Численность работников при налогообложении (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2008 г.)

Численность работников при налогообложении

В НК РФ постоянно упоминается такое понятие, как численность работников.

Понятие среднесписочной численности работников законодатель использовал в главах 21, 24, 25, 30 и 31 НК РФ.

При определении доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, организации в качестве одного из параметров могут использовать величину удельного веса среднесписочной численности работников обособленного и головного подразделений в среднесписочной численности работников организации в целом (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Одним из условий, позволяющим российским организациям - плательщикам ЕСН, осуществляющим деятельность в области информационных технологий воспользоваться ставками налога, установленными пунктом 6 статьи 241 НК РФ, является превышение среднесписочной численности работников, исчисленной за девять месяцев года, предшествующего году перехода на использование упомянутых ставок ЕСН, 49 человек. Для вновь же созданных организаций тот же пороговый уровень устанавливается для величины среднесписочной численности работников, исчисленной за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 241 НК РФ).

Среднесписочную численность необходимо определять и организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, если они пожелают воспользоваться льготами, предоставляемыми налоговым законодательством таким организациям. Если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, то такие организации освобождаются от обложения:

ЕСН - по доходам всех физических лиц в пределах 100 000 руб. (п. 1 ст. 239 НК РФ);

налогом на имущество организаций и налога на землю - в отношении имущества и земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров, работ и услуг (п. 3 ст. 381 НК РФ и п. 5 ст. 395 НК РФ).

Операции по реализации товаров (в том числе передаче для собственных нужд), выполнению работ, оказанию услуг, совершаемые упомянутыми организациями, освобождаются от обложения НДС (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). (При этом существуют ограничения льгот в части отдельных товаров и услуг. Их перечень приводится в упомянутых нормах НК РФ.)

Расходы в виде средств, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, а также на осуществление их деятельности у таких организаций признаются прочими расходами при исчислении налога на прибыль (подп. 38, 39 п. 1 ст. 264 НК РФ). При определении общего числа инвалидов в этом случае в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Среднесписочная численность работников упомянута и в первой части НК РФ в норме, обязывающей представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленной форме в электронном виде (п. 3 ст. 80 НК РФ). И именно данная норма обязывает всех налогоплательщиков-работодателей в начале текущего года обратиться к правилам исчисления среднесписочной численности.

Понятие средней численности работников законодатель применил в главе 26.2 НК РФ в норме, определяющей возможность использования в дальнейшем упрощенную систему налогообложения-налогоплательщики теряют право на применение "упрощенки", если средняя численность их работников за налоговый (отчетный) период превысит 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Напомним, что в прошлом году налоговые декларации (расчеты) в электронном виде должны были представлять налогоплательщики, среднесписочная численность работников у которых за 2006 год превысила 250 человек (п. 6 ст. 5 Федерального закона от 30.12.06 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Данная обязанность распространялась и на вновь созданные организации в 2007 году, численность работников которых превысила указанный предел. К упомянутым вновь созданным организациям законодатель отнес и налогоплательщиков, которые были образованы в результате реорганизации.

В 2008 же году число налогоплательщиков, представляющих налоговые декларации в электронном виде, значительно возрастает. Так как значение предельной величины среднесписочной численности уменьшается до 100 человек. Данное предельное значение устанавливается и для вновь созданных в наступившем году организаций.

Законодатель обязал налогоплательщиков представлять в налоговый орган также и сведения о среднесписочной численности работников. В прошлом году это касалось лишь налогоплательщиков, среднесписочная численность работников у которых за 2006 год превысила 250 человек. И им был установлен срок представления такой информации - до 28 февраля 2007 года включительно, в течение одного месяца со дня вступления в силу закона N 268-ФЗ (п. 7 ст. 5 закона N 268-ФЗ).

