Отчетность: работа над ошибками (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2008 г.)

Отчетность: работа над ошибками

В каждом из учетов установлены свои правила исправления выявленных ошибок - причем у каждого свои особенности.

При подготовке данных к годовому отчету бухгалтеры довольно часто находят ошибки в учете. Следовательно, и в отчетности за предыдущие периоды. Ошибки могут относиться как к промежуточным периодам отчетного года, так и предыдущим отчетным. Ошибки отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете в большинстве своем приводят к некорректному исчислению налогов.

Исправления в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно условно разделить на группы.

Первая группа - технические ошибки. Такие ошибки не искажают экономической сущности хозяйственных операций. К таковым, в частности, относятся арифметические ошибки, описки, пропуски. Их наличие обычно приводит к неравенству итоговых показателей отчетности или появлению значений, не соответствующих реально возможным.

Вторую группу составляют ошибки по содержанию. Они приводят к неправильному отражению экономической информации об осуществленных операциях, поскольку связаны с несоблюдением правил бухгалтерского учета. К таковым, на наш взгляд, можно отнести ошибки:

при документировании операций - отражение операции при отсутствие первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на не осуществленные в действительности операции;

ошибки в периоде отражения: хозяйственная операция, осуществленная в одном отчетном периоде, отражается в бухгалтерском учете

и отчетности в следующем периоде. Чаще всего они возникают из-за несвоевременного получения документов от партнеров - счетов-фактур, накладных и т.д.;

ошибки в корреспонденции счетов - составление неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществленных операций;

ошибки в оценке. Связаны они с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учета, начисления амортизации, формирования резервов и т.д.;

ошибки в представлении информации в отчетности. Неправильное отражение информации, сформированной на бухгалтерских счетах, по строкам бухгалтерской отчетности - например, необоснованный зачет между статьями активов и пассивов на счетах 60, 62, 68, 69, 71, 76 и т.д).

В третью группу объединяются специфические ошибки, возникающие при использовании некорректно настроенных бухгалтерских компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, часть данных, введенных в компьютер, может оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества, поломки компьютера и т.д. При изменении нормативных актов по бухгалтерскому учету или учетной политике программа не была своевременно настроена, в результате чего начисление амортизации, списание материалов и прочие операции производились неправильно.

Ошибки в документировании операций связаны с нарушением правил оформления первичных учетных документов, а также с нарушением графика документооборота. Так, возможна ситуация, когда документы вначале были выписаны ошибочно - не на того партнера по бизнесу либо в них была указана неверная сумма и т.д. После оформления же новых - правильных - документов они по какой-то причине не были уничтожены и впоследствии приняты к учету.

Ошибки, связанные с документированием операций, зачастую приводят к появлению ошибок в периодизации. Поскольку нередки случаи, когда документы поступают в организацию спустя некоторое время после фактического осуществления операции. При этом на данный промежуток времени может приходиться рубеж между двумя отчетными периодами. Таким образом, хозяйственная операция будет отражаться в отчетности следующего периода. Кроме того, ошибки, связанные с документированием операций, могут приводить к искажению оценки объектов учета.

Неправомерное признание отдельных видов затрат в составе расходов отчетного периода или, наоборот, непризнание расходов в том отчетном периоде, к которому они фактически относятся, помимо нарушения графика документооборота могут возникать и из-за неправильного использования отдельных понятий, в частности "расходов будущих периодов", "доходов будущих периодов" и т.д.

Ошибки в оценке связаны с некорректным определением первоначальной или фактической стоимости активов, начислением амортизации, исчислением стоимости материально-производственных запасов при их списании и т.д. Чаще всего они возникают вследствие неполного или неправильного применения требований соответствующих ПБУ и иных нормативных актов бухгалтерского учета.

Нередки случаи, когда "увязка" бухгалтерского и налогового учета осуществляется за счет методики оценки, установленной для целей налогообложения прибыли. А та, в свою очередь, несколько расходится с требованиями нормативных актов по бухгалтерского учету. Примером может служить отнесение в бухгалтерском учете к прочим расходам процентов по заемным средствам, связанным с приобретением основных средств, требующих длительного времени при их строительстве или приобретении, и МПЗ до их постановки на учет, как это осуществляется в налоговом.

Ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связаны:

с неправильной трактовкой тех или иных хозяйственных операций;

неприменением или некорректным применением требований нормативных актов бухгалтерского учета;

с использованием не предусмотренных для учета объектов счетов бухгалтерского учета вследствие несоблюдения рекомендации Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Ошибки в представлении информации в отчетности возникают в том случае, если в бухгалтерском учете записи были осуществлены правильно и сальдо на счетах было подсчитано верно, однако при составлении отчетности произошла случайная ошибка в занесении данных или неправильно классифицирован тот или иной объект учета. Например, "свернуто" сальдо по счетам расчетов 60, 62, 76 или отражено сальдо счета 58 в составе оборотных активов, в то время как в составе финансовых вложений организации были не только краткосрочные, но и долгосрочные вложения.

Для обнаружения ошибок в оценке или периодизации используются аналитические процедуры. Так, динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по субсчетам 90-1 и 90-2) должна быть однонаправленной. Поэтому в случае если оборот по субсчету 90-1 увеличился, а оборот по субсчету 90-2 за тот же месяц снизился, то скорее всего допущена ошибка в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг). Изменение суммы начисленной амортизации за месяц может происходить, только если в предыдущем месяце был введен или списан объект основных средств.

Ошибки в документировании, на наш взгляд, являются следствием невнимательности бухгалтерской службы. Ошибки же в корреспонденции счетов в большинстве своем свидетельствуют о недостаточной компетентности этой службы.

Ошибки в документировании легче всего выявить путем проведения инвентаризации имущества организации или взаимной сверки задолженностей с дебиторами и кредиторами.

Тестирование бухгалтерских записей позволяет обнаружить ошибки, связанные с неправильной корреспонденцией счетов. Значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости. Эта ведомость позволяет проследить все проводки, затрагивавшие дебет данного счета с кредитами других счетов и наоборот. Поэтому на ее основе можно будет обнаружить "нестандартные" или вообще недопустимые проводки, в которых может и закрасться ошибка.

Арифметически-логический контроль и проверка увязки показателей позволяют избежать возникновения ошибок при составлении отчетности. В отчетности существуют определенные "контрольные точки", значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки.

Способы исправления

В бухучете существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида. Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента выявления и характера ошибки.

Корректурный способ применяется в случаях, когда бухгалтерская запись произведена на надлежащих счетах бухгалтерского учета, но в неправильной сумме. Сущность его состоит в зачеркивании ошибочной записи и написании правильной суммы, а в случае необходимости и текста. Исправление ошибки подтверждается подписью лица, производящего исправление. Этот способ в основном применяется, если ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов. В большинстве своем он используется, когда учет ведется вручную без использования средств автоматизации.

Способ дополнительной записи используется, если хозяйственная операция не была своевременно учтена (на дату ее совершения) или же операция была учтена в меньшей, чем следует, сумме. В этом случае составляется дополнительная бухгалтерская проводка на всю сумму операции или на разность между правильной и отраженной в регистре суммами операции. При этом составляется бухгалтерская справка, на основании которой исправляется ошибка в регистре (регистрах). В ней желательно зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и обосновать необходимость произведенных в учетных регистрах исправительных записей.

Требования к оформлению бухгалтерской справки, сопровождающей исправления, на наш взгляд, должны быть не столь жесткие, чем предъявляемые к первичному учетному документу, форма которого не предусмотрена в альбомах унифицированных форм. Поскольку исправление ошибки несколько некорректно относить к хозяйственной операции (хозяйственной операцией в бухгалтерском учете признается факт хозяйственной деятельности являющийся объектом его учета (п. 2 ст. 1 закона о бухучете).

