Проблемы исчисления НДС при таможенном оформлении товаров (О.Е. Рассолова, "Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2007 г.)

Проблемы исчисления НДС при таможенном оформлении товаров

Налоговая база

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база для исчисления НДС определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ и российским таможенным законодательством (ст. 153 НК РФ). Однако отдельные нормы налогового и таможенного законодательства, например ст. 160 НК РФ и ст. 322 ТК РФ, противоречат друг другу.

Согласно п. 1 ст. 160 НК РФ при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в пунктах 2 и 4 данной статьи, и с учетом статей 150-152 НК РФ) на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости этих товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

В соответствии со ст. 322 ТК РФ налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество, т.е. пошлина и акциз не прибавляются.

Как следует из п. 4 ст. 6 НК РФ, в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, должны применяться положения, установленные ТК РФ. Но ст. 4 НК РФ определяет, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах и не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Поэтому распоряжением ГТК РФ от 27.11.2003 N 647-р "Об утверждении Методических указаний о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса Российской Федерации, относящихся к таможенным платежам" рекомендовано при исчислении НДС применять положения Налогового кодекса РФ.

Ставка НДС в размере 10% на продукты питания

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации следующих продовольственных товаров:

скота и птицы в живом весе;

мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного);

молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда);

яйца и яйцепродуктов;

масла растительного;

маргарина;

сахара, включая сахар-сырец;

соли;

зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов;

маслосемян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов);

хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия);

крупы;

муки;

макаронных изделий;

рыбы живой (за исключением ценных пород: белорыбицы, лосося балтийского и дальневосточного, осетровых (белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди), семги, форели (за исключением морской), нельмы, кеты, чавычи, кижуча, муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира);

море- и рыбопродуктов, в том числе рыбы охлажденной, мороженой и других видов обработки, сельди, консервов и пресервов (за исключением деликатесных: икры осетровых и лососевых рыб; белорыбицы, лосося балтийского, осетровых рыб - белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди; семги; спинки и теши нельмы х/к; кеты и чавычи слабосоленых, среднесоленых и семужного посола; спинки кеты, чавычи и кижуча х/к, теши кеты и боковника чавычи х/к; спинки муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира х/к; пресервов филе - ломтиков лосося балтийского и лосося дальневосточного; мяса крабов и наборов отдельных конечностей крабов варено-мороженых; лангустов);

продуктов детского и диабетического питания;

овощей (включая картофель).

1. При пересечении таможенной границы Российской Федерации возникают трудности с таможенным оформлением товара "яйцо для инкубирования" (т.е. не для питания), поскольку в перечне, приведенном в п. 2 ст. 164 НК РФ, содержатся яйцо и яйцепродукты как продовольственные товары. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" (далее - Постановление N 908) установлен код Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) 0407 00 и наименование товара "Яйца птиц в скорлупе, свежие, консервированные или вареные". При этом в примечании оговаривается, что для применения ставки НДС в размере 10% следует руководствоваться как кодом ТН ВЭД, так и наименованием товара. В связи с тем, что яйца инкубационные по своему назначению не относятся к продовольственным товарам, а также полное наименование товара, заявленное в декларации, и код ТН ВЭД не совпадают с указанными в Постановлении N 908, при оформлении данного товара в Домодедовской таможне применялась ставка НДС в размере 18%. Организация, ввозившая данный товар, не согласившись с такими действиями таможни, обратилась за разъяснениями в Федеральную таможенную службу. В письмах ФТС России от 19.04.2007 N 01-11/3707, от 26.05.2006 N 05-11/18229, от 07.11.2006 N 15-14/38656 рекомендовано применять ставку в размере 18% только к тем товарам, которые поименованы в Постановлении N 908 в виде исключения. Из разъяснений следует, что, поскольку по коду ТН ВЭД 0407 00 отсутствуют исключения, необходимо применять ставку НДС в размере 10% на все яйца, независимо от их назначения. В настоящее время (согласно Оперативному мониторингу таможенного оформления) во всех таможенных органах при оформлении товара "яйцо для инкубирования" применяется ставка НДС в размере 10%.

