Скидки у продавца. Тайны учета (И. Костюкова, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

Скидки у продавца. Тайны учета

Не секрет, что все повышающаяся конкуренция заставляет компании вести неустанную борьбу за клиента. Один из самых действенных способов привлечь покупателей - предоставить им различные скидки и премии (бонусы). И этот ход чаще всего оправдывает себя. Число покупателей растет, всем хорошо... вот только бухгалтеру обычно не до радости. Ведь грамотно отразить предоставленные скидки в бухгалтерском и налоговом учете не так-то просто. Но, как говорится, не так страшен черт. Давайте разложим все по полочкам.

Применяемые на практике скидки с точки зрения различия в учете условно можно разделить на две группы. Первые предоставляют путем пересмотра в договоре цены сделки в сторону уменьшения. Вторые - путем выплаты премии, отгрузки товара или списания задолженности. При этом цена договора не изменяется. К какой группе следует отнести ту или иную скидку зависит от формулировки договора.

Скидки с изменением цены

Отражение скидок (то есть изменения цены) в бухгалтерском и налоговом учете зависит не только от вида скидки, но также и от момента ее предоставления. Рассмотрим два варианта. В одном продавец предоставляет скидку покупателю в момент отгрузки товара (или до него). В другом - после передачи товара покупателю.

Радостная отгрузка

Скидки в момент отгрузки товара обычно предоставляют при проведении сезонных или праздничных распродаж или же постоянным покупателям согласно договору.

При предоставлении скидки непосредственно в момент реализации первичные документы и счета-фактуры составляют с учетом предоставленной скидки. То есть товар просто отгружают по другой цене. Поэтому в бухгалтерском и в налоговом учете операции по реализации отражают уже с учетом уменьшенных на величину скидки цен. Этот вид предоставления скидок не требует никаких корректировок в учете и отчетности.

В бухгалтерском учете величину выручки и (или) дебиторской задолженности определяют с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (накидок)*(1).

Таким образом, скидки в бухучете отражают в составе доходов по обычным видам деятельности.

Пример

ООО "Восход" по договору предоставляет постоянному покупателю скидку в размере 5% от стоимости реализуемых товаров.

За ноябрь 2007 года фирма реализовала этому контрагенту товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость товара - 80 000 руб. В момент продажи покупателю предоставлена скидка в сумме:

118 000 руб. х 5% = 5900 руб.

Выручка от реализации за ноябрь составила:

118 000 - 5900 = 112 100 руб.,

в том числе НДС:

112 100 руб. х 18% / 118% = 17 100 руб.

Бухгалтер ООО "Восход" запишет:

Дебет 62 Кредит 90

- 112 100 руб. - отражена выручка от реализации товара с учетом скидки;

Дебет 90 Кредит 68

- 17 100 руб. - отражена сумма НДС с выручки;

Дебет 90 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость товара.

Основные налоговые риски в данной ситуации связаны с необходимостью учета требований статьи 40 Налогового кодекса. Важно, чтобы цена товаров не отклонялась более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых компанией по идентичным товарам в пределах непродолжительного времени. Иначе инспекторы вправе доначислить НДС и налог на прибыль, исходя из рыночных цен. Подобных неприятностей вполне можно избежать с помощью грамотно составленной маркетинговой политики фирмы.

Скидка "вдогонку"

Если скидку предоставляют после отгрузки, то уменьшение цены товара происходит "задним числом". То есть после того, как товар был реализован покупателю по другой цене. В данной ситуации цена сделки пересматривается. В связи с этим изменяются суммы налога на прибыль и НДС.

Заметим, что изменение цены договора после его заключения допускается, но в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке*(2). Иначе говоря, условия предоставления скидок должны быть закреплены в договоре (или в дополнительном соглашении).

Итак, цена сделки после реализации пересматривается. В этом случае в бухгалтерском учете продавец должен откорректировать сумму выручки (на сумму скидки), а также сумму начисленного НДС.