В текущем же году требования по представлению информации распространены на всех налогоплательщиков-работодателей. При этом ужесточен и срок для ее представления - не позднее 20 января 2008 года. Вновь созданные организации в наступившем году законодатель обязал представлять упомянутую информацию до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Данные сроки подтверждает и ФНС России в письмах от 09.07.07 N ЧД-6-25/536 и N 25-3-05/512. При этом налоговики подчеркнули, что начиная с 1 января 2008 года обязанность по представлению в налоговый орган сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год распространена на все организации независимо от среднесписочной численности работников. В первом письме также дано поручение управлениям ФНС России довести указанную информацию до сведения подведомственных налоговых органов и налогоплательщиков.

У отдельных налогоплательщиков, осуществляющих виды деятельности, которые в муниципальных округах переведены на уплату единого налога на вмененный доход, физическим показателем при определении налоговой базы является количество работников. Под этим термином в главе 26.3 НК РФ понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом внешних совместителей и физических лиц, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ). Это единственный случай, когда законодатель дал расшифровку применяемым в НК РФ терминам, касающимся численности

Напомним, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Показатель среднесписочной численности работников используется в ряде форм федерального государственного статистического наблюдения. Поэтому налоговики для определения величины среднесписочной численности работников за прошедший календарный год предлагают налогоплательщикам обратиться к Порядку заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности" (утв. постановлением Росстата от 09.10.06 N 56, далее - порядок 1-Т).

К порядку, установленному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, при определении средней численности работников отсылает и законодатель в упомянутом подпункте 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Напомним, что именно Росстат, согласно постановлению Правительства РФ от 30.07.04 N 399, является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по принятию нормативно-правовых актов в сфере государственной статистической деятельности, формированию официальной статистической информации о социальном, экономическом, демографическом и экологическом положении страны.

Вначале обратимся к правилам определения среднесписочной численности. Среднесписочная численность работников за год, согласно упомянутому порядку 1-Т, определяется как частное от деления совокупности значений среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года на их число в году - 12. Таким образом, исходной величиной при расчетах является среднесписочная численность работников за месяц.

Среднесписочная численность за месяц

Среднесписочная же численность работников за месяц исчисляется путем деления суммы списочной численности работников за каждый календарный день месяца (с 1-го по 30-е или 31-е число, для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, на число календарных дней этого месяца.

Расчет производится на основании ежедневного учета списочной численности работников. Она же должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе сотрудников на другую работу и прекращении трудового договора. Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням.

В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации.

Нередко работодатель позволяет сотрудникам, обратившимся к нему с заявлением, исполнять свои функциональные обязанности неполное рабочее время. Такой режим работы может быть установлен и при заключении трудового договора. При определении среднесписочной численности работников такие лица учитываются пропорционально отработанному времени.

В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам. Перечень работников, которые включаются в списочную численность целыми единицами, приведен в пункте 9 упомянутого порядка. В частности, в данном перечне указаны:

фактически явившиеся на работу, включая и тех, которые не работали по причине простоя;

находившиеся в служебных командировках, если за ними сохраняется заработная плата в данной организации, включая работников, находившихся в краткосрочных служебных командировках за границей;

не явившиеся на работу по болезни или в связи с выполнением государственных или общественных обязанностей;

принятые на работу с испытательным сроком;

направленные с отрывом от работы в образовательные учреждения для повышения квалификации или приобретения новой профессии (специальности), если за ними сохраняется заработная плата;

находившиеся в ежегодных и дополнительных отпусках, предоставляемых в соответствии с законодательством, коллективным договором и трудовым договором, включая находившихся в отпуске с последующим увольнением;

получившие день отдыха за работу в выходные или праздничные (нерабочие) дни;

принятые для замещения отсутствующих работников (ввиду болезни, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком);

находившиеся с разрешения администрации в отпуске без сохранения заработной платы по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам;

совершившие прогулы.

