабря 2007 года он не является налоговым резидентом Российской Федерации.

Если работник иностранного представительства признается налоговым резидентом Российской Федерации, то с его доходов, полученных от источников, находящихся и за пределами Российской Федерации, и на ее территории, необходимо удержать НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Если же, не являясь налоговым резидентом по Налоговому кодексу, работник имеет доход от источника на территории Российской Федерации, он облагается НДФЛ по ставке 30% (п. 1 ст. 207 и п. 3 ст. 224 НК РФ).

Работник иностранного представительства российской организации может утратить статус налогового резидента Российской Федерации и соответственно не иметь доходов, полученных от источников в Российской Федерации. В этом случае он не является плательщиком НДФЛ, налог с него не взимается (письмо Минфина России от 07.02.2005 N 03-05-01-04/18). В отношении такого сотрудника фирма должна соблюдать налоговое законодательство страны пребывания, как и в отношении иностранных работников этого представительства. Обозначенной позиции придерживается Минфин России в письме от 31.08.2006 N 03-05-01-04/254.

Обратите внимание, что при установлении статуса налогоплательщика НДФЛ к каждому работнику иностранного представительства необходимо подходить индивидуально.

О двойном налогообложении

Налоговый статус физических лиц, работающих в иностранном представительстве, определяется не только Налоговым кодексом Российской Федерации, но и внутренним законодательством государства, в котором оно расположено. В некоторых ситуациях физическое лицо может быть признано налоговым резидентом обоих государств. В этих случаях применяются соглашения об избежании двойного налогообложения.

С каких выплат удерживать НДФЛ?

НДФЛ облагаются все доходы налогоплательщика (п. 1 ст. 210 НК РФ), за исключением тех, которые указаны в статье 217 Налогового кодекса.

При работе в иностранном представительстве сотрудник получает различные выплаты. Бухгалтеру следует определить, какие выплаты облагаются НДФЛ, а какие не облагаются.

Все выплаты работнику зарубежного филиала можно разбить на четыре группы:

- вознаграждения за труд (заработная плата, стимулирующие начисления и надбавки, доплаты и компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда);

- компенсации затрат, понесенных при исполнении трудовых обязанностей (расходы по переезду в другую местность, расходы на содержание служебного автотранспорта и средств связи);

- компенсации затрат социального характера, не связанных с выполнением трудовых обязанностей (по аренде жилья, медицинскому обслуживанию);

- прочие выплаты (материальная помощь, подарки).

Какие из этих выплат следует считать доходом работника? Согласно статье 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Выгода учитывается в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить. Определим, какие выплаты работнику иностранного представительства признаются доходом и облагаются НДФЛ.

Вознаграждение за труд. Оплата труда работника в денежной и натуральной форме является его доходом и признается объектом налогообложения НДФЛ. Вознаграждение, полученное за выполнение трудовых обязанностей в иностранном представительстве, следует считать доходом от источника, расположенного за пределами Российской Федерации (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). При этом не имеет значения тот факт, что заработную плату работающим в филиале перечисляет головная организация.

Следовательно, если сотрудник зарубежного представительства признается нерезидентом, то его доходы, полученные в связи с работой в зарубежном представительстве, НДФЛ не облагаются.

В том случае, если сотрудник будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, с момента изменения налогового статуса его заработная плата будет являться объектом для начисления НДФЛ по ставке 13%.

Налоговый статус работника может смениться в любой день налогового периода. Что делать бухгалтеру? По общему правилу необходимо с момента изменения налогового статуса произвести перерасчет сумм НДФЛ с начала календарного года. Об этом говорится в ранее упомянутом письме Минфина России от 12.01.2007 N 03-04-06-01/1.

Когда производить пересчет? На этот вопрос представители Минфина России ответили в письме от 13.11.2007 N 03-03-06-01/385. Они считают, что перерасчет сумм НДФЛ в связи с изменением налогового статуса следует производить по окончании налогового периода или после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет.

Следовать этой рекомендации можно не во всех случаях. Если в связи с изменением налогового статуса работник перестает быть плательщиком НДФЛ или ставка меняется с 30 на 13%, то есть возникает переплата по налогу, этот совет применим. Действительно, можно дождаться конца календарного года (налогового периода) или даты, когда станет ясно, что налоговый статус в этом налоговом периоде уже не изменится, и произвести перерасчет. Однако если в результате изменения налогового статуса необходимо доплатить НДФЛ, лучше перерасчет не откладывать. Ведь налоговый агент обязан удержать сумму налога при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ) во избежание начисления пеней и штрафа в соответствии с пунктом 3 статьи 75 и статьей 123 Налогового кодекса.