Следует отметить, что в НК РФ отсутствует ссылка на то, что ставка НДС в размере 10% применяется к товарам, из которых впоследствии получаются продовольственные товары.

2. Постановлением N 908 утверждены два перечня кодов видов продовольственных товаров облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%: первый - в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (далее - ОКП), второй - в соответствии с ТН ВЭД.

При исчислении НДС таможенные органы руководствуются в основном вторым перечнем. В принципе оба эти перечня соответствуют друг другу, за исключением некоторых разночтений в отношении устриц, гребешков, каракатиц, осьминогов, мидий, которые классифицируются по коду ТН ВЭД 0307 и которым присвоен код ОКП 92 6500. При этом по коду ОКП 92 6500 имеются исключения - кроме деликатесных (причем данное понятие не определено), а по коду ТН ВЭД 0307 какие-либо исключения отсутствуют. На основании вышеизложенного при таможенном оформлении этих товаров применяется ставка НДС в размере 10%, хотя такие товары, как устрицы, гребешки, каракатицы, осьминоги, мидии, можно смело отнести к разряду деликатесов. Динамика таможенного оформления указанных товаров приведена в таблице.

Код ТН ВЭД	Наименование товара	Объем оформленных товаров, т
		2006 год	9 месяцев 2007 г.
0307 10	Устрицы	333,14	243,56
0307 21000	Гребешки, включая королевские родов pecten, chlamys, placopecten живые, свежие или охлажденные	17,94	18,44
0307 29	Гребешки, включая королевские родов pecten, chlamys, placopecten прочие	269,53	174,26
0307 31	Мидии живые, свежие или охлажденные mytilus spp, Perna spp	98,36	68,05
0307 39	Мидии прочие mytilus spp, Perna spp	1127,42	1119,21
0307 41	Каракатицы (sepia officinalis, rossia macrosoma, sepiola spp) и кальмары (ommasterhes spp, lolido spp, nototodarus spp, sepioteuthis spp) живые, свежие или охлажденные	19,28	11,50
0307 49	Прочие каракатицы и кальмары	47560,42	36701,92
0307 51000	Осьминоги (octopus spp) живые, свежие или охлажденные	0,85	3,82
0307 59	Прочие осьминоги (octopus spp)	970,36	1326,6
0307 6000	Улитки, кроме липариса	9,93	5,41
0307 91000	Прочие моллюски живые, свежие или охлажденные, включая муку тонкого или грубого помола и гранулы из прочих водных беспозвоночных, пригодных для употребления в пищу	53,16	71,67
0307 99	Моллюски прочие	411,99	675,21

Ставка НДС в размере 10% на изделия медицинского назначения

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

изделий медицинского назначения.

Коды вышеперечисленных видов продукции в соответствии с ОКП, а также ТН ВЭД определяются Правительством РФ (в настоящее время документ не принят).

До утверждения Правительством РФ соответствующих перечней решение о взимании НДС по ставке 10% в отношении лекарственных средств и изделий медицинского назначения на основании п. 2.1 письма ГТК РФ от 04.06.2003 N 01-06/22880 "О взимании НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации" может быть принято таможенным органом при предоставлении в момент таможенного оформления действующего регистрационного удостоверения Минздрава России (либо его нотариально заверенной или заверенной Минздравом России копии), подтверждающего, что данное лекарственное средство (лекарственная субстанция) или изделие медицинского назначения прошло государственную регистрацию в качестве лекарственного средства (лекарственной субстанции) или изделия медицинского назначения.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" к лекарственным средствам относятся вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека или животного, растений, минералов, методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств.

На основании приказа Минсоцздравразвития России от 30.10.2006 N 735 все изделия медицинского назначения, предполагаемые к медицинскому применению на территории Российской Федерации, подлежат регистрации, которую проводит Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития (Росздравнадзор). Документом, подтверждающим факт регистрации, является регистрационное удостоверение.