В пункте же 10 правил приводится перечень лиц, которые не включаются в списочную численность. В частности, среди таковых указаны лица:

принятые на работу по совместительству из других организаций;

выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера;

переведенные на работу в другую организацию, если за ними не сохраняется заработная плата, а также направленные на работу за границу;

направленные организациями на обучение в образовательные учреждения с отрывом от работы, получающие стипендию за счет средств этих организаций;

с которыми заключен ученический договор на профессиональное обучение с выплатой в период ученичества стипендии.

Отметим, что работник, состоящий в списочной численности:

оформленный при этом дополнительно на полставки или ставку, либо

оформленный как внутренний совместитель, либо

с которым заключен договор гражданско-правового характера, - учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица).

Однако не все работники, которые учитываются в списочной численности, включаются в среднесписочную численность. К таковым относятся:

женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, лица, находившиеся в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов, в соответствии с законодательством РФ.

Возможна и обратная ситуация: лиц, не состоящих в списочном составе необходимо учитывать в среднесписочной численности как целые единицы по дням явок на работу. Данное распространяется на лиц, привлеченных для работы по специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и лица, отбывающие наказание в виде лишения свободы).

Таблица 1

Дата	Численность			Дата	Численность
	списочная	среднесписочная			списочная	среднесписочная
	списочная	не подлежит включению	подлежит вклю- чению		списочная	не подлежит включению	подлежит вклю- чению
1 пр	97	2	95	17	100	3 + 2	95
2 пр	97	2	95	18	104	3 + 2	99
З пр	97	2	95	19	104	3 + 2	99
4 пр	97	2	95	20 с	104	3 + 2	99
5 пр	97	2	95	21 в	104	3 + 2	99
6 с	97	2	95	22	102	3 + 2	97
7 пр	97	2	95	23	102	3 + 2	97
8 в	97	2	95	24	102	3 + 2	97
9	97	3 + 2	92	25	106	3 + 2	101
10	97	3 + 2	92	26	103	3 + 2	98
11	100	3 + 2	95	27 с	103	3 + 2	98
12	98	3 + 2	93	28 в	103	3 + 2	98
13 с	98	3 + 2	93	29	103	3 + 2	98
14 в	98	3 + 2	93	30	101	3 + 2	96
15	101	3 + 2	96	31	101	3 + 2	96
16	100	3 + 2	95	Сумма			2976

Пример 1

Списочная численность сотрудников организации, зарегистрированной в 2004 году, на 29 декабря 2006 года (последний рабочий день данного года) составляла 97 человек. 10, 15,18 и 25 января 2007 года было принято на работу соответственно 3, 3, 4 и 4 человека. 11, 15, 19, 25 и 29 января уволились 2, 1, 2, 3 и 2 человека. На 29 декабря две сотрудницы находятся в отпуске по беременности и родам. Три работника, обучающихся в вузе, с 9 января оформили дополнительный отпуск без сохранения заработной платы.

Данные списочной численности организации по каждому календарному дню января приведены в табл. 1.

Общее количество человеко-дней, отработанных сотрудниками организации за январь, - 2976. Исходя из этого среднесписочная численность организации за этот месяц составит 96 чел. (2976 чел. дн. : 31 дн.).

Алгоритм определения средней численности этой категории работников заключается в следующем. Вначале исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками. Для этого общее число отработанных ими человеко-часов в отчетном месяце делится на продолжительность рабочего дня, исходя из продолжительности рабочей недели:

на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе) - при 40-часовой рабочей неделе;

на 7,2 часа или на 6 часов - при 36-часовой рабочей неделе;

на 4,8 часа или на 4 часа - при 24-часовой рабочей неделе.

Затем, осуществив еще одно деление полученной величины на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце, определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость.

Продолжение примера 1

Дополним условие: в организации установлен обычный режим работы - пятидневка с нормальной продолжительностью рабочей недели. Семь сотрудников исполняют свои функциональные обязанности неполное рабочее время. Продолжительность рабочего дня одного из них - 3 часа, двоих - 4 часа, трех - 5 часов, оставшегося одного - 6 часов. В январе 2007 года все они отработали по 17 рабочих дней.

