Резидент-нерезидент. В чем опасность перевоплощения? (А. Зрелов, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

Резидент-нерезидент. В чем опасность перевоплощения?

С доходов своих работников фирма, как налоговый агент, должна перечислить в бюджет НДФЛ. При этом ставки налога одинаковы не для всех. Для резидентов РФ ставка ниже, а для нерезидентов - выше. Вот почему бухгалтеру крайне важно правильно определить статус сотрудника. Дело это тонкое, но вполне осуществимое. Однако статус гражданина в течение года может меняться. И тут возникает уже уйма новых вопросов. На некоторые из них недавно ответили специалисты Минфина России.

Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса плательщиками НДФЛ признают физлиц, являющихся налоговыми резидентами РФ и не являющихся российскими налоговыми резидентами, но получающих доходы от источников в РФ.

Судьбоносные изменения недавнего прошлого

С 1 января 2007 года понятие налогового резидента было исключено из первой части главного налогового документа (п. 2 ст. 11). В то же время подверглась изменению статья 207 Налогового кодекса. И норма, относящаяся к статусу работника (резидент-нерезидент) теперь используется исключительно для целей обложения НДФЛ*(1).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 207

2. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

3. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Кстати, при определении налогового статуса работника его гражданство роли не играет. Тут главный критерий - время нахождения на российской территории.

Обратите внимание: определение налогового статуса исходя из предполагаемого (в том числе - из трудового договора) времени нахождения в России Налоговым кодексом не предусмотрено. 183 дня пребывания в Российской Федерации исчисляют следующим образом: суммируют все календарные дни, когда гражданин находился на российской территории в течение 12 следующих подряд месяцев*(2).

Отсчитывать срок начинают на следующий день после прибытия гражданина на территорию РФ. Даты отъезда и прибытия на российскую территорию устанавливают по отметкам пограничного контроля в документе, удостоверяющем личность работника*(3).

Новые требования по признанию физического лица российским налоговым резидентом применяются при определении суммы НДФЛ с доходов, полученных после 31 декабря 2006 года. При этом в отношении таких доходов может учитываться 12-месячный период, начавшийся в 2006 году*(4).

Правомерное определение статуса гражданина - предмет давнишних споров между компаниями и чиновниками. Изменения, вступившие в силу с 2007 года, также вызвали много вопросов у бухгалтеров. На некоторые из них не так давно ответили специалисты Минфина России.

При определении налогового статуса работника имеет значение не его гражданство, а время нахождения на российской территории

По следам финансистов

Финансисты разъяснили, что при определении статуса физлица фирме нужно учитывать 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде.

Письмо Минфина России от 23 июля 2007 г. N 03-04-06-01/258

В случае, если срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять не менее 183 дней, указанное физическое лицо будет являться налоговым резидентом Российской Федерации в текущем налоговом периоде, и его доходы от источников на территории Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов.

В продолжение своей мысли минфиновцы делают важное уточнение.

Письмо Минфина России от 23 июля 2007 г. N 03-04-06-01/258

... при определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение вышеуказанных 12 следующих подряд месяцев.

Объектом налогообложения НДФЛ признают доход, полученный*(5):

- налоговыми резидентами как от источников в РФ, так и от источников за ее пределами;

- налоговыми нерезидентами, - только от источников в РФ.

Представим такую ситуацию. Гражданин получил доход от источника за пределами Российской Федерации (например, дивиденды). При этом срок его нахождения на российской территории к моменту выплаты данного дохода составлял менее 183 дней за прошедшие до этого момента 12 месяцев. Следовательно, на момент получения дохода физическое лицо еще не имеет оснований считаться налоговым резидентом. Значит, у него не возникает обязанности по уплате НДФЛ с полученного дохода от источников за пределами РФ*(6). Причем даже в том случае, если к моменту подачи декларации и уплаты налога он уже получит статус резидента России.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 44

2. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Подобное толкование вполне соответствует положениям пункта 2 статьи 44 Налогового кодекса.

О непостоянстве резидентов

Бывает, что в течение налогового периода (календарного года) статус физлица меняется с резидента на нерезидента и остается таким до конца этого года. Тогда этот гражданин не признается плательщиком НДФЛ по доходам, полученным от источников за пределами РФ - делают вывод финансисты*(7). Но с доходами, полученными от источников в РФ, ситуация иная. По ним гражданин сохраняет обязанность уплаты НДФЛ. Причем вне зависимости от того, были эти доходы получены до или после утраты статуса резидента.

Обязанности резидентов и нерезидентов по декларированию
и уплате НДФЛ

Источник выплаты дохода	Статус физического лица на дату получения дохода	Необходимость декларирования и уплаты НДФЛ по окончании налогового периода*
На территории РФ	Является налоговым резидентом РФ	Обязательна
	Не является налоговым резидентом РФ
За пределами РФ	Является налоговым резидентом РФ	Обязательна
	Не является налоговым резидентом РФ	Отсутствует
* Вне зависимости от сохранения или изменения статуса на дату декларирования и уплаты налога.