Пример 2. Сотрудница ООО "Кентавр" Г.Г. Рязанцева направлена на работу в представительство в Мюнхене (Германия). 23 января 2007 года Г.Г. Рязанцева выехала из России на новое место работы. До этого она постоянно находилась на территории России. Статус налогового резидента утратила в июле 2007 года. Следует отметить, что с 24 января до июля 2007 года Г.Г. Рязанцева получала доходы от источников за пределами Российской Федерации, хотя и считалась налоговым резидентом (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

За период с 1 по 23 января 2007 года Г.Г. Рязанцевой начислена заработная плата в сумме 28 470 руб. Других доходов, кроме заработной платы, Г.Г. Рязанцева не получала. С начала календарного года (с 1 января по 30 июня 2007 года) сумма начисленного и удержанного из ее доходов НДФЛ составила 31 720 руб., при этом применен стандартный налоговый вычет на одного ребенка - 600 руб. Каким образом бухгалтер должен учесть изменение налогового статуса работницы при исчислении НДФЛ с заработка за июль?

Решение. Начиная с июля 2007 года работница перестала считаться налоговым резидентом Российской Федерации. Ее доходы от источников в Российской Федерации облагаются по ставке 30%, а доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, НДФЛ не облагаются.

В момент начисления заработной платы за июль бухгалтер произвел пересчет. Он рассчитал НДФЛ по ставке 30% с суммы заработной платы, начисленной за период с 1 по 23 января 2007 года, - 8541 руб. (28 470 руб. х 30%), то есть за то время, когда источник выплаты дохода находится на территории России. Затем сравнил сумму фактически удержанного с начала года налога и сумму налога, исчисленного после изменения налогового статуса работницы, и выявил переплату НДФЛ - 23 179 руб. (31 720 руб. - 8541 руб.).

Очевидно, что до окончания налогового периода, то есть до 1 января 2008 года, налоговый статус работницы уже не изменится. Она вправе подать заявление*(1) о возврате излишне уплаченной суммы налога на доходы физических лиц.

Налоговый учет возмещения расходов по переезду на работу в другую местность

Представители Минфина России считают, что в составе прочих расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, следует учитывать сумму компенсации по переезду в другую местность, не превышающую установленные нормы. По возмещению затрат, связанных с переездом на работу в другую местность, все плательщики налога на прибыль должны руководствоваться постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187, которое устанавливает нормы для организаций, финансируемых за счет государственного бюджета (письмо Минфина России от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255).

Компенсации, связанные с выполнением трудовых обязанностей. Работникам, выезжающим за рубеж на место постоянной работы, трудовым законодательством гарантировано возмещение расходов по переезду в другую местность (ч. 1 ст. 165 ТК РФ). Компенсировать эти расходы обязан работодатель (ч. 2 ст. 165 ТК РФ). Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора (ч. 2 ст. 169 ТК РФ). Все виды компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность), не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Компенсации, не связанные с выполнением трудовых обязанностей. Бывает, что компании компенсируют работникам иностранного представительства некоторые социально-бытовые расходы, не связанные с выполнением трудовых обязанностей: поездку работника, его жены (мужа) и детей в отпуск, аренду квартиры, расходы по медицинскому обслуживанию самого работника и членов его семьи. Оплата за сотрудника товаров (работ, услуг), в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, признается его доходом, полученным в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Источник этих доходов (работодатель) находится на территории Российской Федерации (письмо Минфина России от 09.08.2007 N 03-04-06-01/288). Такие доходы облагаются НДФЛ и у налоговых резидентов, и у нерезидентов. Только с дохода налоговых резидентов НДФЛ взимается по ставке 13%, а с дохода нерезидента РФ - по ставке 30%.

В этих случаях компания признается налоговым агентом. Она должна рассчитать НДФЛ, удержать из доходов сотрудников и уплатить в бюджет.

Пример 3. Сотруднику ООО "Кентавр" О.В. Бочарову, направленному на работу в представительство в Мюнхене (Германия), 9 января 2008 года предприятие оплатило полугодовое медицинское обслуживание его семьи в сумме 3000 евро. О.В. Бочаров уехал в Мюнхен 24 июля 2007 года. До этого момента он в течение двух лет работал в головном офисе фирмы в Москве, за границу не выезжал. С момента отъезда на территорию России не возвращался.

Необходимо определить налог на доходы физических лиц на дату выплаты дохода в виде оплаты за медицинское обслуживание. Допустим, что на 9 января 2008 года курс евро - 35, 9740 руб.