Совокупность величин среднесписочной численности лиц, которые трудятся полный рабочий день и неполный, и дает значение среднесписочной численности работников организации за месяц.

Первый работник в январе отработал 51 ч (3 ч/дн. х 17 дн.), двое, у которых продолжительность рабочего дня 4 часа, - по 68 ч (4 ч/дн. х 17 дн.), трое - по 85 ч (5 ч/дн. х 17 дн.), оставшийся один - 102 ч (6 ч/дн. х 17 дн.). Поделив общее количество отработанных ими часов - 544 чел. - ч (51 ч х 1 чел. + 68 ч х 2 чел. + 85 ч х 3 чел + 102 ч х 1 чел.) - на продолжительность ежедневной работы - 8 ч/дн., - получаем общее количество человеко-дней, отработанных ими в январе, - 68 чел.-дн. (544 чел. - ч : 8 ч/дн.). Исходя из этого средняя численность не полностью занятых работников за январь - 4 чел. (68 чел. - дн. / 17 дн.).

Окончание примера 1

Используем данные, полученные в первой и второй частях примера: среднесписочная численность сотрудников организации, работающих полный рабочий день, - 96 чел., неполный рабочий день - 4 чел. Среднесписочная численность работников организации за январь 2007 года - 100 чел. (96 + 4).

В большинстве случаев регистрация новой организации не совпадает с первым числом месяца. Данные же налогоплательщики, как было сказано выше, в текущем году обязаны определить среднесписочную численность за первый месяц своего функционирования и сообщить ее значение в ИФНС России по месту своей регистрации.

Упомянутым порядком Т-1 правила исчисления среднесписочной численности для такого случая не установлены. Существует еще одна форма федерального государственного статистического наблюдения N 4-П "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", в которой организации должны указывать среднесписочную численность работников. Согласно порядку заполнения этой формы (утв. постановлением Росстата от 20.11.06 N 69, далее - порядок 4-П), среднесписочная численность работников в организациях, работавших неполный месяц, определяется путем деления совокупности величин численности работников списочного состава за все дни работы организации в отчетном месяце, включая выходные и праздничные (нерабочие) дни за период работы на общее число календарных дней в отчетном месяце.

Пример 2

Вновь созданная организация была зарегистрирована 17 января 2008 года. Численность работников списочного состава организации в этом месяце приведена в табл. 2. Сумма отработанных человеко-дней работниками списочного состава за январь, подлежащих включению в среднесписочную численность, составила 248 чел.-дн., календарное число дней в этом месяце - 31, исходя из этого среднесписочная численность работников за месяц составила 8 чел. (248 чел.-дн. : 31 дн.).

Таблица 2

Дата	Численность			Дата	Численность
	списочная	среднесписочная			списочная	среднесписочная
	списочная	не подлежит включению	подлежит вклю- чению		списочная	не подлежит включению	подлежит вклю- чению
17	6	0	6	25	18	0	18
18	10	0	10	26 с	18	0	18
19 с	10	0	10	27 в	18	0	18
20 в	10	0	10	28	21	0	21
21	15	0	15	29	24	0	24
22	15	0	15	30	25	0	25
23	15	0	15	31	25	0	25
24	18	0	18	Сумма			248

Исчисленную величину организация указывает при заполнении формы сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год (код формы по КНД 1110018, утв. приказом ФНС России от 29.03.07 N ММ-3-25/174, рекомендации по порядку ее заполнения доведены письмом ФНС России от 26.04.07 N ЧД-6-25/353). В полях "число", "месяц", "год" в этом случае указывается первое число месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана, а именно "01", "02", "2008".

Как было сказано выше, некоторые организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, физическим показателем по которым является количество работников, должны по итогам каждого месяца определять среднесписочную (среднюю) которыми заключены договоры гражданско-правового характера.