Для наглядности представим рекомендации финансистов в виде таблицы (см. стр. 68).

Сотрудники главного финансового ведомства также указывают, что резидент, ставший нерезидентом и больше так и не изменивший статуса до конца года, декларировать доходы от источников за пределами России, в том числе полученные до приобретения "нерезидентского" статуса, не должен*(8).

Подобная позиция, по мнению автора, является ошибочной.

Дело в том, что статус физлица определяется именно на дату получения дохода*(9), а не на какой-либо иной момент. Справедливость данного вывода признают и сами финансисты*(10).

Резиденты (как следует из статьи 207 НК РФ - являвшиеся таковыми на дату получения дохода), получающие доходы от источников за пределами РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, в порядке, установленном статьей 225 главного налогового документа*(11). Они обязаны представить в инспекцию по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию*(12).

Письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-04-06-01/268

С момента изменения налогового статуса работника необходимо произвести перерасчет сумм налога на доходы физических лиц с начала текущего налогового периода (с 1 января 2007 года).

В случае, если в результате вышеуказанного перерасчета образуются суммы переплаты налога, зачет или возврат излишне уплаченного налога производится в порядке, установленном статьями 78 и 231 Кодекса.

И напоследок - еще об одной тонкости, связанной с "резидентским перевоплощением". Финансисты разъяснили, каковы должны быть конкретные действия компании, если в 2007 году изменился статус работника.

Подробнее о том, какие сложности могут возникнуть у фирмы при зачете налогов, читайте на стр. 40 этого номера журнала.

Статус физлица определяется именно на дату получения дохода, а не на какой-либо иной момент.

А. Зрелов,

налоговый юрист, к.ю.н.

Резиденты по-западному

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты - только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность). При определении статуса гражданина принимают во внимание исключительно характер его пребывания на национальной территории. Этот критерий при условии его равноценного применения исключает всякую возможность международного двойного налогообложения в принципе.

Особенно тщательно стараются отслеживать статус работников в странах Западной Европы. Ведь на их территории временно или постоянно проживают миллионы граждан других стран. Некоторые из них, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью попадают под действие общего налогового законодательства этой страны. Налоговый статус других категорий регулируется двухсторонними налоговыми соглашениями, сетью которых эти страны охвачены практически полностью. В Испании резидентами считаются лица, имеющие испанское подданство и постоянно проживающие на территории Испанского королевства, а также иностранцы, имеющие вид на жительство в Испании и постоянно проживающие на ее территории. Постоянно проживающими считаются лица, находящиеся на территории страны в совокупности не менее 186 дней в году. Резиденты Испанского королевства могут получить, к примеру, ипотечный кредит в размере 80 процентов от оценочной стоимости объекта. В некоторых банках можно получить до 100 процентов от оценочной стоимости, но условия кредита в этом случае будут не слишком выгодными. Нерезиденты Испании (резиденты стран Евросоюза) тот же кредит получат в размере 70 процентов от оценочной стоимости недвижимости. Нерезиденты Испании (нерезиденты стран Евросоюза) - до 60 процентов от оценочной стоимости.

Что касается США, резидентство там определяется в том числе и с учетом национальности граждан. Иностранцем-нерезидентом считается всякое физическое лицо, которое не является ни гражданином США, ни иностранцем-резидентом США. Иностранцы-нерезиденты, состоящие в браке с гражданами или резидентами данного государства, имеют право на выбор статуса. Они могут выбрать статус иностранцев-резидентов и в результате получить некоторые налоговые льготы. На конец календарного года иностранцы-нерезиденты должны удовлетворять условиям теста на законное постоянное место жительства, называемого также тестом на "грин карту" (the "green card" test), либо условиям теста на основное место пребывания (substantial presence test).

А. Киреева

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

----------------------------------------------------------------------------

*(1) Разъяснении о возможности применения данной нормы к другим налогам действующая редакция НК РФ не содержит

*(2) Письма Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/207, от 25.06.2007 N 03-04-06-01/200

*(3) Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 28-11/008420

*(4) Письмо Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210

*(5) П. 2 ст. 209 НК РФ

*(6) Письмо Минфина России от 09.10.2007 N 03-04-05-01/326

*(7) Письмо Минфина России от 09.10.2007 N 03-04-05-01/326

*(8) Письмо Минфина России от 09.10.2007 N 03-04-05-01/326

*(9) Ст. 207 и иные статьи главы 23 НК РФ

*(10) Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, от 23.07.2007 N 03-04-06-01/258, от 28.06.2007 N 03-04-06-01/203, от 25.06.2007 N 03-04-06-01/200

*(11) Подп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ

*(12) П. З ст. 228 НК РФ