Напомним, что обязательными реквизитами такого первичного документа являются:

наименование документа;

дата его составления;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и личные их подписи (п. 2 ст. 9 закона о бухгалтерском учете). Упомянутая бухгалтерская справка может быть составлена в произвольной форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться: кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка. Если к справке приложить ксерокопии первичных документов хозяйственной операции, по которой были допущены ошибки и соответствующие уточняющие расчеты, то это позволит в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок. Из обязательных атрибутов первичного учетного документа, не содержащегося в альбомах унифицированных форм первичных документов, в ней все же необходимо указать наименование документа, дату ее составления, наименование организации, наименование должностей лиц, ответственных за правильность ее оформления и личные их подписи. Способ дополнительной записи применяется, когда ошибка выявлена после подсчетов итогов в регистре (регистрах) или главной книге. Его можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчетном периоде, так и в прошлых периодах. Данный способ применяется всегда при доначислении налогов.

Способ сторнировочной бухгалтерской записи ("красное сторно") используется при неправильной корреспонденции счетов и при записи операции в большей, чем нужно, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная проводка, а затем производится запись с правильной корреспонденцией счетов и (или) в правильной сумме.

Возможен и второй вариант исправления - производится запись на ту же сумму только с "обратной" корреспонденцией счетов, т.е. сумма, ранее отнесенная в дебет счета, записывается в кредит данного счета, а сумма, отнесенная в кредит другого счета, записывается по дебету этого счета. В результате неправильная проводка нейтрализуется, конечные сальдо на этих счетах будут правильными. Однако такое исправление приводит к задваиванию суммы в оборотах текущего отчетного периода. При способе "обобщения" производится обобщенная проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции. Этот способ позволяет не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчетного периода. Применяется такой способ по ошибкам прошлых периодов.

Порядок исправления

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности регламентированы Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. соответственно приказами Минфина России от 22.07.03 N 67н и от 29.07.98 N 34н). Порядок исправления зависит от того, когда именно ошибка обнаружена. Пунктом 11 упомянутых указаний установлены правила учета выявленных ошибок в зависимости от периода их совершения. При этом рассматриваются три возможные ситуации соотношения между моментами обнаружения ошибки и ее совершения:

ошибка в отражении операции, осуществленной в прошлый период, обнаружена в текущем периоде;

ошибка в операции, относящейся к отчетному периоду, обнаружена до его окончания;

ошибка в операции, совершенной в отчетном году, обнаружена после его окончания, но до момента утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности.

При выявлении организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций, относящихся к прошлым годам, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлые периоды не вносятся. Поэтому все ошибки, относящиеся к учету прошлых лет, исправляются в учете и отчетности года их обнаружения.

Для осуществления сторнировочной записи необходимо оформить бухгалтерскую справку.

Если неправильное отражение хозяйственных операций, относящихся к отчетному году, обнаружено после его окончания, но до момента утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности, то исправления производятся записями декабря отчетного года.

Пример 1

В декабре 2007 года при проведении инвентаризации объектов основных средств обнаружена ошибка в исчислении амортизации: по принятому к учету 1 ноября 2006 года объекту амортизация была начислена как за ноябрь, так и за декабрь этого года. Сумма ежемесячной амортизации - 2860 руб.

Начисление амортизационных отчислении по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"; утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). Поэтому в ноябре 2006 года организация неправомерно включила в расходы по обычным видам деятельности начисленную сумму амортизации - 2860 руб.

Ошибка при отражении операции, осуществленной в 2006 году, обнаружена в следующем отчетном году после утверждения отчета за предыдущий год. Поэтому исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за 2006 год не вносятся. В декабре же 2007 года при отражении результатов инвентаризации составляется бухгалтерская справка в уменьшение суммы начисленной амортизации, на основании которой производится следующая запись:

Дебет 02 Кредит 91-1

- 2860 руб. - уменьшена величина начисленной амортизации.

При выявлении организацией ошибок в бухгалтерском учете текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся в том месяце, когда эти ошибки (искажения) выявлены.

Пример 2

Несколько изменим условия примера 1 - объект был принят к бухгалтерскому учету 1 июня 2007 года и с этого же месяца организация начала начислять по нему амортизацию, ошибка обнаружена в ноябре. Так как моменты обнаружения ошибки и ее совершения находятся в одном отчетном периоде, то в момент ее обнаружения (в ноябре) составляется соответствующая бухгалтерская справка. На основании ее в бухгалтерском учете организации производится сторнировочная проводка на сумму ежемесячной амортизации:

Дебет 20 Кредит 02

- 2860 руб - сторнирована сумма амортизации по объекту основных средств, начисленная за июнь 2007 года.

Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предлагается изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), учитывать в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Следовательно, ошибки в бухгалтерском учете исправляются в периоде их обнаружения, а не совершения.

Напомним, что отчетным годом при составлении бухгалтерской отчетности считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно, за исключением вновь созданных организаций, для которых таковым признается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря. Если же организация создана после 1 октября, то для нее отчетным периодом будет период с момента регистрации по 31 декабря следующего года (ст. 14 закона о бухучете).

Следовательно, для организаций, которые были зарегистрированы после 1 октября 2006 года, первый отчетный период заканчивается 31 декабря 2007 года. В связи с этим у таких организаций ошибки, относящиеся к IV кварталу 2006 года, до момента утверждения отчетности за 2007 год признаются ошибками отчетного периода.

Пример 3

Уточним условия примера 1 - организация была зарегистрирована 18 октября 2006 года.

Поскольку организация была зарегистрирована после 1 октября, то первый отчетный период у нее "растягивается" с 18 октября 2006 года по 31 декабря 2007 года. Исходя из этого ошибка в начислении амортизации в ноябре 2006 года относится к ошибке отчетного периода. И в этом случае, как и в примере 2, в момент ее определения составляется бухгалтерская справка и осуществляется сторнировочная проводка:

Дебет 20 Кредит 02

- 2860 руб - сторнирована сумма амортизации по объекту основных средств, начисленная за ноябрь 2006 года.

Таким образом, исправления по ошибкам, которые выявлены при формировании данных к годовому отчету за 2007 год, относящимся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам, можно внести заключительными записями декабря. При этом если в результате исправительных записей выявляется прибыль или убыток, относящиеся к операциям прошлых лет, то они включаются в финансовые результаты отчетного года (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Нередки случаи, когда ошибки, связанные с оценкой объектов, обнаруживаются после сдачи годовой отчетности. И в этот момент часть данных активов продолжает находиться на бухгалтерском учете. В большинстве своем это касается материально-производственных запасов, в меньшей степени - обязательств, основных средств. В подобных случаях, на наш взгляд, сумму, относящуюся к таким находящимся на учете активам, непогашенным обязательствам (а эта сумма, согласно нормативным актам бухгалтерского учета, должна формировать стоимость соответствующего актива или источника), некорректно списывать на счет 91 "Прочие доходы и расходы", логичнее включить ее в стоимость данного актива или обязательства.

Пример 4

В ноябре 2006 года в организацию поступила новая партия комплектующих - 350 шт. Для их приобретения потребовались консультационные услуги. Фирме, их оказавшей, было перечислено 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб. Данные расходы были учтены в том же году в расходах по обычным видам деятельности.

В реализованной в IV квартале 2006 года продукции было использовано 50 шт. комплектующих из упомянутой партии. I квартале 2007 года еще 190 шт. комплектующих вошло в реализованную продукцию. В мае же бухгалтерией было обнаружена некорректность отражения операции по учету комплектующих.

Консультационные расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, включаются в фактическую их себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"; утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н). Исходя из этого стоимость единицы комплектующих должна быть увеличена на 200 руб. ((82 600 руб. - 12 600 руб.) / 350 шт. х 1 шт.).

Включение в 2006 году в расходы по обычным видам деятельности всей суммы оплаты консультационных услуг осуществлено неправомерно, чего нельзя сказать о части их стоимости - 10 000 руб. (200 руб/шт. х 50 шт.), которая относится на 50 шт. комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2006 года продукцию. По данным составленной бухгалтерской справки по исправлению некорректного отражения операции в 2006 году производятся следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 70 000руб. (82 600 - 12 600) - учтена стоимость консультационных услуг;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 10 000 руб. - учтена часть стоимости консультационных услуг, приходящаяся на 50 комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2006 года продукцию.

Приведенный вариант учета более подробен и ясен, но он приводит к завышению оборотов по счету 91 на 10 000 руб. Это можно обойти, если воспользоваться одной проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 60 000 руб. (200 руб/шт. х (350 шт. - 50 шт.)) - учтена часть стоимости консультационных услуг, относящаяся на 300 комплектующих, находящихся на учете на 1 января 2007 года.