Обратите внимание: если скидка предоставлена в том же отчетном году, в котором имела место реализация, в учете делают сторнировочные записи на сумму скидки*(3).

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера, но изменим условие предоставления скидки. Допустим, что цена реализованного за прошедший месяц товара снижается на 5% в случае полной оплаты его стоимости до 10 числа текущего месяца.

Товар был полностью оплачен 7 декабря 2007 года.

Бухгалтер ООО "Восход" запишет:

В ноябре 2007 года:

Дебет 62 Кредит 90

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 Кредит 68

- 18 000 руб.- отражена сумма НДС с вы ручки;

Дебет 90 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость товара.

В декабре 2007 года:

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб.- поступила плата за товар;

Дебет 62 Кредит 90

- 5900 руб. - скорректирована (на сумму скидки) выручка за ноябрь;

Дебет 90 Кредит 68

- 900 руб. (5900 руб. х 18% / 118%) - скорректирована сумма НДС с выручки от реализации за ноябрь.

Теперь допустим, что скидку предоставляют за прошлый год. Тогда в учете ее отражают в составе прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году*(4). А корректировку НДС включают в прочие доходы как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году*(5).

Пример

Предположим, ООО "Восход" предоставляет скидку за прошедший год и бухгалтерская отчетность компании уже сдана. Тогда в текущем году в бухучете фирмы будет записано:

Дебет 91 Кредит 62

- 5900 руб. - сумма скидки отражена в расходах прошлых лет;

Дебет 68 Кредит 91

- 900 руб. - скорректирована сумма НДС по расходам прошлых лет.

В налоговом учете выручку от реализации определяют аналогично бухгалтерской выручке - исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары*(6). Таким образом, продавец отражает реализацию товара с учетом предоставляемой скидки.

Налог на добавленную стоимость также рассчитывают исходя из выручки за минусом предоставленной скидки*(7).

В нашем случае продавцу придется внести уменьшенную сумму товара и НДС в первичные документы, а также в счета-фактуры того периода, в котором товар был реализован. Именно так считают в Минфине*(8). Сделать это надо независимо от того, оплачен товар до момента предоставления скидки или нет.

Откорректировать необходимо не только свои документы, но и экземпляры покупателя. На исправленной "первичке" должна быть виза ранее подписавших ее лиц, а также дата внесения исправлений. Аналогичным образом исправительные записи вносят в ранее выставленные счета-фактуры. Отметим, что законодательство не предусматривает возможность выписывать новые счета-фактуры взамен старых, равно как и выставлять такие документы на отрицательные суммы. Финансисты также против "минусовых" счетов-фактур*(9).

После исправления счета-фактуры фирма должна внести уточнения в книгу продаж. Для этого к данной книге оформляют доплист за период, в котором товар был реализован.

Из-за корректировки первичных документов и счетов-фактур компании придется сдать в инспекцию уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль. В них продавец покажет уменьшение ранее заявленных налоговых обязательств.

Обратите внимание: всех этих "корректировочных" трудностей в некоторых случаях вполне можно избежать. Ведь скидки, которые предоставляют по условиям выполнения покупателем определенных обязательств, могут быть перенесены на будущее (конечно, если с контрагентом предполагается дальнейшее сотрудничество). Например, по условию договора они будут уменьшать стоимость товаров предстоящих продаж. Такие скидки оформляют в том же порядке, что и скидки, предоставляемые до реализации.

Павел Посашков, адвокат адвокатского бюро "Казаков и партнеры"

В письме Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-07/1/138 сделан вывод, что норма подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ применима только к договору купли-продажи. Ведь сторонами именно такого договора являются продавец и покупатель.