Номенклатура дезинфицирующих средств для обеспечения безопасности и здоровья людей, подлежащих государственной регистрации, утверждена приказом Минздрава России от 10.11.2002 N 344 "О государственной регистрации дезинфицирующих, дезинсекционных и дератизационных средств для применения в быту, в лечебно-профилактических учреждениях и на других объектах для обеспечения безопасности и здоровья людей" (приложение N 4). Государственная регистрация дезинфекционных средств проводится в целях обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения.

Согласно письму МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99 с 1 января 2002 г. при реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10% следует руководствоваться кодами ОКП, перечисленными в письме Госналогслужбы России N ВЗ-4-03/31н и Минфина России N 04-03-07 от 10.04.1996.

В соответствии с ОКП (ОК 005-93) лекарственные средства относятся к коду 93 0100, продукция медицинского назначения - к коду 93 9000.

Казалось бы, в этом вопросе все понятно. Однако при таможенном оформлении дезинфицирующих средств "Бромосепт 50%-й раствор" и "Септабик" возникает спор при уплате НДС.

В связи с тем, что в момент таможенного оформления товара "Бромосепт 50%-й раствор" и "Септабик" отсутствовали документы, однозначно подтверждающие отнесение данных товаров к лекарственным средствам или изделиям медицинского назначения, таможенными органами были произведены списания начисленного декларантом (на основании п. 1 ст. 124 ТК РФ) НДС по ставке 18%. Однако организации, ввозившие данные товары, по прошествии некоторого времени обращаются в арбитражные суды с исками о возмещении излишне уплаченного НДС. Аргументом для этого служит получение организациями в Минсоцздравразвитии России свидетельств о государственной регистрации в том, что эти товары зарегистрированы в качестве дезинфицирующих средств, которые могут применяться в том числе и для изделий медицинского назначения, а также что "Бромосепт 50%-й раствор" и "Септабик" на основании сертификата соответствия имеют код ОКП 93 9200. Следовательно, по их мнению, должна быть применена ставка НДС в размере 10%.

Суды принимают к удовлетворению требования организаций, несмотря на то, что согласно письмам из Росздравнадзора рассматриваемые товары в качестве изделий медицинского назначения не зарегистрированы и по своему определению не могут быть отнесены ни к лекарственным средствам, ни к изделиям медицинского назначения, а также что в НК РФ выделены только две подгруппы: лекарственные средства и изделия медицинского назначения (т.е. дезинфицирующие средства отсутствуют). В своих решениях суды ссылаются на отсутствие в настоящее время утвержденного Правительством РФ перечня кодов видов лекарственных средств и изделий медицинского назначения по ОКП и ТН ВЭД, регламентированного подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, на то, что данные товары по коду ОКП вроде бы относятся к продукции медицинского назначения, а также на судебную практику (хотя в России отсутствует прецедентное право). На основании решений судов (иски проиграны Шереметьевской, Ногинской и Домодедовской таможнями) таможенные органы обязаны возвращать из федерального бюджета не только 8% уплаченного НДС, но и проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных таможенных платежей, а также за услуги адвокатов организаций (суммы возврата составляют миллионы рублей).

Особо следует отметить, что уже после выигрыша судебных процессов организации продолжают оформлять таможенные декларации, которые являются юридическим документом и подлежат представлению в налоговый орган, со ставкой НДС 18%, а затем опять обращаются в суды.

* * *

Из вышеизложенного следует, что в целях единообразного толкования норм налогового законодательства и полноты взимания НДС необходимо ускорить внесение изменений в п. 2 ст. 164 НК РФ и принятие Правительством РФ соответствующего постановления об утверждении перечней кодов видов продукции по ОКП и ТН ВЭД лекарственных средств и изделий медицинского назначения, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%.

О.Е. Рассолова,

начальник отдела таможенных платежей,

Домодедовская таможня

"Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2007 г.