Для организаций, которые были зарегистрированы после 1 октября 2006 года, первый отчетный период заканчивается 31 декабря 2007 года.

Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы (письмо МНС России от 03.03.2000 N 02-01-16/28).

На часть стоимости консультационных услуг, приходящейся на 190 комплектующих, которые вошли в реализованную в I квартале 2007 года продукцию, должна быть увеличена сумма расходов по основным видам деятельности:

Дебет 90-2 Кредит 76

- 38 000 руб. (200 руб/шт. х 190 шт.) - учет на стоимость 190 комплектующих, вошедших в реализованную в I квартале 2007 года продукцию.

На начало апреля на складе осталось 110 шт. (350 - 50 - 190) комплектующих. Стоимость каждой их единицы следует увеличить на 200 руб., для этого производится следующая запись: Дебет 10-2 Кредит 76

- 22 000 руб. (200 руб/шт. х 110 шт.) - увеличена стоимость 110 комплектующих, находящихся на складе.

Все упомянутые записи производятся в мае - в момент обнаружения ошибки.

Отметим, что порядок внесения изменений в бухгалтерскую отчетность не предполагает составления и представления в налоговые органы каких-то "уточненных" или "исправительных" балансов и иных форм бухгалтерской отчетности. Поэтому бухгалтерская отчетность по каждому отчетному (промежуточному) периоду представляется в налоговые органы только один раз в сроки, установленные статьей 15 закона о бухгалтерском учете: в течение 90 дней по окончании отчетного года или 30 дней по окончании квартала.

Так, если обратиться к примеру 4, то представлять откорректированные формы годового отчета за 2006 год и промежуточной отчетности за I квартал 2007 года нет необходимости.

Исправления в налогообложении

В большинстве случаев ошибки в отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете влекут за собой и изменение исчисленных налогов. Порядок же внесения таких изменений при исчислении налогов, как было сказано выше, отличается от правил, установленных в бухгалтерском учете.

Неправильное отражение налоговых обязательств в основном происходит из-за совершения ошибок при исчислении налоговой базы. При обнаружении же ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Периодом же совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы (письмо МНС России от 03.03.2000 N 02-01-16/28).

Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен в сторону их как увеличения, так и уменьшения, поскольку налоговой ошибкой считается искажение в исчислении налогооблагаемой базы вне зависимости от того, привело ли это изменение к занижению или к завышению суммы налоговых обязательств.

И только если период совершения ошибки не может быть достоверно установлен, то корректировке подлежат налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлена эта ошибка. Такое может случиться при внесении изменений, связанных с результатами инвентаризации: выявленные излишки или недостача; однако невозможно определить, в каком отчетном (налоговом) периоде они образовались, известно лишь, что после окончания предыдущей инвентаризации.

Ошибки непосредственно в заполнении налоговой декларации, не повлекшие за собой указания заниженных (завышенных) сумм налога, можно и не исправлять - законодателем не установлено санкций за нарушение правил заполнения налоговых деклараций НК РФ.

Порядок внесения изменений в налоговые декларации определен статьей 81 НК РФ. До 2007 года там была прописана только норма, касающаяся ошибок, приводящих к занижению суммы налога. Так, если налогоплательщик самостоятельно обнаружит в поданной им в налоговый орган декларации по какому-либо налогу неотражение или неполное отражение сведений либо ошибки, приводящие к занижению суммы налога, то он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненный ее вариант.

Федеральным законом от 27.07.06 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" к ней было добавлена норма в части ошибок, в результате которых сумма налога не возрастает. При обнаружении налогоплательщиком недостоверных сведений или ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган ее уточненный вид.

При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Порядками (рекомендациями, инструкциями) заполнения налоговых деклараций (расчетов) (далее - декларации) предписывается представлять уточненные декларации в налоговый орган на бланке установленной формы, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога.

По налогам, налоговым периодом которого является месяц или квартал (акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, налог на игорный бизнес, НДС, ЕНВД и т.д.), подачей уточненной декларации по периоду, в котором была совершена ошибка, завершится процесс ее исправления.