Решение. Объектом налогообложения НДФЛ является доход, полученный в натуральной форме, в сумме 107 922 руб. (3000 евро х 35, 9740). 12-месячный период для определения налогового статуса работника начинается с 1 января 2007 года и заканчивается 31 декабря 2007 года. В России работник находился 205 календарных дней (с 1 января по 24 июля 2007 года) - больше, чем 183 дня. По состоянию на 9 января 2008 года он является налоговым резидентом РФ. Следовательно, его доход облагается по ставке 13%. НДФЛ с суммы оплаты за медицинское обслуживание составит 14 030 руб. (107 922 руб. х 13%).

Прочие выплаты. Выплата работникам материальной помощи и вручение им подарков - обычное дело для компаний. Зарубежные представительства не исключение. Подарки и денежные выплаты в связи с праздником не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей. Такие подарки и выплаты, производимые фирмой, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Ведь организация - это юридическое лицо по российскому законодательству. Поэтому для нерезидентов стоимость подарков и материальная помощь являются объектом налогообложения по ставке 30%, а для резидентов - по ставке 13%. Расчет налога надо производить с учетом норм действующего законодательства.

Согласно пункту 28 статьи 217 НК РФ некоторые доходы в размере до 4000 руб. не облагаются НДФЛ. В частности, к ним относятся:

- суммы, израсходованные на подарки, полученные работником от компании-работодателя;

- суммы материальной помощи, оказанной работникам.

Пример 4. Работник иностранного представительства, утративший статус налогового резидента РФ, получил материальную помощь в размере 10 000 руб. Необходимо рассчитать НДФЛ.

Решение. Ставка налога - 30%. Но сначала надо определить сумму материальной помощи, подлежащей налогообложению:

10 000 руб. - 4000 руб. = 6000 руб.

Теперь можно рассчитать налог:

6000 руб. х 30% = 1800 руб.

ЕСН, страховые взносы в ПФР и ФСС

Выплаты в пользу работников иностранного представительства облагаются и другими, кроме НДФЛ, налогами и взносами. Рассмотрим особенности их начисления в связи с применением труда иностранных работников.

ЕСН

Объектом налогообложения ЕСН являются выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 ТК РФ). При этом до 1 января 2008 года Налоговый кодекс не предусматривал различий между россиянином и иностранцем. Все выплаты за труд в пользу работников зарубежного представительства облагались ЕСН.

Платить ли ЕСН с зарплаты работника зарубежного представительства, если он иностранец. С 1 января 2008 года вступает в силу подпункт "а" пункта 17 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Он вносит изменения в текст пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса. По новым правилам выплаты иностранцам и лицам без гражданства по трудовым договорам, заключенным через обособленные зарубежные подразделения российских организаций, не облагаются ЕСН. Также не являются объектом налогообложения единым социальным налогом и выплаты этим физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, предмет которых - выполнение работ и оказание услуг. Новые правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

ЕСН с "незарплатных" выплат. В статье 238 Налогового кодекса предусмотрены выплаты, на которые не начисляется ЕСН. Не подлежат налогообложению все виды компенсаций, установленных законодательством и трудовым договором (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Следовательно, выплаты компенсационного характера, связанные с выполнением работниками трудовых обязанностей, в частности в связи с переездом на работу в другую местность, не облагаются ЕСН. Выплаты, не уменьшающие налог на прибыль (компенсации расходов работника, не связанные с выполнением трудовых обязанностей, материальная помощь, подарки), не облагаются ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.

Пенсионные взносы

В пункте 1 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" определено, что застрахованные лица - это лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с законом. При этом застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно и временно проживающие на ее территории иностранные граждане и лица без гражданства.

Таким образом, иностранный гражданин, который постоянно проживает вне территории России и выполняет определенные виды услуг за пределами РФ, не является застрахованным лицом. Следовательно, на выплаты, начисленные в его пользу компанией, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса сумма авансового платежа по ЕСН, которую необходимо уплатить в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). При начислении ЕСН на вознаграждение иностранного работника право на применение налогового вычета отсутствует. Поэтому до 2008 года ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, следовало уплачивать в размере 20% (с учетом регрессии).

Взносы на травматизм

На вознаграждения за труд всех работников зарубежного представительства необходимо начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Порядок начисления и учета средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев регулируется Правилами начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 (далее - постановление N 184). В пункте 3 указанного постановления N 184 определено, что страховые взносы начисляются на заработную плату (доход) всех сотрудников. При этом ограничений по гражданству работников, на оплату труда которых начисляются взносы, не установлено.

Заметим, что на дату подписания номера в печать изменений в порядке начисления взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не произошло. Действовавший в 2007 году порядок сохраняется и в 2008 году.