Тогда получается, что продавец товаров вправе учитывать скидки при налогообложении прибыли, а продавец услуг лишен такого права. Уже одно это противоречит пункту 1 статьи 3 НК РФ, который гласит, что налоговое законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

В налоговом законодательстве термины продавец и покупатель обозначают не только стороны договора купли-продажи. В целях исчисления НДС (п. 1 ст. 168 и п. 1 ст. 169 НК РФ) и налога на прибыль (ст. 271 и 279 НК РФ) прямо упомянуты продавец и покупатель товаров (работ, услуг). Судьи также не делают вывода о принципиальной неприменимости подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ к скидкам на стоимость услуг (Пост. ФАС МО 22.06.2007 N КА-А41/5339-07). Поэтому я считаю, что в данной ситуации Минфином России допущено необоснованное сужение содержания терминов "продавец" и "покупатель", используемого в налоговом законодательстве.

Скидки без изменения цены

Этот вид скидок является, по сути, формой поощрения покупателя за выполнение определенных условий договора.

Существует несколько способов предоставления подобных скидок покупателям, а именно:

путем пересмотра суммы задолженности;

в виде выплаты премии;

в виде дополнительно отгруженного товара.

Если покупатель уже оплатил ранее приобретенный товар, то он обычно получает скидку в виде денежной премии или бонуса. Если же товар еще не оплачен или оплачен не полностью, то продавец чаще всего прощает контрагенту часть долга.

Налоговые нюансы

Так как скидку предоставляют без изменения цены сделки, бухгалтеру не нужно корректировать первичные документы и счета-фактуры, а также вносить изменения в учет операций по реализации. Налоговую базу по НДС и налогу на прибыль не уточняют*(10).

Однако скидки в виде вознаграждения за выполнение определенных условий сделки уменьшают у продавца налогооблагаемую прибыль текущего периода. Ведь это ни что иное, как внереализационные расходы фирмы.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 265

1. "..." К таким (внереализационным - примеч. редакции) расходам относятся, в частности:

19.1 расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;

По мнению финансистов, это правило применимо только к договору купли-продажи, поскольку сторонами именно такого договора являются продавец и покупатель*(11). На договор возмездного оказания услуг данная норма не распространяется.

Чиновники также считают, что в составе внереализационных расходов не могут учитываться скидки, предоставляемые путем снижения цены товара*(12).

Однако прямого указания на это Налоговый кодекс не содержит. Именно к такому выводу недавно пришли федеральные судьи*(13). Но если вы не хотите споров с налоговой инспекцией, в тексте договора следует избегать какой-либо привязки скидки к стоимости товара.

Обратите внимание: поскольку в результате предоставления рассматриваемых скидок цена товара не изменяется, статью 40 Налогового кодекса применяют к цене товара, которая установлена договором купли-продажи, без учета предоставленной скидки*(14).

Как видно из норм главного налогового документа, такие скидки признают вследствие выполнения покупателем определенных условий договора. Следовательно, в договоре или в дополнительном соглашении к нему нужно указать причины, дающие покупателю право на получение скидки, порядок ее расчета и предоставления. Выполнение покупателем условий договора, необходимых для получения скидки, подтвердит подписанный с двух сторон акт.

Формулировка в договоре не должна допускать неоднозначного толкования. Из нее должно следовать, что премия (передача товара, списание дебиторской задолженности) предоставляется в качестве вознаграждения за выполнение покупателем определенных условий.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 г. N Ф04-3573/2007/34906-А27-37

Скидки по результатам продаж за определенный период времени являлись разновидностью формы вознаграждения за достижение договорных условий по результатам продаж, при этом не имеет правового значения, каким образом оформлялось предоставление скидок.

Также не следует забывать о требовании налогового учета к экономической обоснованности расходов. Для этого у продавца система предоставления скидок должна быть отражена в маркетинговой политике, а также в учетной политике для целей налогообложения.

В налоговом учете скидка, предоставленная путем выплаты премии или уменьшения задолженности покупателя, признается во внереализационных расходах на дату подписания соответствующего акта*(15).

На вопрос, в какой сумме относить на расходы скидки (с учетом НДС или без него) однозначного ответа нет. Чиновники, естественно, считают, что скидки во внереализационных расходах надо отражать без НДС.