Правила для определения средней численности внешних совместителей совпадают с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время (п. 91 порядка П-4). Напомним, что в течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников. При этом продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни же, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену) (ст. 284 ТК РФ).

Пример 3

В I квартале 2008 года в организации были оформлены четыре внешних совместителя. При этом два из них работали полностью три месяца, третий был оформлен с 12 февраля, четвертый - с 6 марта. Для всех совместителей установлен единый график работы - по 4 часа в день.

В январе каждый из двух первых совместителей отработал 17 рабочих дней. Таким образом, общее количество отработанных ими часов в этом месяце - 68 чел.-ч (4 ч/дн. х 17 дн. х 2 чел.). При 8-часовом рабочем дне они отработали в январе 17 чел.-дн. (68 чел.-ч : 8 ч/дн.). Исходя из этого средняя численность внешних совместителей за этот месяц - 1 чел. (17 чел.-дн. : 17 дн.).

В феврале те же двое совместителей отработали 20 рабочих дней. Третий же, принятый на работу с 12 февраля, - 13 рабочих дней. С учетом сокращенной продолжительности рабочего дня 22 февраля на 1 час упомянутые сотрудники в общей сложности в феврале отработали 209 чел.-ч (4 ч/дн. х (20 дн. + 20 дн. + 13 дн.) х 1 чел. - 3 ч) или 26 чел.-дн. (26,13 чел.-дн. (209 чел.-ч : 8 ч/дн.)). Средняя численность внешних совместителей за этот месяц также равна 1 чел. (1,31 чел. (26,13 чел.-дн./ 20 дн.)).

В марте трое совместителей отработали по 20 рабочих дней, четвертый же, принятый на работу 6 марта, - 17 рабочих дней. Так как 7 марта является предпраздничным днем, то общее количество отработанных ими в этом месяце человеко-часов - 304 чел.-ч ((4 ч/дн. х (20 дн. + 20 дн. + 20 дн + 17 дн.) - 4 ч) х 1 чел.). Следовательно ими в этом месяце отработано 38 чел.-дн. (304 чел.-час. : 8 ч/дн.). Таким образом, средняя численность внешних совместителей за этот месяц - 2 чел. (1,9 чел. (38 чел.-дн. : 20 дн.)).

При исчислении величины физического показателя за каждый месяц первого квартала значения средней численности внешних совместителей присовокупляются к величине среднесписочной численности работников соответствующего месяца.

Средняя численность лиц, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, за месяц исчисляется по общей методологии определения среднесписочной численности. Эти лица учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия этого договора независимо от срока выплаты вознаграждения. За выходной или праздничный (нерабочий) день принимается численность работников за предшествующий рабочий день.

В течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников.

Эти лица учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия этого договора независимо от срока выплаты вознаграждения.

В среднюю численность лиц, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, не включаются индивидуальные предприниматели, заключившие с организацией такие договоры и получившие вознаграждение за выполненные работы и оказанные услуги.

Пример 4

В I квартале 2008 года организацией заключены с четырьмя физическими лицами договоры на оказание услуг. Срок их действия: с 17 января по 8 февраля, с 29 января по 22 февраля, с 11 февраля по 7 марта, с 26 февраля по 31 марта.

В январе действовало два договора гражданско-правового характера: продолжительность первого из них составила 15 календарных дней, второго - 3 календарных дня. Для определения средней численности лиц, выполняющих работу по упомянутым договорам в этом месяце, общее количество "отработанных" по ним человеко-дней - 18 (15 + 3) - делится на число календарных дней данного месяца - 31. Искомая величина - 1 чел. (0,58 чел. (18 чел.-дн. : 31 дн.)).

В феврале действуют все четыре договора. Их продолжительность соответственно составит 8, 22, 19 и 4 дня. Разделив совокупность этих значений (количество "отработанных" по ним человеко-дней - 53 чел.-дн. (8 + 22 + 19 + 4)) на количество календарных дней февраля - 29, получаем среднюю численность лиц, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера, - 2 чел. (1,83 чел. (53 чел.-дн. : 29 дн.)).