По налогу же с налоговым периодом - календарный год с наличием отчетных периодов, исправление ошибки, совершенной в начальных отчетных периодах, - несколько затягивается. Подачи только уточненной декларации по отчетному периоду, в котором была совершена ошибка, недостаточно. Данные в таких налоговых декларациях отражаются нарастающим итогом с начала года. Поэтому после подачи уточненной декларации в ранее поданных декларациях за отчетные (налоговый) периоды, следующие за тем, в котором была совершена ошибка, будут указаны искаженные величины. Это влечет за собой обязанность налогоплательщика внести необходимые изменения в налоговые декларации за последующие отчетные периоды, а также и в налоговый, если ошибка была совершена не в текущем налоговом периоде.

Процесс исправления может еще затянуться, если ошибка произошла по "взаимовлияющему" налогу. В этом случае его изменения повлекут за собой изменения налоговых обязательств по другому налогу. Примером служит налог на прибыль. Напомним, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому изменения исчисленных сумм налога на имущество, ЕСН повлекут за собой изменение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. И если ошибка относится к началу года, то возникает "цепная реакция" по изменениям налоговых деклараций двух налогов и в последующих периодах.

Обратясь к вышеприведенным примерам, проследим за необходимыми действиями налогоплательщика по исправлению ошибок.

Пример 5

Уточним условие примера 1 - налогоплательщиком приобретался объект основных средств, не требующий монтажа. Он был доставлен 31 октября. При заполнении налоговой декларации за октябрь 2006 года (у организации налоговым периодом по НДС признавался календарный месяц) в вычетах была учтена и сумма НДС, выставленная поставщиком объекта. В налоговом учете, также как и в бухгалтерском, начисление амортизации началось в ноябре.

Уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Если ошибка относится к началу года, то возникает "цепная реакция" по изменениям налоговых деклараций двух налогов и в последующих периодах.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 1 ст. 259 НК РФ). Следовательно, начисление амортизации за ноябрь при вводе объекта в эксплуатацию 1 ноября осуществлено неправомерно. Поэтому в расходах, уменьшающих сумму доходов, полученных от реализации, при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год было излишне учтено 2860 руб. А это, в свою очередь, привело к недоимке по налогу на прибыль: в федеральный бюджет - 186 руб. (2860 руб. х 6,5%), в бюджет субъекта РФ - 500 руб. (2860 руб. х 17,5%).

На указанные величины должны быть увеличены значения по соответствующим строкам уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Организация освобождается от ответственности за неполную уплату сумм налога на прибыль, если до представления уточненной налоговой декларации ею будет уплачена недостающая сумма налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ). Поэтому налогоплательщику следует в декабре перечислить указанные суммы налога на прибыль и пени, которые исчисляются за период с 29 марта 2007 года по дату перечисления составляющих налога.

Результаты от исправления ошибки в исчислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете разнесены по разным календарным годам. Поэтому в бухгалтерском учете в 2007 году величина уменьшения суммы амортизации признается постоянной разницей, поскольку она не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль текущего года (п. 4 и 8 Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). При этом на ее значение будет увеличена сумма доходов. А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "ПНА"

- 686,40 руб. (2860 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

При доставке объекта 31 октября в бухгалтерском учете были произведены следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60

- доставлен объект основных средств;

Дебет 19 Кредит 60

- выделена сумма НДС, выставленная поставщиком объекта;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принята к вычету сумма НДС.

1 ноября основное средство было введено в эксплуатацию:

Дебет 01 Кредит 08

- введен в эксплуатацию объект основных средств.

Данные записи могут создать организации дополнительные трудности. Поскольку, по мнению чиновников, вычеты сумм НДС, предъявленные продавцом при приобретении основного средства, принимаемого к бухгалтерскому учету как самостоятельный инвентарный объект, производятся в том налоговом периоде, в котором одновременно выполнены следующие условия:

принятие объекта на учет в качестве основного средства, т.е. только после отражения данного имущества на счете 01 "Основные средства";

наличие на данный объект счета-фактуры, который составлен в соответствии с требованиями, предусмотренными пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ (письма ФНС России от 05.04.05 N 03-1-03/530/8, Минфина России от 05.05.05 N 03-04-08/111).