Как известно, термин "прощение долга" чиновники часто приравнивают к безвозмездной передаче. Безусловно, в нашем случае скидку предоставляют не безвозмездно, а за выполнение определенных условий договора. Однако в тексте договора все равно лучше четко прописать, что скидка предоставляется в форме уменьшения задолженности.

А вот если в качестве бонуса передается товар, продавец должен начислить НДС исходя из его рыночной стоимости и выписать в одном экземпляре счет-фактуру. *(16)

И еще об одном важном моменте. Если в договоре, на основании которого выплачивается вознаграждение, имеются признаки оказания услуг (например, рекламных или по продвижению товара), то эти услуги в установленном порядке облагаются НДС*(17).

Бухгалтерские тонкости

В бухгалтерском учете сумму выплаченного вознаграждения за выполнение определенных условий договора (в том числе путем списания дебиторской задолженности) отражают в составе прочих расходов*(18).

Пример

ООО "Восход" предоставляет покупателю скидку за выполнение определенных условий договора без изменения цены:

- в ситуации 1 - в виде денежной премии в размере 5900 руб.;

- в ситуации 2 - в виде списания части задолженности покупателя в размере 5900 руб.;

- в ситуации 3 - в виде предоставления товара на сумму 5900 руб. При этом покупная стоимость товара составляет 4000 руб.

Тогда на момент предоставления скидки покупателю (день подписания акта) в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

Ситуация 1. Выплата денежной премии

Дебет 76 Кредит 51

- перечислена денежная премия покупателю;

Дебет 91 Кредит 76

- 5900 руб. - начислена скидка в виде премии.

Ситуация 2. Пересмотр задолженности покупателя

Дебет 91 Кредит 62

- 5900 руб. - начислена скидка в виде списания части долга покупателя.

Ситуация 3. Бонус в виде товара

Дебет 91 Кредит 41

- 4000 руб. - списана покупная стоимость товаров, отгруженных в счет предоставленной скидки;

Дебет 91 Кредит 68

- 900 руб. - начислен НДС с рыночной стоимости товара (с 5000 руб.).

Скидка покупателю после отгрузки товара

       /-------------------------------------------------------------------\

       |                  Продавец предоставляет скидку                    |

       \-------------------------------------------------------------------/

             |                         |

/--------------------\ /----------------------------------\ /------------------------\

|Путем изменения цены| |За выполнение определенных условий||Продавец не корректирует|

|товара в договоре   | |договора (без изменения цены)     | |документы               |

\--------------------/ \----------------------------------/ \------------------------/

             |                                                          |

/---------------------\                                     /------------------------\

|Продавец корректирует|                            /--------|Покупатель оплатил товар|----\

|документы            |                         Да |        |полностью               |    | Нет

\---------------------/                            |        \------------------------/    |

                                          /------------------\                            |

                                  /---------------\  /--------------\   /-------------------------\

                                  |Скидка в   виде|  |Скидка в  виде|   |Скидка в  виде уменьшения|

                                  |денежной премии|  |бонуса (товар)|   |дебиторской задолженности|

                                  \---------------/  \--------------/   \-------------------------/

И. Костюкова,

эксперт журнала

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 6.5 ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н)

*(2) п. 4 ст. 424 ГК РФ

*(3) п.п. 6.1, 6.5 ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н)

*(4) п. 12 ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н)

*(5) п. 8 ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н)

*(6) п. 2 ст. 249 НК РФ

*(7) п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ

*(8) письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112

*(9) письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-09/05

*(10) письмо Минфина России от 26.12.2006 N 03-03-04/1/847

*(11) письмо Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-07/1/138

*(12) письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411

*(13) Пост. ФАС ЗСО от 17.09.2007 N Ф04-6332/2007(38166-А67-15)

*(14) письмо Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/445

*(15) подп. З п. 7 ст. 272 НК РФ

*(16) п. 2 ст. 154 НК РФ

*(17) письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112

*(18) п. 12 ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н)