Пример 5. Ф. Миллер работает в мюнхенском представительстве ООО "Кентавр" и является гражданином Германии. В январе 2008 года ему была начислена заработная плата в размере 38 000 руб. Компании установлен тариф взносов на обязательное страхование в ФСС - 0,2%. Какие взносы необходимо начислить и уплатить с заработной платы иностранного работника?

Решение. 38 000 руб. х 0,2% = 76 руб. - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Выплата заработной платы работникам иностранного представительства

Зарплата - в валюте. Согласно статье 131 Трудового кодекса выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации.

В трудовых договорах необходимо указывать валюту, в которой будет выплачиваться зарплата. Как правило, в иностранной валюте того государства, в котором расположено представительство.

Получение работниками представительства заработной платы в инвалюте не противоречит действующему валютному законодательству (подп. 2. п. 6.1 ст. 12 Закона N 173-ФЗ). Есть только одно условие - валютные средства должны быть зачислены на счета банков, расположенных вне территории России.

Учет - в рублях. Хотя зарплата работникам зарубежного представительства и начисляется в инвалюте, но учет хозяйственных операций должен вестись в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Сумма положенной и выплаченной заработной платы пересчитывается в рубли по курсу на соответствующие даты, а именно на дату начисления и дату погашения обязательства по выплате вознаграждения за труд. Об этом говорится в пункте 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, и в пункте 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Возникающая при этом курсовая разница относится на финансовые результаты компании как прочий доход/расход (п. 11 и 13 ПБУ 3/2006).

Отчетность зарубежного представительства

Если компания выплачивает вознаграждения своим работникам, она должна представлять отчетность по соответствующим налогам. Обособленные подразделения, расположенные за рубежом, на учете в налоговых органах Российской Федерации не состоят. Они должны состоять на учете по месту своего нахождения (п. 1 ст. 83 НК РФ). На такие обособленные подразделения в налоговых инспекциях не открыты лицевые счета. Зарубежные филиалы сами не уплачивают налоги и не представляют отчеты. Это делает головная компания. Она же должна и представлять отчетность по месту своего нахождения (письмо Минфина России от 28.02.2005 N 03-05-02-04/41).

Пересчет ЕСН

В связи с изменениями, вступившими в силу с 1 января 2008 года, в частности внесенными в пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса, бухгалтеру придется пересчитать сумму ЕСН, начисленную за 2007 год. В том случае, конечно, если в зарубежном представительстве российской компании в этом периоде трудились (исполняли работы по гражданско-правовому договору) работники-иностранцы или лица без гражданства.

Внесение изменений в бухгалтерский учет. Основанием для внесения изменений в отчетность и бухгалтерские записи является бухгалтерская справка. Поскольку исправления производятся в связи с изменением правил исчисления налога, вступающих в силу с 1 января 2008 года, то справку необходимо датировать январским числом. Сами исправления будут датированы 31 декабря 2007 года. Это следует из пункта 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Чтобы составить бухгалтерскую справку, необходимо провести помесячную выборку начислений заработной платы всех иностранных работников зарубежного представительства за 2007 год и соответствующих им сумм ЕСН в разрезе получателей налога. На сумму начисленной заработной платы уменьшается облагаемая база, отражаемая в отчетах по ЕСН. И сторнируются суммы начисленного налога.

В бухгалтерской справке следует сослаться на то, что 1 января 2008 года вступает в силу Закон N 216-ФЗ. В бухгалтерском учете нужно оформить сторнировочные проводки по начислению ЕСН. По каждому фонду (бюджету) достаточно одной исправительной проводки на сумму начисленного ЕСН за 2007 год. Записи о внесенных исправлениях необходимо сделать и в пояснительной записке к годовому отчету.

Внесение изменений в налоговую отчетность. К моменту сдачи декларации по ЕСН за 2007 год Закон N 216-ФЗ уже вступит в силу. Поскольку в рассматриваемой ситуации его действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2007 года, в годовой декларации нужно указать суммы с учетом поправок. Одновременно следует составить уточненные расчеты по ЕСН за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2007 года. Такой подход к подаче уточнений приведен в письме УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 28-11/51153.

Изменения нужно отразить и в расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ).

О.Е. Черевадская,

руководитель отдела общего аудита и консалтинга

ООО "АКФ Бизнес-Аудит"

"Зарплата", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, как оформить возврат НДФЛ, излишне уплаченного в связи с изменением налогового статуса, читайте в статье "Работник стал налоговым резидентом: как пересчитать НДФЛ" // Зарплата, 2007, N 12. - Примеч. ред.