В марте общая продолжительность действия по двум заканчивающимся в этом месяце договорам составит 38 дн. (7 + 31). Исходя из этого значение средней численности лиц, выполняющих работу по договорам, - 1 чел. (1,23 чел. (38 чел.-дн. / 31 чел.)).

Полученные значения средней численности лиц, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера, учитываются при определении величины физического показателя за каждый месяц I квартала.

Средняя численность за отчетный (налоговый) период

Как было сказано выше, "упрощенцы" для подтверждения права на использование данного специального налогового режима должны сравнивать с пороговым значением - 100 человек - величину средней численности работников, исчисленную за отчетные и налоговый период. Понятие "средняя численность работников" используется в порядке П-4. Под этим понятием понимается совокупность значений среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и средней численности лиц, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера (п. 86 порядка П-4).

Алгоритм определения каждой из составляющих средней численности за отчетный период установлен все тем же порядком П-4. Так, среднесписочная численность работников за первый квартал определяется как частное от деления совокупности величин среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации в квартале на три. Аналогичное действие осуществляется и при определении средней численности внешних совместителей и средней численности лиц, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера, за упомянутый промежуток времени.

Пример 5

Организация в 2008 году применяет упрощенную систему налогообложения. Среднесписочная численность работников по месяцам первого квартала составила 92 чел., 94 чел. и 97 чел. Средняя численность внешних совместителей за этот период - 3 чел., 3 чел. и 2 чел. В течение квартала заключались договоры подряда и возмездного оказания услуг, и средняя численность договорников за январь составила 2 чел., февраль - 3 чел., март - 2 чел. Значения каждой составляющей средней численности работников за первый квартал:

94 чел. (94,33 ((92 чел. + 94 чел. + 97 чел.) : 3)) - среднесписочная численность работников;

3 чел. (2,67 ((3 чел. + 3 чел. + 2 чел.) / 3)) - средняя численность внешних совместителей;

2 чел. (2,33 ((2 чел. + 3 чел. + 2 чел.) / 3)) - средняя численность лиц, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Средняя численность организации за первый квартал составила 99 чел. (94 + 3 + 2). И она не превышает установленную для "упрощенцев" предельную величину средней численности работников - 100 чел. Поэтому организация вправе и дальше использовать "упрощенку".

Среднесписочная численность работников за период с начала года по отчетный месяц включительно определяется путем деления совокупности значений среднесписочной численности работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно, на число месяцев работы организации за период с начала года (п. 90.6 порядка П-4). Аналогичный алгоритм используется и при определении средней численность внешних совместителей и лиц, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера

Таким образом, для определения средней численности за оставшиеся отчетные периоды - полугодие и 9 месяцев "упрощенцы" должны просуммировать соответствующие величины численностей за месяцы отчетного периода и полученное значение разделить либо на 6, либо на 9.

Как известно, вновь созданные организации могут использовать упрощенную систему налогообложения с первых дней своей деятельности (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Им также необходимо будет осуществлять проверку на возможность применения данного специального налогового режима по итогам отчетных периодов. Многие же из них в первый месяц (первые месяцы) года просто не существует, так как их регистрация происходит позже. Упомянутый порядок П-4 и для таких организаций устанавливает правила определения среднесписочной численности работников. Так, если организация была зарегистрирована в феврале или марте, то среднесписочная численность работников за первый квартал определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за месяцы работы в отчетном квартале и деления полученной суммы на 3 (п. 90.9 порядка П-4). Данный алгоритм используется при определении:

среднесписочной численности по итогам оставшихся отчетных периодов, но при этом в знаменателе используется 6 либо 9;

средней численности внешних совместителей и лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера с соответствующими величинами знаменателя.