Если последовать данным требованиям, организация должна подать две уточняющие декларации по НДС за октябрь 2006 года и за ноябрь 2006 года. При этом в первой из них уменьшается налоговый вычет на сумму НДС, предъявленную продавцом объекта, во второй же - эта сумма увеличивает его. Таким образом, за октябрь возникает недоимка НДС на указанную сумму, за ноябрь же - переплата налога. За эти два месяца совокупность исчисленных сумм НДС, подлежащих перечислению в бюджет, не изменится. Поэтому, по нашему мнению, у налогоплательщика отсутствует необходимость уплатить дополнительную сумму НДС.

Налоговики же, читая дословно упомянутую норму пункта 4 статьи 81 НК РФ, скорее всего попытаются наложить штрафные санкции за недоплату недостающей суммы налога, которая возникает у организации на 21 ноября 2006 года.

Многие арбитражные суды не поддерживают налоговиков по этому вопросу. Судьи обычно в этих случаях указывают, что право на налоговый вычет не зависит от того, на каком счете учтен объект основных средств. Получение имущества подтверждается товарными накладными, на основании которых оно принимается к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.10.06 N АЗЗ-9939/06-Ф02-5042/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.06 N Ф04-3644/2006 (23685-А46-14), ФАС Поволжского округа от 24.08.06 N А55-16134/2005-43).

Обязанность исчислить и уплатить пени до момента подачи уточненных деклараций остается.

В примере 2 исправление ошибки по началу начисления амортизации приводит к необходимости представления уточняющих деклараций по налогу на прибыль за первое полугодие 2007 года и 9 месяцев 2007 года. В соответствии с первой из уточняющих деклараций у организации возникает недоимка по налогу на прибыль: в федеральный бюджет - 186 руб. (2860 руб. х 6,5%), в бюджет субъекта РФ - 500 руб. (2860 руб. х 17,5%), которые следует доплатить. Во второй же - на эти значения увеличиваются суммы исчисленных составляющих по налогу на прибыль. Суммы же к доплате - нулевые, поскольку при исчислении значений начисленных авансовых платежей за отчетный период будут использованы исчисленные суммы составляющих налога на прибыль из первой уточняющей декларации.

Исправление ошибки по началу начисления амортизации в примере 3 влечет за собой повторение действий налогоплательщика, осуществленных в первой части примера 5. Данное является следствием того, что в отличие от бухгалтерского учета в налогообложении норма о продолжительности первого налогового периода с момента регистрации организации до конца года, следующего за годом ее создания, распространяется лишь на налогоплательщиков, которые были зарегистрированы после 1 декабря. Поскольку в нашем случае организация была зарегистрирована 18 октября, то она должна была представить налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год. Вот именно в нее организация и должна внести изменения, представив уточняющую декларацию.

В примере 4 исправление ошибки по учету первоначальной стоимости комплектующих обяжет организацию представить уточняющие декларации по налогу на прибыль за 2006 год и I квартал 2007 года.

В первой уточняющей декларации уменьшится величина расходов на 60 000 руб., что повлечет за собой возникновение недоимки по налогу на прибыль: 3900 руб. (60 000 руб. х 6,5%) - в федеральный бюджет и 10 500 руб. (60 000 руб. х 17,5%) - в бюджет субъекта РФ.

В уточняющей же налоговой декларации за I квартал сумму расходов следует увеличить на 38 000 руб. Исходя из этого по итогам данного отчетного периода у организации уменьшится суммы составляющих налога на прибыль: в федеральный бюджет - на 2470 руб. (38 000 руб. х 6,5%), в бюджет субъекта РФ - на 6650 руб. (38 000 руб. х 17,5%).

Так как на момент представления уточняющей декларации организацией будут полностью уплачены суммы составляющих налога на прибыль, исчисленные в первоначальном варианте налоговой декларации, то у налогоплательщика возникнет переплата: 2470 руб. - в федеральный бюджет и 6650 руб. - в бюджет субъекта РФ. Эти величины будут им учтены при подсчете сумм составляющих авансовых платежей по налогу на прибыль за первое полугодие 2007 года.

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2008 г.