Пример 6

Организация была зарегистрирована в мае 2008 года и сразу же стала использовать "упрощенку". Данные среднесписочной численности работников и средней численности внешних совместителей и лиц, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера, по итогам 9 месяцев приведены в табл. 3.

Значения составляющих средней численности работников за 9 месяцев:

49 чел. (11 чел. + 42 чел. + 86 чел. + 135 чел. + 167 чел.) : 9) - среднесписочная численность работников;

3 чел. ((5 чел. + 9 чел. + 13 чел.) : 9) - средняя численность внешних совместителей;

6 чел. ((3 чел. + 9 чел. + 17 чел. + 25 чел) / 9) - средняя численность лиц, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Для определения средней численности за оставшиеся отчетные периоды - полугодие и 9 месяцев "упрощенцы" должны просуммировать соответствующие величины численностей за месяцы отчетного периода и полученное значение разделить либо на 6, либо на 9.

Таблица 3

	Май	Июнь	Июль	Август	Сентябрь
Среднесписочная численность работников	11	41	86	135	167
Средняя численность внешних совместителей			5	9	13
Средняя численность лиц, работающих по договорам	1	3	9	17	24

Таблица 4

Месяц	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
Среднесписочная численность ра- ботников	100	98	94	90	92	93
Месяц	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь
Среднесписочная численность ра- ботников	101	102	104	105	105	108

Средняя численность организации за 9 месяцев составила 58 чел. (49 + 3 + 6). И она не превышает установленную для "упрощенцев" предельную величину средней численности работников - 100 чел. Поэтому организация вправе и дальше использовать "упрощенку".

Пример 6 показывает, что чем позже в календарном году будет зарегистрирована организация, которая сразу же начинает применять "упрощенку", тем проще ей выполнить ограничивающее условие по средней численности работающих.

И наоборот, вновь созданным организациям, зарегистрированным во втором полугодии и пожелавшим воспользоваться при исчислении ЕСН ставками налога, установленными пунктом 6 статьи 241 НК РФ, выполнить требование по среднесписочной численности работников за отчетный период - не менее 50 человек - будет довольно сложно. Так, обратясь к условию примера 6, мы обнаруживаем, что, несмотря на довольно значительную величину за 9 месяцев не достигает порогового уровня.

Среднесписочная численность за год

Как было сказано выше, среднесписочная численность работников за год определяется как частное от деления совокупности значений среднесписочной 12.

Пример 7

Дополним условие примера 1. Данные среднесписочной численности работников за 2007 год приведены в табл. 4.

Среднесписочная численности работников за 2007 год составит 99 чел. (99,33 чел. (100 чел. + 98 чел. + 94 чел. + 90 чел. + 92 чел. + 93 чел. + 101 чел. + 102 чел. + 104 чел. + 105 чел. + 105 чел. + 108 чел.) : 12)), несмотря на то, что в семи месяцах из двенадцати величина среднемесячной численности работников составляла 100 и более человек.

Полученное значение не превышает установленный законодателем порог - (99 < 100), поэтому организация может продолжать представлять налоговые декларации (расчеты) на бумажном носителе.

Исчисленную величину организация указывает при заполнении формы сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. В отличие от примера 2 в полях "число", "месяц", "год" в этом случае указывается 1 января 2008 года, а именно "01", "01", "2008".

Если организация работала неполный год (была создана после января), то при расчете среднесписочной численности работников за год значения знаменателя в дроби (12) не меняется, в числителе же суммируются величины среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации (п. 90.10 порядка 4-П).

Пример 8

Организация была создана в октябре 2007 года. Величины среднесписочной численности работников за октябрь, ноябрь и декабрь соответственно 57 чел., 111 чел. и 196 чел.

Среднесписочная численность работников за 2007 год составит 31 чел. (57 чел. + 119 чел. + 196 чел.): 12), поэтому организация вправе в 2008 году представлять налоговые декларации (расчеты) на бумажном носителе.

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2008 г.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.